Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at spørgerens køb af optankning vouchere/og eller SIM-kort fra et teleselskab fra et andet EU-land (herefter Y) ikke udgør en momspligtig transaktion?
2. Kan SKAT bekræfte, at spørgeren foretager en momspligtig leverance af distributionsydelser til Y, hvor momsgrundlaget er de beløb, spørgeren modtager som vederlag for denne ydelse?
3. Kan SKAT bekræfte, at spørgeren ikke skal fakturere og afregne dansk moms af distributionsydelser leveret til Y, da leveringsstedet for disse ydelser er, hvor Y har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed (dvs. et andet EU-land), jf. momslovens § 16, stk. 1?

Svar

1. Ja, se dog sagsfremstillingen
2. Ja, se dog sagsfremstillingen
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har fremsendt følgende

"Spørgerens generelle aktiviteter:

Spørger er distributør af forudbetalte mobiltelefonydelser til privatkunder med stort behov for internationale opkald.

Spørger repræsenterer flere mobilselskaber og tilbyder mere end 40 forskellige produkter. Spørger distribuerer forudbetalte mobiltelefonydelser både via andre distributører i hele Danmark samt online på spørgers hjemmeside.

Distributionsaftale med Y:

Spørger har indgået en distributionsaftale med Y, et mobilselskab i et andet EU-land, om distribution af forudbetalte mobiltelefonydelser på det danske marked.

Ifølge aftalen er Spørger en ikke-eksklusiv og uafhængig forhandler, der distribuerer, formidler og fremmer salget af Ys produkter i Danmark.

Ys produkter, som distribueres af Spørger i Danmark, er følgende:

• 50 DKK optankningsvoucher (kun elektronisk)
• 100 DKK optankningsvoucher (både fysiske skrabekort og elektronisk)
• 200 DKK optankningsvoucher (både fysiske skrabekort og elektronisk)
• 500 DKK optankningsvoucher (både fysiske skrabekort og elektronisk)
• Startpakke med 10 DKK optankningsværdi (kun fysisk)
• 6 timers optankningspakke (kun elektronisk)
• 12 timers optankningspakke (kun elektronisk).

Y leverer de ovennævnte produkter til Spørger for en pris svarende til nominalværdien minus 14% kommission (f.eks. betaler Spørger kr. 86 til Y for en 100 DKK optankning voucher). For f.eks. en startpakke er købsprisen for Spørger 8 kr.

Spørger er fri til selv at fastsætte sine salgspriser samt andre salgsbetingelser, men er samtidig forpligtet til at iagttage, at både priserne og andre betingelser afspejler den aktuelle konkurrencesituation i Danmark.

Spørgers kommission i forbindelse med distribution af Ys produkter består af forskellen (fortjenesten) mellem beløb betalt til Y for optankningsvouchere og de beløb, kunderne betaler for optankningsvouchere. Udover det betaler Y til Spørger en bonus baseret på de faktiske købsmængder (hvis f.eks. Spørger køber for mere end DKK 500.000 om måneden fra Y, får Spørger en bonus på DKK 10.000).

Forbrugerens brug af optankningsvouchers:

En forbruger kan fra Spørger købe et fysisk skrabekort, enten direkte fra Spørger eller fra en af Spørgers underdistributører. Skrabekortet indeholder en kreditkode, som forbrugeren kan indtaste på sin mobiltelefon med Y SIM-kort for at få adgang til den kredit, der tilskrives hans Y mobilkonto.

Forbrugeren kan også via Spørgers hjemmeside købe en elektronisk optankning voucher for at opnå en kreditkode, som han kan taste ind på sin mobiltelefon med Y SIM-kort. I så fald udleverer Spørger ingen fysisk værdikupon (skrabekort) til forbrugeren.

Forbrugeren kan bruge sin optankning på følgende måder:

a. Optankning tillader forbrugeren at få adgang til en foruddefineret mængde af teleydelser og andre ydelser med den værdi, der tillægges de forskellige typer opkald, der er til rådighed på Ys hjemmeside.

b. Optankning kan inden for gyldighedsperioden anvendes til:

• Telefonopkald fra Danmark til fastnet- og mobiltelefoner over hele verden
• Telefonsvaretjenester
• Sende SMS'er og MMS'er
• Modtage opkald fra Danmark og andre lande fra både fastnet- og mobiltelefoner
• Foretage telefonopkald til udlandet (hvis forbrugeren anvender den internationale roaming service)
• Dataforbrug

c. Forbrugeren betaler kun for det faktiske forbrug (dvs. opkald, SMS'er, MMS'er og data). Hver gang forbrugeren ringer eller sender en SMS, MMS eller forbrugerdata, bliver forbrugerens forudbetalte konto reduceret med et aftalt beløb.

