Sagen drejer sig om opkrævning af told og importmoms, at H1 A/S selskabet er anset for debitor for toldskyld efter EF-Toldkodeksens artikel 201, stk. 3 og som betalingspligtig for importmoms efter momslovens § 46, stk. 4, samt nægtet momsfradrag for importmomsen efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 3), jf. § 37, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

Den påklagede afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Det fremgår af SKATs elektroniske toldsystem, at selskabet i perioden 2. - 25. marts 2011 har foretaget 63 indfortoldninger, hvor der i rubrik 14 er anført selskabets navn. Det fremgår videre af rubrikken, at der som repræsentationsstatus er anført "2".

Det fremgår videre af angivelserne, at der i rubrik 8 om varemodtageren er angivet virksomheden "G1 Holding A/S".

Der er fremlagt en e-mail af 2. marts 2011 fra JV fra "G2 A/S" til selskabet med følgende ordlyd:

"(...)

Fortoldning laves til

G1 Holding A/S

Y1

CVR: X

Som Genudfører varen til

G3 GmbH

Y2

Deutschland

ID.: X

(...)."

Den pågældende e-mail er sendt med kopi til mailadresserne "M1", "M2" og "M3".

SKAT har den 5. april 2011 afholdt et møde med selskabet, G1 Holding A/S, G2 A/S og G3 GmbH, og der fremgår bl.a. følgende af mødereferatet:

"Varemodtager

G2 A/S, JV havde spurgt LK, ved G1 Holding A/S, om de skulle hjælpe ham med et par indfortoldninger, til han selv fik sin egen importtilladelse på plads, hvilket de havde indvilliget i. LK og JV har kendt hinanden gennem 30 år.

BS fra G1 Holding A/S fortæller, at de havde snakket med JV sidst i februar eller først i marts måned, og at de var blevet enige om at være behjælpelige med nogle containere. Forstået på den måde at JV kunne anvende deres CVR-nr., ved angivelse af varemodtager på fortoldningerne. G1 Holding A/S skulle dog have nogle papirer på hvordan det skulle foregå, hvilket de ikke modtog. Virksomheden var derfor uvidende om at importen via deres CVR-nr. var startet, og de havde ikke set nogle papirer før de får en skrivelse fra G4 den 26. marts 2011, vedrørende indførsel af et større parti strømper fra Kina.

Den 21. marts 2011 ringer GM til G1 Holding A/S, for at høre nærmere omkring indfortoldningerne fra Kina. GM snakker med LK, som straks stiller GM videre til JV.

Der ligger ifølge JV ingen skriftlige fuldmagter mellem G2 A/S og G1 Holding A/S eller mellem G2 A/S og H1 A/S som har foretaget fortoldningerne.

JV har telefonisk haft kontakt med LP fra H1 A/S som JV også har kendt gennem 30 år.

H1 A/S stod som varemodtager for den første container, og havde derefter sendt G3 GmbH en faktura for opkrævning af told og moms.

Efterfølgende havde JV oplyst til H1 A/S, at G1 Holding A/S skulle anvendes som varemodtager på de efterfølgende containere. Der var ikke nogen skriftlig fuldmagt fra G1 Holding A/S, og ifølge JV foregik oplysningen over telefonen.

JV har tidligere handlet med H1 A/S, og JV er 100 % sikker på at de godt ved at han repræsenterer virksomheden G2 A/S og ikke er ansat ved eller repræsenterer G1 Holding A/S.

Samarbejde mellem G2 A/S og G3 GmbH

G2 A/S startede samarbejdet med G3 GmbH i maj 2010, hvor JV havde stået for nogle af transporterne ned gennem Europa fra Tyskland. Der var i disse tilfælde tale om andre varer end varer fra Kina.

I august 2010 startede købene fra Kina, hvor det var G3 GmbH som ejede containerne. JV skulle styre hele logistikken ned gennem Europa og det var meningen at han blot skulle servicere G3 GmbH med indfortoldningerne for en kort periode til G3 GmbH selv havde fået et CVR-NR i Danmark. Vedrørende de forsendelser der var foretaget i marts måned mener JV, at han ca. har haft 5-6 transporter, da han ikke ønskede de transporter der gik til Italien.

JV har ikke haft noget med betalingen af varerne fra Kina at gøre, det har været G3 GmbH der har haft råderetten over varerne så snart de har modtaget dokumenterne fra Kina. G3 GmbH har haft en betalingsfrist fra den kinesiske leverandør på 120 dage, og har dermed modtaget betaling fra kunderne inden betalingen skulle falde til Kina. Det har som regel været tale om kontant betaling fra kunderne i Italien og Spanien.

Hvorfor import via Danmark

C fra G3 GmbH forklarede, at han kunne få nogle billigere rater igennem, hvis containerne blev sejlet direkte til Y3. Derudover, mente C, at tolden i Y4 var meget langsom, det kunne godt tage mellem 24-36 timer at få papirerne i orden. Y5-løsningen skulle så fungere som en mellemfase, inden containerne skulle gå til Y3 og G3 GmbH skulle registreres i Danmark.

Til spørgsmålet om hvorfor containerne blev pakket om, forklarede C, at containerne blev læsset på en transportbil i Y4 for at den tomme container kunne blive sendt retur. Der blev desuden forespurgt til hvorfor varerne ikke kørte direkte til Sydeuropa på en TI -forsendelse i stedet for at skulle omkring Danmark først - der var ingen forklaring herpå.

C forstod ikke hvorfor varerne ikke var indfortoldet under procedurekode 4200, det var meningen, og han havde også haft snakket med H1 A/S. JV oplyste at det for hans vedkommende var udtryk for manglende viden om toldreglerne. Ved procedurekode 4200, er der kun tale om at varerne bliver indført til fri omsætning, hvilket vil sige, at varerne bliver indført mod betaling af told, men momsen skal først afregnes når varen overgår til forbrug.

Som hovedregel skal varer indføres under procedurekode 4000, så varerne overgår til fri omsætning og frit forbrug samtidig.

Hvis G3 GmbH blev registreret i Danmark ville det fortsat være under procedurekode 4000 varerne vil blive indført til Danmark.

G3 GmbH havde tidligere indført deres varer fra Kina via Y6 og Y4. Importen via Y4 havde kørt fra oktober 2010 til januar 2011. I Y4 havde toldvæsenet krævet sikkerhedsstillelse, og der verserer pt. en sag med de tyske myndigheder vedrørende sikkerhed for told og moms for ca. 100.000 euro.

(...)"

Der fremgår følgende af et referat fra et kontrolmøde den 13. april 2011 mellem SKAT og selskabet:

"Virksomheden havde kopieret samtlige fortoldninger med underliggende bilag, som SKAT modtog en kopi af.

Medio februar 2011, havde H1 A/S et møde med G3 GmbH fra Tyskland samt JV fra G2 A/S.

Det blev på mødet drøftet, hvordan forløbet skulle foregå. Det var den overordnede plan at G3 GmbH skulle have oprettet et selskab i Danmark, og dermed selv blive importør- og momsregistreret. H1 A/S henviste derfor G3 GmbH til revisionsfirmaet R1 i Y7, for at få dem til at hjælpe med oprettelse af selskabet. Det var meningen, at containerne skulle fragtes direkte til Y3, og dermed indfortoldes i Y7.

Til at starte med skulle G2 A/S stå som varemodtager, samt have nogle af transporterne ned gennem Europa, mens H1 A/S skulle foretage indfortoldningerne.

Det blev på mødet også drøftet, om G2 A/S skulle fungere som repræsentant, og hvorvidt der skulle benyttes procedurekode 4200. H1 A/S ved ikke rigtig hvorfor, men de havde fået den opfattelse, at G3 GmbH ikke rigtig var interesseret i at benytte denne metode.

Den 25. februar 2011 kom den første forsendelse. H1 A/S modtog fakturaer samt øvrige fortoldningsbilag pr. mail fra G3 GmbH.

H1 A/S indfortoldede den første container med dem selv som varemodtager, og sendte efterfølgende en faktura til G3 GmbH på skyldig told og moms. Der lå ikke nogen nærmere overvejelser til grund for at man indfortoldede den første sending med sig selv som varemodtager. Det skete på baggrund af en "hurtig beslutning", da sendingerne skulle indfortoldes så den kunne komme videre.

Den 2. marts modtager H1 A/S en mail fra G2 A/S, JV, hvor JV bekræftede, at fortoldning skulle indfortoldes med G1 Holding A/S som varemodtager. Mailen er sendt med co. til 2 mailadresser ved G1 Holding A/S (M1, M4) samt til 1 mailadresse ved G3 GmbH. SKAT modtog en kopi af denne mail.

Efter endt fortoldning sendte H1 A/S en udskrift af angivelsen fra Toldsystemet til G2 A/S pr. mail. Til at starte med var det efter hver fortoldning, efterfølgende blev det aftalt, at fortoldningerne blev samlet og dermed sendt til G2 A/S en gang om ugen.

LP oplyser endvidere, at han har kendt JV i mange år, og ved at JV også har et godt forhold til G1 Holding A/S. LP ved ikke om JV er den eneste der er ansat i G2 A/S, eller om der også er en tysker ansat. LP mener også, at JV på et tidspunkt har været ansat under G1 Holding A/S. Når JV ringer til H1 A/S så fremgår det af nummerviseren at opkaldet kommer fra G1 Holding A/S."

Det fremgår af en kreditnota af 15. april 2011 fra G2 A/S til G1 Holding A/S, at notaen vedrørende følgende:

Fortoldningsgebyrer fejlagtig debiteret Deres konto (vedrører indfortoldning fra Kina til Tysk kunde: G3 GmbH; Y4: IS: X)
Total toldomk.	1.310.503,40 kr.
Ligeledes fejlagtig sendt til dem fra G3 GmbH, Y4 I alt	÷186.250,00 kr. 1.124.253,40 kr.

Der er hertil fremlagt et brev fra G1 Holding A/S' repræsentant af 7. marts 2012 til selskabets repræsentant, hvor der bl.a. fremgår følgende:

"(...)

Min klient bekræfter at have modtaget kreditnota X med angivelse af teksten "Toldomkostninger" med et samlet beløb på kr. 1.124.253,40. Min klient kan videre bekræfte at have modtaget et beløb på kr. 1.124.253,40, og at omtalte beløb på nuværende tidspunkt ikke er returneret til G2 A/S.

Jeg skal på vegne af min klient bestride, at modtagelsen af den omtalte kreditnota, samt dertilhørende beløb på kr. 1.124.253,40, på nogen måde skal anses som en accept af G1 Holding A/S deltagelse i importen af de i sagen omhandlede varer.