Optankningerne kan også anvendes til at købe "indholdstjenester", eksempelvis ringetoner, baggrundsbilleder, spil, animationer, adgangskoder til digitalt indhold på internettet, SMS-afstemninger ved tv-udsendelser, donationer til velgørende organisationer, busbilletter, osv. Købet sker normalt ved, at der sendes en SMS eller MMS, der forinden er fastsat til en speciel pris. Disse indholdstjenester leveres på grundlag af en aftale med en ekstern udbyder. Y fremtræder ikke som leverandør af sådanne tjenesteydelser og har intet ansvar i denne sammenhæng i forhold til forbrugeren. Y overfører den kredit, der anvendes i denne forbindelse direkte til den eksterne udbyder."

Uddrag af fremsendt kopi af distributionsaftalen mellem Y (Leverandør) og spørger (Forhandler)

"Formålet med aftalen er at formidle salg af de i aftalen nævnte produkter, og såfremt der opstår væsentlige ændringer i aftaleforholdet, som forhindrer opfyldelse af dette formål, kan parterne drøfte dette. ...

2. Produkterne og territoriet

Leverandøren indrømmer Forhandleren ret til som ikke eksklusiv forhandler at distribuere og formidle og fremme salget af de i bilag 1 anførte produkter.

...

3. Overordnede forpligtelser

Forhandleren forpligter sig at formidle salget af produkterne.

Forhandleren skal ved udførelsen af sit hverv varetage Leverandørens interesser og handle loyalt og redeligt. Forhandleren varetager kontakten til aktuelle og potentielle kunder i Territoriet og skal i Territoriet foretage rimelige bestræbelser for salg af Produkterne.

Forhandleren skal følge rimelige forskrifter fra Leverandøren, uanset om sådanne forskrifter udtrykkeligt er anført i denne Aftale.

Forhandleren er i forbindelse med markedsføringen af Produkter forpligtet til at benytte leverandørens navn, varemærker, logos m.v. i annoncer, kataloger, på hjemmesider eller i andet markedsføringsmateriale uanset medie, hvori Produkter indgår. Brug af Y's navn, varemærker, logos m.v. kræver dog i ethvert tilfælde Y's forudgående godkendelse og skal ske i overensstemmelse med Y's anvisninger.

Forhandleren er uberettiget til på nogen måde at afgive garantier eller give oplysninger til kunderne i relation til Produkter, udover hvad Y udtrykkeligt har angivet, jf. herved bilag 2.

Leverandøren skal handle loyalt og redeligt overfor Forhandleren. Leverandøren skal især (i) levere Produkterne rettidigt og i mangelfri stand samt stille det nødvendige materiale vedrørende Produkterne til rådighed for Forhandleren, herunder tekniske dokumenter og reklamemateriale, samt i øvrigt (ii) tilstille Forhandleren sådanne oplysninger, der er nødvendige for hvervets gennemførelse.

4. Priser

Leverandøren leverer Produkterne til Forhandleren til de i bilag 2 anførte priser. Leverandøren er berettiget til at ændre de i bilag 2 anførte priser med et skriftligt varsel på 30 dage. I tilfælde af afgiftsforhøjelser er Leverandøren berettiget til at ændre priserne med øjeblikkelig virkning, eller fra det tidspunkt, hvor forhøjelsen træder i kraft.

Forhandleren skal til stadighed iagttage, at dennes priser og vilkår afspejler den i Territoriet aktuelle konkurrencesituation.

...

7. Betaling

Betaling skal ske før levering via bankoverførsel til Leverandøren.

8. Ejendomsforbehold

Leverandøren forbeholder sig med de begrænsninger, der følger af ufravigelige retsregler, ejendomsretten til leverede Produkter, indtil hele købesummen og de med Produkternes levering, forsendelse og forsikring påløbne omkostninger, som måtte være afholdt af Leverandøren på Forhandlerens vegne, er betalt af Forhandleren.

Ved omdannelse eller bearbejdning af det leverede Produkt, uden at dette dog mister sit særpræg eller identitet, opretholdes ejendomsforbeholdet, således at det omfatter den omdannede eller bearbejdede genstand for den værdi, Produktet repræsenterede uden omdannelse eller bearbejdning.

9. Lagerbeholdning

Forhandleren skal holde et rimeligt lager af Produkterne for til enhver tid effektivt at kunne imødekomme kundernes efterspørgsel.

Ved Aftalens ophør skal Leverandøren være berettiget og forpligtet til at tilbagekøbe alle kurante Produkter og reservedele, som Forhandleren har på lager, dog forudsat at disse ikke forinden Aftalens ophør er afhændet til kunder. Tilbagekøbsprisen fastsættes til Forhandlerens købspris ifølge faktura.

...

12. Immaterielle rettigheder

... Ønsker Forhandleren at markedsføre og sælge produkterne under anvendelse af andet varemærke og/eller logo, skal dette forudgående godkendes af Leverandøren.

...

Bilag 1.

Leverandøren overdrager Forhandleren retten til at formidle salget af de følgende produkter i Danmark:

	Fysisk	Elektronisk
50 DKK taletidsvoucher	v fra 1. Februar 2013	v
100 DKK taletidsvoucher	v	v
200 DKK taletidsvoucher	v	v
500 DKK taletidsvoucher	v	v
Startpakker med 10 DKK Taletid	v
Startpakker med 0 DKK taletid	v
6 timers taletidspakke		v
12 timers taletidspakke		v

...

Bilag 2: Priser

Leverandøren leverer Produkterne til Forhandleren til følgende priser:

Forhandlerens formidling af salg af Tjenester til kunder skal ske under nøje overholdelse af Y's til enhver tid gældende Generelle Vilkår, som tillige er gengivet på Y's hjemmeside.

Optankningsvoucher indkøbspris*

Pris for 50 DKK, 100 DKK, 200 DKK og 500 DKK voucher: 86,00 DKK. pr 100,00 DKK- equivalent enhed (14% rabat)

Pris 6 timers taletidspakke: 119,54 DKK (14% rabat)

Pris 12 timers taletidspakke: 171,14 DKK (14% rabat)

SIM kort indkøbspris

SIM kort indkøbspris DKK 10 credit: 8 DKK*.

SIM kort indkøbspris DKK Zero Credit: 4 DKK*.

*[EU-land] VAT is not applicable. VAT obligations according to the Country of Recipient.

Bilag 3: Bonus

Volume Kickback Scheme

Volume in below table is based on FaceValue purchases in DKK

Monthly bonus (DKK)

Volume	Standard discount	Kickback %	Kickback amount
500.000	14,00	2,0%	10.000
750.000	14,00	2,5%	18.750
1.000.000	14,00	3,5%	35.000

Quarterly bonus (DKK)

Volume	Kickback %	Kickback amount
2.000.000	0,5%	10.000
3.000.000	0,75%	22.500
4.000.000	1,0%	40.000

*[EU-land] VAT is not applicable. VAT obligations according to the Country of Recipient."

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spm. 1. Levering af optankning vouchere fra Y til Spørger (de fysiske skrabekort, SIM-kort samt elektroniske optankning) udgør ikke en leverance i momsmæssig henseende. Hverken optankning vouchere eller SIM-kort fungerer som fysiske varer, men vedrører levering af teleydelser.

Det er anvendelsesformålet for forbrugeren, der ved købet af en optankning voucher og/eller et SIM-kort må anses for afgørende for momsbehandlingen. Formålet for forbrugeren er dog at få adgang til at foretage telefonopkald og bruge andre ydelser knyttet til en mobilkonto, ikke at opnå et skrabekort eller et SIM-kort som sådan. Udover at være et redskab til at kreditere eller anvende en mobilkonto, har hverken de fysiske skrabe-, SIM-kort eller elektroniske optankning intet andet formål fra forbrugerens synspunkt.

Ligeledes har erhvervelsen af en optankning voucher eller SIM-kort som sådan ikke nogen selvstændig værdi for Spørger. Værdien for Spørger er at få adgang til redskabet, der gør det muligt at markedsføre og distribuere Ys teleydelser i Danmark. Hverken optankning vouchere eller SIM-kort i sig selv har nogen selvstændig funktion hverken som varer eller tjenesteydelser. De skal derfor ikke betragtes som selvstændig momspligtig leverance fra Y til Spørger.

Dette synspunkt er også blevet anerkendt i SKM2008.284.SKAT, hvor SKAT har oplyst, at medmindre en agent kan bekræfte, at denne har solgt telefonkortet i eget navn, vil agenten ikke have ret til at fradrage den indgående moms på telefonkortet modtaget af teleselskabet. Selv om SKAT ikke har uddybet dette udsagn i yderligere detaljer, er det tilsyneladende baseret på en forudsætning om, at momsen i en sådan situation er blevet fejlagtig faktureret til agenten, da leveringen af de fysiske kort fra teleselskabet til agenten ikke udgør en momspligtig transaktion i første omgang.

Spm. 2. I SKM2008.284.SKAT anerkendte SKAT, at formidling af teleydelser af agenter/distributører og underagenter (f.eks. kiosker) normalt sker i teleselskabets navn. SKAT har i den forbindelse lagt vægt på, at et (mobil)telekort må anses for en voucher, der både udstedes og indløses af det pågældende teleselskab, og at agenter og underagenter som formidler salget af telekort normalt ikke forpligtes over for forbrugeren til at levere teleydelser, ringetoner, andre downloads m.m.

Det samme gør sig gældende i denne sag. Ys optankning vouchere, som markedsføres i Danmark via Spørger, kan betragtes som vouchere, der både udstedes og indløses af Y.