På baggrund af den modtagne kreditnota samt overførsel præciserede G1 Holding A/S derimod udtrykkeligt over for G2 A/S, at G1 Holding A/S ikke kunne anerkende at være part i den aktuelle sag med SKAT og derfor ej heller har kunnet tiltræde eller modtage den anførte kreditnota. Kopi af G1 Holding A/S brev til G2 A/S af 18. april desangående vedlægges i kopi.

G1 Holding A/S bad samme dag SKAT om en konklusion på mødet den 5. april 2011 med deltagelse af både SKAT, G2 A/S samt G1Holding A/S, hvorunder G1 Holding A/S som bekendt udtrykkeligt afviste at have godkendt deltagelse i de foretagne importer under anvendelse af G1 Holding A/S CVR-nummer. Kopi af G1 Holding A/S rykker mail til SKAT af 18. april 2011 vedlægges i kopi.

Det skal i forlængelse af ovenstående oplyses, at det modtagne beløb kr. 1.124.253,40 naturligvis først vil blive udbetalt til G2 A/S, når G1 Holding A/S har modtaget en skriftlig bekræftelse fra SKAT på, at G1 Holding A/S hverken hæfter for den i sagen omhandlede told eller importmoms.

(...)."

Det fremgår af et brev af 9. november 2011 fra G2 A/S til G1 Holding A/S, at:

"I forlængelse af referat af møde med skat på virksomhedens adresse den 5. april, skal jeg gentage min udtalelse og præcisere, at der IKKE foreligger konkret tilladelse eller fuldmagt til at indfortolde 60 eller 63 containere på G1 Holding A/S.

Firmaet G2 A/S var lejer af kontorfaciliteter hos G1 Holding A/S, på adressen Y1 og undertegnede JV, og indehaver af G1 Holding A/S, direktør LK har et mangeårigt bekendtskab, og firmaerne har også haft en samhandel vedr. transporter.

På direkte forespørgsel gav LK tilsagn om at ville være behjælpelig med at stå for indfortoldning af 1-3 containere, indtil firmaet G2 A/S egen registrering vedr. fortoldning var på plads, MEN det blev også direkte aftalt at LK forlods skulle præsenteres for diverse papirer, kunder m.m., forinden der skete yderligere i sagen.

I forlængelse af mail af 2. marts til H1 A/S, og jævnfør hvilken G1 Holding A/S anføres som varemodtager, henvendte LK den 5. marts sig på mit kontor sammen med regnskabschef BS, og præciserede at der IKKE var tilsagn eller fuldmagt fra G1 Holding A/S side til at indfortolde i G1 Holding A/S navn, forinden diverse papirer var forelagt og gennemgået og godkendt af G1 Holding A/S sammen med G2 A/S."

Der er over for Landsskatteretten fremlagt to eksempler på CMR-fragtbreve vedrørende transporten af de pågældende tekstilvarer til en modtager i Italien, hvoraf det fremgår, at afsenderen er G3 GmbH.

SKATs afgørelse

Der er opkrævet told og importmoms med henholdsvis 1.310.503,40 kr. og 3.062.468,90 kr., i alt 4.372.972,30 kr.

Told:

De pågældende fortoldninger er i rubrik angivet med repræsentationsstatus 2 med angivelse af selskabet som repræsentant, hvorefter selskabet virker som repræsentant efter EF-Toldkodeksens artikel 5, stk. 2, andet led.

Der er ikke fremlagt en skriftlig fuldmagt, og det må lægges til grund, at der ikke foreligger en fuldmagt fra G1 Holding A/S til JV om, at JV kunne indfortolde i G1 Holding A/S navn ved at angive denne som varemodtager for de pågældende fortoldninger.

Det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, at G3 GmbH og G2 A/S har overført 1.310.503,40 kr. til G1 Holding A/S.

Der er heller ikke fremlagt nogen dokumentation for, at selskabet har haft en fuldmagt til at fortolde de pågældende varer i G1 Holding A/S navn.

Selskabet skal derfor anses for at have handlet i eget navn og for egen regning ved de pågældende indfortoldninger efter EF-Toldkodeksens artikel 5, stk. 4. Der henvises i øvrigt til SKM2002.603.LSR.

Der opkræves herefter told med 1.310.503,40 kr.

Moms:

Der skal indledningsvis henvises til SKM2002.603.LSR, hvor et speditionsselskab blev anset som debitor for told og moms i forbindelse med indførsel af et vareparti, da der ikke kunne fremlægges dokumentation for, at selskabet var i besiddelse af en fuldmagt til at fortolde varerne.

Da selskabet som speditør har ladet indføre varer, som ikke er i fri omsætning i EU's toldområde, falder selskabet ind under toldlovens § 39, stk. 1, nr. 1), jf. toldbehandlingsbekendtgørelsens § 23.

Efter toldloven er det dermed ikke et spørgsmål omkring råderetten over varerne, da selskabet er omfattet af bestemmelsen som speditør og den som lader varer indføre til Danmark.

Efter momslovens § 46, stk. 5 skal moms af varer, der indføres fra steder uden for EU, betales af importøren.

Det fremgår i den forbindelse af momssystemdirektivets artikel 201, at momsen påhviler den eller de personer, der af indførselsmedlemsstaten er udpeget eller godkendt som betalingspligtig. Denne bestemmelse giver mulighed for at udpege andre personer end de egentlige ejere af varerne som forpligtet at betale importmoms.

Efter momssystemdirektivets artikel 168, 169 og 178 er fradragsretten betinget af, at der rådes over varerne som ejer, og at varerne har en direkte og umiddelbar forbindelse med virksomhedens økonomiske aktivitet.