Når en forbruger køber en optankning voucher eller en startpakke fra Spørger, er forbrugeren altid klar over, at den faktiske leverandør af teleydelsen er Y og ikke Spørger. Ydelserne er altid knyttet til et Y SIM-kort i forbrugerens mobiltelefon og al fysisk markedsføringsmateriale (herunder skrabekort) leveres med Ys navn og logo påtrykt. Når en forbruger køber en optankning voucher på Spørgers hjemmeside, kan forbrugeren altid vælge, hvilke specifikke teleselskabsydelser (herunder Ys) han ønsker at bruge. Forbrugeren er dermed altid orienteret om, hvilket teleselskab der leverer teleydelserne. Hermed er det også klart, at Spørger hverken køber eller sælger teleydelser.

I SKM2008.284.SKAT fandt SKAT ligeledes, at agenters ydelser i forbindelse med salg af (mobil)telekort ikke alene omfatter simpel modtagelse på teleselskabernes vegne af indbetalinger fra kunderne, men også elementer såsom salgsarbejde, reklame, promotion og administration. Disse ydelser, som agenter leverer i forbindelse med salg af (mobil)telekort skal betragtes som én samlet momspligtig formidlingsydelse. Denne formidlingsydelse må som udgangspunkt anses for leveret til det pågældende teleselskab, som har fradragsret for ydelsen, når betingelser for momsfradragsretten i øvrigt er opfyldt.

Også disse overvejelser gælder fuldt ud i denne situation. Da Spørger ikke leverer teleydelser til danske forbrugere, kan betalinger, som Spørger modtager i forbindelse med salg af optankning vouchere m.v. ikke betragtes som vederlag for levering af teleydelser, men som levering af distributionsydelse til Y, der indeholder samme elementer, som SKAT beskriver i den ovennævnte meddelelse. At Spørger i den forbindelse modtager og videreleverer fysisk materiale, der vedrører levering af teleydelser (skrabekort og/eller SIM-kort) kan ikke føre til en anden konklusion, da køb og videresalg af sådanne materiale i sig selv ikke kan anses for en momspligtig transaktion.

Til sidst har SKAT anført i SKM2008.284.SKAT, at momsgrundlaget for den til teleselskabet leverede distributionsydelse består af alt, hvad der modtages som vederlag for distributionsydelsen, dvs. dels provision m.m. udbetalt til agenten og dels beløb, som modtages fra forbrugeren eller en underagent på vegne af teleselskabet, som teleselskabets forretningsbetingelser samt indgåede aftaler tillader agenten at beholde som vederlag for distributionsydelsen.

Spørger modtager ikke nogen definitiv salgskommission fra Y. Spørger har dog ret til at beholde differencen mellem købs- og salgsprisen for optankning vouchere. Udover det betaler Y Spørger en bonus baseret på de faktiske købsmængder (f.eks. hvis Spørger køber for mere end DKK 500,000 om måneden fra Y, får Spørger en bonus på DKK 10,000).

Det er således disse beløb (forskellen mellem købs- og salgsprisen samt bonusser), som Spørger modtager som vederlag for sine distributionsydelser, og som udgør momsgrundlaget som vederlaget for en momspligtig distributionsydelse.

Spm. 3. Efter momslovens § 16, stk. 1 er leveringsstedet for ydelser her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet, eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres.

Det følger af denne bestemmelse, at når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed i et andet EU-land og ikke har et fast forretningssted i Danmark, er leveringsstedet for ydelsen i det EU-land, hvor modtageren af ydelsen har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed.

Da Spørger leverer en distributionsydelse til Y, et selskab i et andet EU-land, som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed i dette EU-land, er leveringsstedet for Spørgers distributionsydelser ligeledes i dette EU-land og ikke i Danmark.

Spørger er hermed ikke forpligtet til at fakturere eller afregne dansk moms af distributionsydelser leveret til Y.

EU-Domstolens dom i Lebara Ltd (C-520/10) vedrører produkter, som ikke kan sammenlignes med ovennævnte produkter, og er derfor efter vores opfattelse ikke relevant for denne anmodning.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgerens køb af optankningsvouchere/og eller SIM-kort fra Y ikke udgør en momspligtig transaktion.

Lovgrundlag

Momsloven

§ 1. Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter denne lov. Afgiftspligtig er ligeledes erhvervelse af varer fra andre EU-lande og indførsel af varer fra steder uden for EU. Afgift efter loven betales til staten.

§ 11. Der betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af

1) varer fra andre EU-lande, når sælgeren er en virksomhed registreret for merværdiafgift og erhververen er en afgiftspligtig person eller en ikke afgiftspligtig juridisk person, der er registreringspligtig efter §§ 47 eller 50, eller som registreres efter §§ 49, 50 a, 51 eller 51 a. (...)

Stk. 2.

Ved erhvervelse af en vare forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land.

Praksis

EU-domstolen, sag C-520/10 Lebara Ltd.