De indførte varer er ikke indført til brug for selskabets leverancer, og derfor kan der ikke indrømmes fradrag for importmomsen på 3.062.468,90 kr., jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 3), jf. momslovens § 37, stk. 1.

Der kan heller ikke opnås fritagelse for afgifter efter momslovens § 36, stk. 1, nr. 5, da varerne blev indfortoldet til frit forbrug, og betingelserne herfor efter momsbekendtgørelsens § 73 a ikke er opfyldt. Dertil kommer, at G3 GmbH's videresalg af de indførte varer til kunder i Italien, Spanien og Grækenland ikke er sket direkte i forlængelse med indfortoldningerne, ligesom flere af kunderne ikke var momsregisteret på indfortoldningstidspunktet.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt principal påstand om, at selskabet ikke skal anses for debitor efter EF-Toldkodeksens artikel 203, stk. 3, og at det opkrævede told- og importmomsbeløb på i alt 4.372.972,30 kr. derfor skal nedsættes til 0 kr.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at selskabet hverken skal anses for importør efter momslovens § 46, stk. 4 eller toldlovens § 39, stk. 1, og at de opkrævede importmomsbeløb på 3.062.468,90 kr. derfor skal nedsættes til 0 kr.

Der er nedlagt mere subsidiær påstand om, at der skal indrømmes fradrag for importmomsbeløbet på 3.062.468,90 kr., efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 3), jf. momslovens § 37, stk. 1.

Der er nedlagt endnu mere subsidiær påstand om, at de pågældende indførsler skal anses for fritaget for afgift efter momslovens § 36, stk. 1, nr. 5.

Det er principalt anført, at G1 Holding A/S har givet den fornødne fuldmagt til, at de i sagen omhandlede varer kunne indfortoldes i deres navn, og at det således er G1 Holding A/S, der hæfter for det opståede toldkrav.

Det fremgår af en e-mail af 2. marts 2010 fra G2 A/S til selskabet, at G2 A/S har instrueret selskabet om at foretage de i sagen omhandlede fortoldninger i G1 Holding A/S navn

Denne e-mail har G1 Holding A/S modtaget i kopi og var således bekendt med, at selskabet havde modtaget denne instruktion, uden at dette dog gav G1 Holding A/S anledning til at gøre indsigelse mod denne instruks.

Ved vurderingen af, hvorvidt G1 Holding A/S har givet en stiltiende fuldmagt til, at fortoldningerne kunne foretages som anført i den nævnte e-mail ved ikke at rette henvendelse og gøre indsigelse herom overfor selskabet, skal det bemærkes, at både JV (der var eneste ansatte i G2 A/S), selskabet og G1 Holding A/S havde kendt hinanden gennem 30 år, og at G2 A/S og G1 Holding A/S på daværende tidspunkt gennem mange år havde været i kontorfællesskab, ligesom JV af flere omgange tidligere havde været ansat hos G1 Holding A/S.

Desuden skal det bemærkes, at G2 A/S nu har adresse hos G5 ApS, der indehaves af LJ og LA, der er brødre til indehaveren af G1 Holding A/S. Derudover arbejder MS, der er registreret direktør i G2 A/S, også hos G5 ApS.

Der er således en så tæt forbundenhed mellem G2 ApS og G1 Holding A/S, at G1 Holding A/S havde en særlig forpligtelse til at reagere overfor JV's e-mail, hvis de ikke skulle bindes af dens indhold.

Hertil kommer, at G1 Holding A/S allerede forud for e-mailen var gjort bekendt med de påtænkte indfortoldninger og havde givet tilsagn om at ville hjælpe med dem.

G1 Holding A/S måtte på denne baggrund, sammenholdt med e-mailens indhold, gå ud fra, at selskabet skulle foretage indfortoldningerne som angivet i e-mailen, og ved ikke at have reageret overfor selskabet, må G1 Holding A/S anses for at have givet en stiltiende fuldmagt til, at fortoldningerne kunne udføres som angivet i e-mailen.

Denne konklusion underbygges af, at henholdsvis den reelle importør, G3 GmbH, og G2 A/S har overført toldbeløbet til G1 Holding A/S med henblik på, at denne skulle foretage indbetaling til SKAT.

G1 Holding A/S skulle dog ifølge deres repræsentant have returneret beløbet til G3 GmbH, men der er ikke fremlagt dokumentation for en sådan tilbageførsel, der i øvrigt bestrides af G3 GmbH.

Det er videre gjort gældende, at præmis 33 i EU-Domstolens sag C-153/10 skal tolkes i lyset af sagens omstændigheder og de spørgsmål som EU-Domstolen skulle besvare. I den forbindelse skal det bemærkes, at sagen ikke vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der var et fuldmagtsforhold mellem den person, der havde foretaget indfortoldningerne og den person, for hvem indfortoldningerne blev foretaget. EU-Domstolen har med dommen alene taget stilling til, hvorvidt der i forhold til EF-Toldkodeksen kan formodes et andet repræsentationsforhold end det, som følger af de udtrykkelige oplysninger i henhold til fortoldningsangivelserne, og dermed ikke hvad der skal til for, at der kan anses at foreligge en fuldmagt til at foretage en indfortoldning i en andens navn og for dennes regning.

Dette må således fortsat bero på en konkret vurdering af omstændighederne, idet der ikke er krav om, at fuldmagten skal foreligge skriftligt, jf. SKM2008.517.LSR og som anført af Carsten Willemoes Jørgensen i værket "Toldskyldens opståen".

Det er subsidiært anført, at det fremgår af momssystemdirektivets artikel 201, at momsen ved indførsel påhviler den eller de personer, der ved indførsel til medlemsstaten er udpeget til eller godkendt som betalingspligtig.

Direktivet overlader således et vist skøn til medlemsstaterne med hensyn til udpegningen af den afgiftspligtige person. Det følger af EU-Domstolens praksis vedrørende beslægtede områder, herunder medlemsstaternes adgang til skønsmæssigt at fastlægge grænserne for momsfritagelse efter direktivets artikel 132, stk. 1, litra b) og c), at dette skøn skal udøves under hensyntagen til ligebehandlingsprincippet, der i relation til momslovgivningen er manifesteret i neutralitetsprincippet.

Der er i den forbindelse bl.a. henvist til præmis 64 i EU-Domstolens dom i sag C-262/08 (Copygene) og præmis 46 ff i EU-Domstolens dom i sag C-363/05 (JP Morgan Flemming).

EU-Domstolen har således fastslået, at medlemsstaterne ikke har et frit skøn ved fastlæggelsen af spørgsmålet om borgernes forpligtelser og rettigheder i henhold til momssystemdirektivets, men at de skal efterkomme kravet om afgiftsneutralitet.

Dette gælder således også i forhold til skønnet efter momssystemdirektivets artikel 201, der bevirker, at myndighederne ikke kan udøve deres skøn, således at der pålægges en virksomhed hæftelse for moms, hvis ikke også virksomheden tillægges en tilsvarende fradragsret.

SKATs praksis om hæftelse for importmoms overholder ikke det grundlæggende neutralitetsprincip, når den ses i lyset af praksis vedrørende (manglende) fradragsret for importmoms. Dette skyldes, at to ensartede indførsler behandles forskelligt i momsmæssig henseende afhængig af om speditøren/deklareren på grund af en fejl hæfter for importmomsen eller ej. I dette tilfælde, kan en virksomhed, ifølge SKATs praksis, der har erhvervet varerne til brug for virksomhedens videresalg have haft fradragsret.

Importmomsen bliver således en økonomisk, belastning for speditøren/deklareren, der bliver nød til at indregne i den fremtidige prisfastsættelse, hvorved dennes konkurrenceevne forringes; dette er den situation princippet om momsens neutralitet skal forhindre.

Importørbegrebet i momslovens § 46, stk. 4 skal således forstås som den erhvervsdrivende, der faktisk og retligt kan råde over varerne og som har indført varerne i eller for virksomhedens bedrift, jf. også toldlovens § 29.

Selskabet har kun forestået indfortoldningerne af de pågældende i overensstemmelse med den instruktion som var modtaget fra G2 A/S, og selskabet har for denne service modtaget EUR 95, pr. indfortoldning.

Selskabet har således hverken faktisk eller retligt rådet over de omhandlede varer og har i øvrigt hverken set, transporteret eller på anden måde haft noget med varerne at gøre.

De pågældende varer blev solgt af den kinesiske eksportør til den tyske virksomhed G3 GmbH, og det fremgår af de medfølgende CMR-fragtbreve, der dækker hele transporten fra Y4 via Y5 til Italien m.v., at den tyske virksomhed var afsender af varerne. Endelig fremgår det af CMR-fragtbrevene, at selskabet intet havde med transporterne at gøre.

Selskabet kan derfor hverken anses for at være importør i momslovens forstand eller omfattet af personkredsen efter toldlovens § 39, stk. 1. Der henvises i den forbindelse til SKM2004.475.ØLR. og U2003.16/2H, der stadfæster Østre Landsrets konklusion om, at en linieagent ikke hæfter for importmoms i forbindelse med tyveri af et parti cigaretter.

Det bestrides derfor, at de danske myndigheder har hjemmel til at anlægge en bredere fortolkning af importørbegrebet end hvad der følger af en naturlig forståelse af momslovens § 46, stk. 4. En sådan bredere fortolkning vil desuden skulle ske under hensyntagen til Momssystemdirektivets grundlæggende principper, herunder neutralitetsprincippet, ifølge hvilket momsen ikke må hvile som en økonomisk belastning for de momspligtige virksomheder.

Det er mere subsidiært anført, at momslovens § 37, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 3, implementerer momssystemdirektivets artikel 168, stk. 1 litra e, der hjemler fradrag for den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for indførte varer.

Der findes en righoldig EU-praksis vedrørende fortolkningen af artikel 168 (artikel 17 i 6. momsdirektiv). I alle disse sager understreger EU-Domstolen, at fradragsretten i henhold til momssystemdirektivet er en integreret del af momssystemet, som derfor som udgangspunkt ikke kan begrænses.

Ifølge EU-Domstolen skal fradragsordningen sikre, at den afgiftspligtige fuldt ud aflastes for moms, som skyldes og er betalt i forbindelse med samtlige afgiftspligtige aktiviteter.

Det fælles momssystem har således til formål at sikre en neutral afgiftsbyrde for momspligtige virksomheder, uanset disses formål og resultat.

Fradragsretten omfatter hele det afgiftspligtige beløb, der er betalt, også ved transaktioner i tidligere omsætningsled, jf. bl.a. præmis 33 i EU-Domstolens dom i sag C-465/03 (Kretztechnik) og præmis 24 i sag C-437/06 (Securenta).