Telefonioperatør udbød teletjenester til en distributør i form af telefonkort. Telefonkortene indeholdt alle nødvendige oplysninger til at foretage internationale telefonopkald ved hjælp af en infrastruktur, der var stillet til rådighed af operatøren. Telefonkortene blev af distributørerne videresolgt i eget navn og for egen regning til slutbrugere. Enten direkte eller gennem andre afgiftspligtige personer, såsom grossister og detailhandlere. Domstolen fandt, at telefonioperatøren leverede en teletjeneste mod vederlag til distributøren. Operatøren leverede derimod ikke en anden tjenesteydelse mod vederlag til slutbrugeren, når denne efter at have erhvervet telefonkortet udøver retten til at foretage telefonopkald ved at anvende de på kortet påførte oplysninger.

Bemærk, at i forbindelse med det konkrete markedsføringssystem havde telefonkortene en enkelt anvendelse. Kortene gjorde det kun muligt at foretage internationale telefonopkald til destinationer og i henhold til takster, der var fastsatte på forhånd. De gav således kun ret til én slags tjenesteydelser, hvis art og antal var fastsat på forhånd, og som kun var underlagt en enkelt momssats. Der var således tale om PrePaid Calling Cards.

Bemærk yderligere, at distributørerne videresolgte telefonkortene i eget navn og for egen regning.

SKM2008.343.LSR

Klagerne har anmodet om bindende svar på, om teleselskaberne kan undlade at opkræve moms efter momslovens § 23, stk. 3, af beløb, som modtages af teleselskaberne i forbindelse med salg af forudbetalte teleydelser mv., når beløbet efter kundens valg ikke anvendes eller kun anvendes delvist, hvorefter teleselskabet tager beløbet til indtægt uden en modsvarende levering. Landsskatteretten udtalte:

"Henset til repræsentantens oplysninger lægges det til grund, at der ved indbetaling af et beløb enten via køb af et mobiltaletidskort, ved indbetaling via en bank eller ved betaling over Internettet, på en mobiltelefonkonto hos de omhandlede teleselskaber, herved opnås adgang til en flerhed af ydelser og ikke kun til teleydelser, således som disse er defineret i cirkulære nr. 108 af 4. juli 1997. Det lægges ligeledes til grund, at mobiltelefonkunden efter betalingsmiddellovens § 9, stk. 2, har ret til at få det ubrugte indbetalte beløb tilbagebetalt.

Henset til disse omstændigheder kan selve indbetalingen af et beløb på en mobiltelefonkonto ikke anses for at være udtryk for en momspligtig transaktion efter momslovens § 4, stk. 1, da der ikke på dette tidspunkt er leveret en ydelse mod vederlag. Der kan i overensstemmelse med EF-domstolens dom af 21. februar 2006 i sag C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd) heller ikke være tale om en forudbetaling efter momslovens § 23, stk. 3, for en senere leveret ydelse, da det ikke på indbetalingstidspunktet er fastlagt hvilken specifik ydelse, mobiltelefonkunden senere vil få leveret.

Således må selve indbetalingen betragtes som en deponering af penge på en mobiltelefonkonto til senere brug. I overensstemmelse med momslovens almindelige princip om, at der skal foreligge en leverance mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, kan der derfor først anses at foreligge en sådan transaktion, når der i forbindelse med selve brugen af det indbetalte beløb leveres en momspligtig ydelse.

Dette medfører samtidig, at der for så vidt angår det indbetalte beløb, som ikke bliver brugt, og som teleselskaberne i overensstemmelse med betalingsmiddelloven § 9, stk. 2, kan indtægtsføre efter udløbet af en vis periode, fortsat ikke har foreligget en momspligtig transaktion, idet der for dette beløb ikke er leveret nogen momspligtig ydelse.

Den påklagede afgørelse ændres derfor for så vidt angår begrundelsen."

SKM2011.354.SR

Skatterådet fandt, at spørger, der sælger værdikuponer over internettet, som giver ret til køb af en vare eller ydelse fra eksterne selvstændige leverandører, handler i leverandørens navn og for leverandørens regning. Sørger modtager betalingen fra kunderne, men videreafregner beløbet med fradrag af 30 procent til leverandørerne. Skatterådet fandt, at det er de eksterne leverandører og ikke spørger, der er momspligtig af betalingen fra kunderne, idet betalingen er vederlag for leverandørernes varer eller ydelser til kunderne.

Skatterådet bekræftede, at spørger er momspligtig af de 30 procent af vederlaget, som leverandører betaler til spørger, idet beløbet må anses for at være vederlag for ydelser i form af reklame mv. som spørger leverer til de eksterne leverandører. Skatterådet kan endvidere bekræfte, at spørger har fradrag for indkøb til den momspligtige virksomhed.

Begrundelse

SKAT forstår spørgsmålet sådan, at spørger - trods affattelsen af forhandleraftalens punkt 4, 7, og 8 - ønsker bekræftet, at spørger ikke skal anses for at købe vouchere og SIM-kort fra Y med henblik på videresalg i eget navn, men at spørger i stedet skal anses for at sælge produkterne til slutbrugerne i Ys navn.

SKAT finder efter en samlet, konkret vurdering, at spørgsmålet kan besvares bekræftende.