EU-domstolen har i sin praksis opstillet et krav om en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de indkøbte varer og ydelser og de afgiftspligtige transaktioner. Derudover har domstolen imidlertid fastslået, at der ligeledes er fradragsret for udgifter til indkøb, der indgår i den afgiftspligtiges generelomkostninger, og dermed indgår som elementer i prisen på de varer og ydelser, som den afgiftspligtige leverer. Dette er også statueret i forhold til udgifter, hvor der ikke var nogen direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner.

Dette betyder således, at EU-Domstolen ifølge sin nyeste praksis anerkender fradrag for moms på ydelser, der har en mere indirekte tilknytning til den afgiftspligtiges momspligtige aktiviteter. Hvis udgifterne indgår som et omkostningselement i den afgiftspligtiges prisfastsættelse, vil der være den krævede tilknytning mellem afholdelsen af udgiften og de momspligtige aktiviteter.

EU-Domstolen har endnu ikke taget stilling til, hvorvidt en afgiftspligtig person har ret til fradrag for den moms, som den afgiftspligtige som i det foreliggende tilfælde er blevet pålagt at betale i forbindelse med udførelsen af sine normale momspligtige aktiviteter, idet den afgiftspligtige er udpeget som betalingspligtig person.

I det foreliggende tilfælde vil selskabet som eneste alternativ til fradragsretten, være nødsaget til at indregne momsen på sine øvrige momspligtige aktiviteter. Dette er i strid med hele det grundlæggende princip bag EU's momssystem.

Hertil kommer, at det vil være i strid med neutralitetsprincippet og dermed ulovligt, hvis der ikke indrømmes sådan fradragsret. Neutralitetsprincippet tilsiger, at momsen, som jo er en indirekte omsætningsafgift, alene skal påhvile forbrugeren og derfor skal være neutral for de erhvervsdrivende.

Med den retsstilling som SKAT og Landsskatteretten lægger op til, kan speditører, transportører o.a. ved fejl i forbindelse med indførselen af varer til Danmark komme til at hæfte for importmomsen i henhold til momslovens § 46, stk. 4, uden samtidig at kunne fradrage momsen.

Dermed bliver momsen en økonomisk byrde for de nævnte parter. Disse situationer bliver således behandlet afgørende forskelligt fra "normalsituationen", hvor importøren, der lever af at videresælge de importerede varer, kan fradrage importmomsen i forbindelse med dennes almindelige momspligtige aktivitet.

Det følger i den forbindelse af momslovens § 46, stk. 1 og 2, at forpligtelsen til at betale importmoms, som udgangspunkt påhviler leverandøren og erhververen af momspligtige varer og tjenesteydelser. Momslovens § 46, stk. 4 er således en undtagelse til dette udgangspunkt, og det samme gælder § 46, stk. 6 vedrørende fiskal repræsentation.

Bestemmelserne i momslovens § 46 implementerer momssystemdirektivets artikel 193-205 om personer, der er betalingspligtige over for statskassen.

Hverken den danske bestemmelse eller direktivets bestemmelser tager imidlertid stilling til størrelsen af den moms, som skal indbetales. Dog fremgår det af artikel 206, at enhver afgiftspligtig person, der er betalingspligtig for momsen, skal betale momsens nettobeløb samtidig med indgivelsen af den i artikel 350 omhandlede momsangivelse.

Det fremgår således udtrykkeligt af denne bestemmelse, at de betalingspligtige personer i henhold til artikel 193-205 alene er forpligtet til at betale momsens beløb. Dette er i overensstemmelse med dansk praksis i relation til fiskal repræsentation. Her hæfter repræsentanten således også alene for den udenlandske virksomheds nettobetaling af moms. Repræsentanten hæfter således ikke for den udenlandske virksomheds samlede udgående moms.

Selskabets eventuelle hæftelse i henhold til § 46, stk. 4 skal fastlægges i overensstemmelse med artikel 206 og praksis vedrørende fiskal repræsentation, således at der ved opgørelsen af størrelsen af beløbet skal tages højde for varemodtagers sædvanlige fradragsret.

I modsat fald vil SKATs mulighed for at udpege andre end den egentlige varemodtager (i dette tilfælde G3 GmbH) som betalingspligtig i henhold til § 46, stk. 4 medføre en uberettiget berigelse af statskassen på selskabets bekostning og i strid med det fundamentale princip om afgiftsneutralitet.

Det er endnu mere subsidiært anført, at momslovens § 36, stk.1, nr. 5 inkorporerer Momssystemdirektivets art. 143, litra d, hvorefter indførsel af varer, der forsendes eller transporteres fra et tredjelandsområde eller fra et tredjeland til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, såfremt leveringen af disse varer foretages af en importør, der er udpeget eller godkendt som betalingspligtig for momsen i henhold til artikel 201, er fritaget i overensstemmelse med artikel 138.

Det følger af de nævnte bestemmelser, sammenholdt med momssystemdirektivets artikel 138, at der er momsfrihed i den udstrækning, det kan dokumenteres, at de omhandlede varer i forbindelse med importen blev videresolgt til momsregistrerede købere i Italien og Spanien.

Selskabet har via G3 GmbH forsøgt at skaffe dokumentation for, at varerne i forbindelse med importen til EU blev videresolgt til momsregistrerede varemodtagere i de nævnte lande, men har kun i meget begrænset omfang modtaget sådan information. Dette beror på, at der ikke længere er aktivitet i G3 GmbH, og G3 GmbH har derfor ikke reageret på selskabets henvendelser. Hertil kommer, at regnskabsbilagene hos G3 GmbH er eller har været taget i forvaring hos Finanzamt Y4-Y8 i forbindelse med skattekontrol af selskabet, og det har ikke været muligt at få udleveret materialet.

Det fremgår dog af SKATs afgørelse, at det på baggrund af de CMR-fragtbreve og fakturaer selskabet har modtaget fra G3 GmbH kan konstateres, at en del af de indførte varer blev kørt til et lager i Italien.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Regler om repræsentation:

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 4, nr. 18), at klarereren er den person, der foretager toldangivelse i eget navn, eller den, i hvis navn toldangivelse foretages.

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 5, at:

"1. På de betingelser, der er fastsat i artikel 64, stk. 2, og med forbehold af de foranstaltninger, der er truffet i medfør af artikel 243, stk. 2, litra b), kan en person lade sig repræsentere over for toldmyndighederne med henblik på at foretage de handlinger og opfylde de formaliteter, der er fastsat i toldforskrifterne.

2. Repræsentationsforholdet kan være

- direkte, når repræsentanten handler i en anden persons navn og for anden persons regning

- indirekte, når repræsentanten handler i eget navn, men for en anden persons regning.

På deres områder kan medlemsstaterne forbeholde retten til at udfærdige toldangivelser efter reglerne for:

- direkte repræsentation, eller

- indirekte repræsentation

ved at kræve, at repræsentanten skal være en toldklarerer, der udøver sin virksomhed i de pågældende områder.

3. Bortset fra de i artikel 64, st. 2, litra b), og stk. 3, omhandlede tilfælde skal repræsentanten være etableret i Fællesskabet.

4. Repræsentanten skal erklære at handle på den persons vegne, der repræsenteres, og angive, hvorvidt det drejer sig om direkte eller indirekte repræsentation og være i besiddelse af en fuldmagt. Den person, der ikke erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, eller som erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, uden at være i besiddelse af en fuldmagt, anses for at handle i eget navn og for egen regning.

5. Toldmyndighederne kan afkræve enhver person, der erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, dokumentation for hans fuldmagt."

EU-domstolen har i præmisserne 30 og 31 i dom af 7. april 2011 i sagen C-153/10 (Sony Supply Chain Solutions (Europe) BV) udtalt:

30 Toldkodeksen regulerer på udtømmende vis retten til toldrepræsentation. Kodeksens artikel 5, stk. 2, præciserer, at repræsentationen kan være direkte eller indirekte. Når repræsentationen er direkte, handler repræsentanten i en anden persons navn og for en anden persons regning. Når repræsentationen er indirekte, handler repræsentanten i eget navn, men for en andens regning. Medlemsstaterne kan desuden bestemme, at repræsentanten på deres område skal være en toldklarerer.

31 Kodeksens artikel 5, stk. 4, andet afsnit, bestemmer desuden, at den person, der ikke erklærer, at han handler i en anden persons navn eller for en anden persons regning, eller som ikke er i besiddelse af en fuldmagt, anses for at handle i eget navn og for egen regning. Det følger heraf, at repræsentationen skal være udtrykkelig og ikke kan formodes.

Regler om toldskyld og hæftelse:

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 201, at:

"1. Toldskyld ved indførsel opstår, når en importafgiftspligtig vare

a) overgår til fri omsætning

b) henføres under proceduren for midlertidig indførsel med delvis fritagelse for importafgifter.

2. Toldskylden opstår på tidspunktet for antagelsen af den pågældende toldangivelse.

3. Debitor er klarereren. Ved indirekte repræsentation er debitor også den person, for hvis regning toldangivelsen er afgivet."

Det følger af toldlovens § 39, stk. 1, at følgende personer hæfter for de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb:

"1) Den, der i det danske toldområde indfører eller lader indføre varer, som ikke er i fri omsætning i EU's toldområde.

2) Den, der råder over varer, for hvilke der er meddelt betinget told- og afgiftsfrihed.

3) Den, der råder over varer, som i uberigtiget stand eller mod told- og afgiftsgodtgørelse er under udførsel fra det danske toldområde med henblik på udførsel fra EU's toldområde.

4) Føreren eller ejeren af et befordringsmiddel, hvor varer, for hvilke der ikke er betalt told eller afgifter eller betinget told- og afgiftsfri varer transporteres. Tilsvarende gælder den person, der har rådighed over et sådant befordringsmiddel."

Regler om afgiftspligt og fradrag for afgift ved indførsel af varer fra steder uden for EU, samt betalingspligtig person:

Det fremgår af momslovens § 1, at indførsel af varer fra steder uden for EU er afgiftspligtig.

Det fremgår af momslovens § 12, stk. 1, at der betales afgift af varer, der indføres her til landet fra steder uden for EU.

Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 168, stk. 1, litra e), at en afgiftspligtig person har ret til i den afgift, der påhviler, at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for indførte varer, i det omfang varerne anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner.

Det følger herefter af momslovens § 37, stk. 1, at virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Efter bestemmelsens stk. 2, nr. 3) er den fradragsberettigede afgift, den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2.

Det følger af momslovens § 36, stk. 1, nr. 5, at indførsel af varer fra steder uden for EU er fritaget for afgift, når varen af importøren leveres videre til et andet EU-land, og denne levering er fritaget for afgift efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-4.