SKAT lægger i den forbindelse vægt på indledningen i parternes aftale, hvoraf det fremgår, at "Formålet med aftalen er at formidle salg af de i aftalen nævnte produkter..." og aftalens punkt 9, bilag 2 og 3 samt det forhold, at Ys forretningsbetingelser efter det oplyste finder anvendelse på salget til slutbrugerne, jf. bilag 2, og det af spørgers repræsentant oplyste. SKAT finder således, at spørger sælger produkterne i andens navn og derfor ikke kan anses for at have købt produkterne af Y.

SKAT forudsætter, at Y betaler moms i det andet EU-land af de elektroniske ydelser og teleydelser, som slutbrugerne anvender produkterne til at opnå adgang til, dog med undtagelse af de indholdstjenester, der momsmæssigt evt. måtte blive leveret direkte fra den eksterne leverandør til slutbrugerne. Landsskatteretten udtaler i SKM2008.343.LSR: "Således må selve indbetalingen betragtes som en deponering af penge på en mobiltelefonkonto til senere brug. I overensstemmelse med momslovens almindelige princip om, at der skal foreligge en leverance mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, kan der derfor først anses at foreligge en sådan transaktion, når der i forbindelse med selve brugen af det indbetalte beløb leveres en momspligtig ydelse." Først på det tidspunkt, hvor forbrugeren anvender kortet/kreditkoden, kan det afgøres, hvilken leverance der er tale om. Der er i denne sag tale om andre omstændigheder end i EU-domstolens sag C-520/10, hvor alle faciliteter var tilgængelige for distributøren. Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at spørger i andens navn foretager formidlingsydelser af leverancer af teleydelser.

Det fremgår af momsloven § 1, at momspligtige transaktioner kan bestå i erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark, erhvervelse af varer fra andre EU-lande og indførsel af varer fra steder uden for EU.

Spørger er ikke omfattet af § 11 i momsloven, da spørger ikke erhverver optankningsvouchere og/eller SIM-kort fra et andet EU-land, idet spørger alene optræder som formidler af produkterne i andens navn.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog sagsfremstillingen".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgeren foretager en momspligtig leverance af distributionsydelser til Y, hvor momsgrundlaget er de beløb, spørgeren modtager som vederlag for denne ydelse.

Lovgrundlag

Momsloven

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. (...)

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (...)

§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. (...)

Momssystemdirektivets artikel 73

"Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Praksis

EU-domstolen i De forenede sager C-231/07 og C-232/07 , Tiercé Ladbroke SA og Derby SA

Belgiske tobaksforhandlerne var agenter (formidling i andens navn og for andens regning) for spiludbydere. Agenturgiverne driver virksomhed bestående i indgåelse af væddemål på hesteløb og andre sportsbegivenheder. Agentens virksomhed består i, at han indgår væddemålene i agenturgiverens navn, registrerer væddemålene, bekræfter indgåelsen af væddemålene over for kunden ved udstedelse af en kvittering, indsamler indsatserne, udbetaler gevinsterne, påtager sig hele ansvaret over for agenturgiveren for så vidt angår opbevaringen af de indsamlede indsatser og bærer risikoen for tyveri og/eller tab af penge. Agenten modtager et vederlag herfor fra agenturgiveren i form af kommission.

Domstolen fastslår, at tobaksforhandlerne kun leverer en samlet ydelse til spiludbyderne, idet indsamling af indsatserne ikke udgør et mål i selv, men alene biydelser.

Men selv hvis indsamlingen af indsatser kunne anses for hovedydelsen, ville denne ydelse ikke udgøre en fritaget finansiel ydelse. Domstolen henviser til, at formålet med fritagelsen for anbringelse af midler og for betalingstransaktioner er forbundet med vanskelighederne med at opgøre momsgrundlaget og det momsbeløb, som kan fradrages, samt at undgå fordyrelse af forbrugerkreditter. Ifølge domstolen er det åbenbart, at disse vanskeligheder ikke gør sig gældende med hensyn til tobaksforhandlernes vederlag i form af kommission.

EU-domstolen i dom C-149/01 First Choice Holidays

"6 First Choice Holidays sætter pakkerejser sammen ved at købe de dele, rejsen består af. Selskabet overlader det til rejsebureauerne inden for rammerne af agenturaftaler at sælge det endelige produkt til de rejsende.

7 Agenturaftalerne mellem First Choice Holidays og rejsebureauerne indeholder ingen bestemmelser om den pris, rejsebureauerne kan sælge rejserne til. Det står rejsebureauerne frit for at sælge rejser til nedsatte priser i forhold til de priser, der offentliggøres i First Choice Holidays' kataloger. Rejsebureauerne sælger rutinemæssigt First Choice Holidays' rejser med rabat uden særlig forudgående aftale med First Choice Holidays.

8 Det bestemmes ikke desto mindre i agenturaftalerne, at First Choice Holidays modtager den fulde katalogpris fra rejsebureauet, og at rejsebureauet skal have en provision, der svarer til en procentdel af katalogprisen, normalt fastsat til 10% heraf.

9 I et tilfælde, hvor den fulde pris er 1 000 GBP, og hvor rejsebureauet giver den rejsende en rabat på 50 GBP, skal denne betale 950 GBP til First Choice Holidays. I praksis modtager First Choice Holidays beløbet på 950 GBP gennem rejsebureauet, der desuden skal betale First Choice Holidays et beløb på 50 GBP svarende til forskellen mellem katalogprisen og den reelt anvendte pris. Rejsebureauet debiterer desuden First Choice Holidays en provision på 100 GBP, svarende til 10% af katalogprisen.

10 Når en rejse var solgt, udfærdigede First Choice Holidays en »kundefaktura« og sendte den til rejsebureauet. Det eksemplar, der er bestemt til den rejsende, angav rejsens pris som katalogprisen uden at nævne rabat eller provision. Ved fremsendelsen til den rejsende vedlagde rejsebureauet enten en opgørelse med angivelse af den reelle pris for rejsen fratrukket rabatten eller ændrede manuelt fakturaen for at lade denne pris fremtræde. First Choice Holidays var ofte uvidende om størrelsen af den eventuelle rabat og kendte således ikke den pris, som den rejsende havde betalt. ...

De præjudicielle spørgsmål

17 Den forelæggende ret ønsker med de to præjudicielle spørgsmål, der behandles samlet, nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 26, stk. 2, skal fortolkes således, at begrebet »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende« i bestemmelsens forstand, omfatter det ekstra beløb, som et rejsebureau, der optræder som agent for regning af den, der organiserer turistrejser, under omstændigheder som de i forelæggelsesafgørelsen beskrevne skal betale den, der organiserer turistrejser, ud over den pris, som den rejsende har betalt, og svarende til den rabat, som den rejsende har fået af rejsebureauet i forhold til katalogprisen fra den, der organiserer turistrejser. ...

Domstolens besvarelse

21 Det bemærkes, at sjette direktivs artikel 26 indfører en undtagelse fra den almindelige ordning med hensyn til beskatningsgrundlaget for visse transaktioner udført af rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser (dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 5).

22 Denne artikel bør som en undtagelse fra sjette direktivs normale ordning kun anvendes, i det omfang det er nødvendigt for at opnå formålet med ordningen (jf. Madgett og Baldwin-dommen, præmis 34).

23 Formålet med den særlige momsordning, der er indført ved sjette direktivs artikel 26, er at tilpasse de gældende regler til rejsebureauernes og personer, der organiserer turistrejsers særlige form for virksomhed (dom af 12.11.1992, sag C-163/91, Van Ginkel, Sml. I, s. 5723, præmis 15, og Madgett og Baldwin-dommen, præmis 18). ...

26 Virkeliggørelsen af dette formål gør det på ingen måde nødvendigt at fravige den almindelige ordning i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), der med henblik på fastlæggelsen af beskatningsgrundlaget benytter begrebet »modværdi, som [...] tjenesteyderen modtager eller vil modtage af [...] aftageren eller tredjemand«.

27 Denne »modværdi« stemmer overens med det samme økonomiske grundlag som det »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende«, som benyttes i sjette direktivs artikel 26, stk. 2. Såvel i den almindelige ordning som i den særlige ordning stemmer dette grundlag overens med den til tjenesteyderen betalte pris. Uafhængigt af formålet med nævnte artikel 26, stk. 2, skal det omhandlede begreb bevare den samme juridiske definition i de to ordninger.

28 I denne forbindelse kan udtrykket »der skal betales af den rejsende«, der anvendes i artikel 26, stk. 2, ikke fortolkes bogstaveligt således, at det udelukker en del af »modværdi[en]«, der modtages fra tredjemand i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a)'s forstand, fra momsbeskatningsgrundlaget.

29 For så vidt angår den »modværdi«, der er omhandlet i sidstnævnte bestemmelse, bemærkes, at den udgør en subjektiv værdi, dvs. den værdi, der faktisk modtages i det konkrete tilfælde (domme af 24.10.1996, sag C-288/94, Argos Distributors, Sml. I, s. 5311, præmis 16, og sag C-317/94, Elida Gibbs, Sml. I, s. 5339, præmis 27).

30 Beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen, og der skal derfor være en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi (jf. bl.a. dom af 23.11.1988, sag 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Sml. s. 6365, præmis 11).

31 Denne direkte sammenhæng skal således ligeledes foreligge, når en del af modværdien modtages af tredjemand.

32 Under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne er det ekstra beløb, som rejsebureauet betaler den, der organiserer turistrejser, en betingelse, som den, der organiserer turistrejser, underkaster leveringen af dennes tjenesteydelse, og den provision, der tilkommer rejsebureauet, er beregnet på grundlag af den fulde katalogpris for rejsen.