I den forbindelse fremgår det af momsbekendtgørelsen § 73a, at:

"Stk. 1. En importør skal for at opnå fritagelse for afgift ved indførsel af varer her i landet efter lovens § 36, stk. 1, nr. 5, senest på indførselstidspunktet for varerne oplyse told- og skatteforvaltningen om

1) importørens eget registreringsnummer, der er udstedt her i landet efter lovens § 47, stk. 1, eller registreringsnummeret, hvorunder importørens herboende repræsentant foretager transaktioner efter § 69, og

2) momsregistreringsnummeret, der er udstedt i et andet EU-land, for virksomheden, som får leveret varerne efter lovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, eller

3) momsregistreringsnummeret, der er udstedt i et andet EU-land, for en herværende virksomheds faste forretningssted m.v., som får overført varerne efter lovens § 34, stk. 1, nr. 4.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan endvidere bestemme, at en importør for at opnå fritagelse for afgift ved indførsel af varer her i landet efter lovens § 36, stk. 1, nr. 5, senest på indførselstidspunktet for varerne skal dokumentere, at de indførte varer er bestemt til at blive leveret i et andet EU-land".

Denne bestemmelse implementerer Rådets direktiv 2009/69/EF af 25. juni 1999 om ændring af momssystemdirektivets artikel 143, stk. 2. Det fremgår herefter af direktivets artikel 143, stk. 2, at:

"Den i stk. 1, litra d), omhandlede fritagelse finder i tilfælde, hvor indførslen af varer efterfølges af levering af varer, der er fritaget i henhold til artikel 138, stk. 1, og stk. 2, litra c), kun anvendelse, hvis importøren på indførselstidspunktet har givet de kompetente myndigheder i indførselsmedlemsstaten mindst følgende oplysninger:

a) sit momsregistreringsnummer udstedt i indførselsmedlemsstaten eller momsregistreringsnummeret på sin fiskale repræsentant, der er betalingspligtig, udstedt i indførselsmedlemsstaten

b) momsregistreringsnummeret på den kunde, som varerne leveres til i overensstemmelse med artikel 138, stk. 1, udstedt i en anden medlemsstat eller sit eget momsregistreringsnummer udstedt i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne afsluttes, når der foretages en overførsel af varerne i overensstemmelse med artikel 138, stk. 2, litra c)

c) bevis for, at de indførte varer er bestemt til at blive transporteret eller forsendt fra indførselsmedlemsstaten til en anden medlemsstat. Medlemsstaterne kan dog fastsætte, at de kompetente myndigheder kun skal have forelagt et bevis som omhandlet i litra c) efter anmodning."

Det fremgår af momslovens § 46, stk. 4, at betaling af afgift af varer, der indføres fra steder uden for EU, påhviler importøren.

Det lægges til grund, at selskabet i forbindelse med oprettelsen af de pågældende fortoldningsangivelser som varemodtager i rubrik 8 har anført G1 Holding A/S, og at selskabet i angivelsernes rubrik 14 har anført sit eget navn og med repræsentationsstatus kode "2", hvorved selskabet har tilkendegivet, at virke som repræsentant ved direkte repræsentation efter EF-Toldkodeksens artikel 5, stk. 2, 2. led.

Det lægges videre til grund, at selskabet har oprettet de pågældende fortoldningsangivelser ud fra de oplysninger JV fra G2 A/S har sendt til selskabet i e-mail af 2. marts 2011, hvoraf det bl.a. fremgår, at G1 Holding A/S skal anføres som varemodtager, og at denne e-mail er sendt i kopi til modtagere hos G1 Holding A/S, uden at disse efterfølgende er kommet med indsigelser hertil over for selskabet.

Retten finder, at hændelsesforløbet op til selskabets oprettelse af de pågældende fortoldningsangivelser og e-mailen af 2. marts 2011 fra G2 A/S om angivelse af G1 Holding A/S som varemodtager, samt G1 Holding A/S' modtagelse af denne e-mail og manglende indsigelse til over for selskabet, alene kan anses for at udgøre en formodning for, at selskabet har handlet i G1 Holding A/S navn og for deres regning og ikke en udtrykkelig fuldmagt hertil.

Retten finder derfor, at selskabet skal anses for have handlet i eget navn og for egen regning efter EF-Toldkodeksens artikel 5, stk. 4, jf. præmis 31 i EU-Domstolens dom i sag C-153/10.

Som følge heraf skal selskabet anses for klarerer efter EF-Toldkodeksens artikel 4, nr. 18) og dermed som debitor for toldskylden efter EF-Toldkodeksens artikel 201, stk. 3.

Det er derfor berettiget, at SKAT har anset selskabet som debitor for det skyldige toldbeløb efter EF-Toldkodeksens artikel 201, stk. 3 og som betalingspligtig for importmomsen efter momslovens § 46, stk. 4.

Retten finder videre, at selskabet ikke er berettiget til at foretage fradrag for det skyldige momsbeløb, da der ikke er tale om indkøb m.v. af varer, der anvendes til brug for selskabets momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 3).

Endelig finder retten, at selskabet ikke på tidspunktet for de enkelte indførsler har oplyst momsregistreringsnummeret, der er udstedt i et andet EU-land, for virksomheden, som får leveret varerne efter lovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, og at betingelsen i momsbekendtgørelsens § 73a, litra b) således ikke er opfyldt. Der kan derfor ikke indrømmes fritagelse for afgift efter momslovens § 36, stk. 1, nr. 5.

Den påklagede afgørelse om efteropkrævning af told og importmoms på i alt 4.372.972,30 kr. stadfæstes derfor.