33 Et sådant ekstra beløb, der betales af tredjemand, har således en direkte sammenhæng med den tjenesteydelse, som leveres til den rejsende. Det følger heraf, at det er omfattet af den modydelse for denne tjenesteydelse, som opkræves af den, der organiserer turistrejser, og at det følgelig er indeholdt i det »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende«, i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 26, stk. 2. Det kan ikke anses for modydelsen for en tjenesteydelse, leveret af den, der organiserer turistrejser, til rejsebureauet og bestående i at give denne mulighed for at sælge rejsen til nedsat pris.

34 De præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 26, stk. 2, skal fortolkes således, at begrebet »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende«, i bestemmelsens forstand omfatter det ekstra beløb, som et rejsebureau, der optræder som agent for regning af den, der organiserer turistrejser, under omstændigheder som de i forelæggelsesafgørelsen beskrevne skal betale den, der organiserer turistrejser, ud over den pris, som den rejsende har betalt, og svarende til den rabat, som den rejsende har fået af rejsebureauet i forhold til katalogprisen fra den, der organiserer turistrejser."

Begrundelse

Spørger ønsker med sit spørgsmål at vide, hvordan momsgrundlaget skal opgøres for de leverancer, som spørger leverer til Y.

EU-domstolen har i dom C-149/01 First Choice Holidays (herefter FCH) taget stilling til den situation, hvor agenten for egen regning giver rabat på rejser i forhold til FCH's katalogpriser. FCH er en rejsearrangør, som er omfattet af særordningen for rejsebureauer. Agenten (rejsebureauet) får en fast provision på 10 procent af katalogprisen, men kan på egen hånd give rabat på katalogprisen, dog skal FCH have den fulde katalogpris.

EU-domstolen slår i præmis 26 fast, at der ikke er forskel på opgørelse af vederlaget, uanset om særordningen for rejsebureauer anvendes.

Domstolen fastslår herefter, at "begrebet »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende«, i bestemmelsens forstand omfatter det ekstra beløb, som et rejsebureau, der optræder som agent for regning af den, der organiserer turistrejser, under omstændigheder som de i forelæggelsesafgørelsen beskrevne skal betale den, der organiserer turistrejser, ud over den pris, som den rejsende har betalt, og svarende til den rabat, som den rejsende har fået af rejsebureauet i forhold til katalogprisen fra den, der organiserer turistrejser."

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at det forhold, at spørger selv kan vælge, til hvilken pris Optankning'en videresælges, ikke har indflydelse på størrelsen af vederlaget fra Y til spørger.

Det fremgår af aftalen punkt 2, at leverandøren indrømmer forhandleren, dvs. spørger, ret til som ikke eksklusiv forhandler at distribuere og formidle og fremme salget af produkter nævnt i bilag 1. Det fremgår af bilag 2 til aftalen, at spørger kan købe disse produkter med en rabat på 14 procent i forhold til produkternes pålydende værdi. Spørger erhverver rabatten ved betalingen. Det fremgår af bilag 3 til aftalen, at spørger på basis af salget opgjort på salgets pålydende værdi - altså ikke de faktiske modtagne beløb fra kunderne - vil opnå en bonus.

Det fremgår videre af punkt 4, at spørger kan sælge produkterne videre og selv fastsætte prisen under hensyn til markedet.

Det er på grundlag af kontraktens formulering SKATs opfattelse, at spørger distribuerer og formidler og fremmer salg, jf. kontrakten, og spørgers vederlag herfor er benævnt "rabat", jf. bilag 2, og "bonus", jf. bilag 3.

Konkret består spørgers ydelser i modtagelse af beløb samt formidling, distribution og fremme af salget. Disse beløb må hver især anses for samlede udelelige ydelser, som må betragtes som momspligtige leverancer, jf. f.eks. sagerne C-231/07 og C-232/07, Tiercé Ladbroke SA og Derby SA.

Momsgrundlaget er derfor rabatten på 14 procent, jf. bilag 2, og bonus, jf. bilag 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog sagsfremstillingen".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørgeren ikke skal fakturere og afregne dansk moms af distributionsydelser leveret til Y, da leveringsstedet for disse ydelser er, hvor Y har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed (dvs. et andet EU-land), jf. momslovens § 16, stk. 1.

Lovgrundlag

Momsloven

§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, § 21 a og § 21 b.

Begrundelse

Det fremgår af det oplyste, at spørger leverer en ydelse til Y, som er en afgiftspligtig person i et andet EU-land, i form af modtagelse af penge, formidling, distribution og fremme af salg, jf. besvarelse af spørgsmål 2. Herfor modtager spørger vederlag, jf. bilag 2 og 3 til kontrakten.

Det er SKATs opfattelse, at denne levering er omfattet af momsloven § 16, stk.1, og ikke har en karakter, som medfører, at leveringen falder ind under en af undtagelsesbestemmelserne nævnt i § 16, stk. 1, in fine.

Det bemærkes, at der ikke herved er taget særskilt stilling til Ys etableringssted.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKAT's indstillinger og begrundelser.