Klagen skyldes, at SKAT har nedsat kommanditselskabets afskrivningsgrundlag og som følge heraf klagerens underskud af virksomhed.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har nedsat underskud af virksomhed med 67.867 kr. Ændringen har ingen indflydelse på virksomhedsskatteordningen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren deltog i kommanditselskabet K/S H1 med 5 andele ud af i alt 100 andele. Der deltog 10 kommanditister, der hver ejede mellem 2 og 40 andele. De 10 deltagere var fordelt med 4 selskaber og 6 personer.

Kommanditselskabets hovedaktivitet var at eje og drive skibet X. Kommanditselskabet købte skibet i 2007 og solgte det igen i 2009.

K/S H1 blev udbudt til investorerne af H2 A/S (tidligere H3) i samarbejde med H4 ApS og H5 ApS på grundlag af et prospekt af 29. marts 2007.

H2 A/S var 100 % ejet af H6 A/S.

H4 ApS var 100 % ejet og garanteret af H7 A/S (sammen og hver for sig tillige benævnt "T").

H5 ApS var 100 % ejet og garanteret af H8 P/S (sammen og hver for sig tillige benævnt "S").

Der blev udbudt 80/100 andele i K/S H1, idet T og S beholdte 10 andele hver.

H9 P/S (senere H8 P/S) eller ordre købte den 9. februar 2007 skibet X af G1 A/S. Den kontante pris udgjorde ifølge købsaftalen 4.494.400 EUR.

Af købsaftalens punkt 1 fremgår der følgende vedr. kommissioner:

"Purchase Price: EURO 4.494.400 less 2,1 % in commission to H9 P/S, less 1 % Brokerage commission payable to H2 A/S basis euro 4.400.000,00 and less 1 % Brokerage commission payable to H7 A/S basis euro 4.400.000,00."

I prospektet er alle beløb opgjort i USD. Af prospektet fremgår det, at skibet blev anskaffet for 4.494.400 EUR, svarende til 5.820.000 USD, hvortil kommer driftslikviditet på 200.000 USD bl.a. til diverse opstartsomkostninger, herunder advokatomkostninger mv. samt anskaffelse af luboils. Den samlede projektsum udgjorde således 6.020.000 USD. Hertil kommer udbudsvederlag til H3 på de for S samt T udbudte 80 andele, svarende til 3.010 USD pr. andel.

Kommanditselskabet har aflagt regnskab for indkomståret 2007 (perioden 27. marts - 31. december 2007) i USD omregnet til DKK på baggrund af en gennemsnitskurs på 536,25. Det fremgår af skatteregnskabet for indkomståret 2007, at skibets skattemæssige anskaffelsessum/afskrivningsgrundlag udgjorde 33.445.344 DKK.

Der er opgjort en fradragskonto for personlige kommanditister, der tager udgangspunkt i hæftelsen i kommanditselskabet. Fradragskontoen er opgjort således:

Årets indskud	7.686.552 DKK
Selvskyldnerkaution	9.059.748 DKK
Resultat 2007	-8.038.374 DKK
Saldo ultimo 2007	8.707.926 DKK
Resultat 2008	-29.712.263 DKK
Saldo ultimo 2008	-21.004.337 DKK

Der er ikke foretaget fradragsbegrænsning i skatteregnskabet for personer.

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat anskaffelsessummen og dermed afskrivningsgrundlaget vedrørende skibet X med 1.357.340 DKK, svarende til 67.867 DKK for klagerens 5 andele, idet SKAT har fundet, at beløbet vedrører honorar til udbyder af investeringsprojektet. Som følge heraf er klagerens fradragskonto samt resultat af virksomhed for indkomståret 2008 ændret i overensstemmelse hermed.

Det følger af afskrivningslovens § 45, at afskrivningsgrundlaget opgøres som den kontante anskaffelsessum for det afskrivningsberettigede aktiv. Ifølge praksis i Ligningsvejledningen, jf. afsnit E.C.2.4.1 og E.C.4.3 tillægges de omkostninger, der er medgået til at erhverve og gennemføre købet af aktivet, aktivets afskrivningsberettigede anskaffelsessum.

Den anskaffelsessum der er opgjort i skattebilaget for 2007 indeholder kommission til udbyderne H9 P/S på 2,1 % af 4.494.400 EUR og 1 % af 4.400.000 EUR i mæglerkommission til både H2 A/S samt H7 A/S. Alle 3 kommissionsmodtagere har deltaget i sammensætningen og udbuddet af projektet.

Med udgangspunkt i afskrivningslovens § 45 samt praksis i henhold til SKM2008.967.HR, SKM2009.562.HR og SKM2004.287.LSR, hvor betaling til udbyder ikke kan indgå i aktivets anskaffelsessum, idet honoraret er anset for at være medgået til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet og ikke til anskaffelse af det afskrivningsberettigede aktiv, er det SKATs opfattelse, at kommanditselskabets anskaffelsessum og dermed afskrivningsgrundlaget for skibet X kan opgøres således:

Kontant anskaffelsessum 4.494.400 EUR omregnet		33.445.344 DKK
- 2,1 % til H9 P/S	-702.483 DKK
- 1 % til H2 A/S	-327.429 DKK
- 1 % til H7 A/S	-327.429 DKK	-1.357.340 DKK
Netto anskaffelsessum	32.088.004 DKK

Det er således SKATs opfattelse, at skibet X's anskaffelsessum og dermed afskrivningsgrundlag for 2007 skal nedsættes med 1.357.340 DKK, hvorefter det udgør 32.088.004 DKK. Nedsættelsen af afskrivningsgrundlaget for 1/100 del = 13.573 DKK, svarende til 67.865 DKK for klagerens 5 andele.

Da skibet blev solgt igen i 2009, har SKAT ikke foretaget ændring af de maksimale afskrivninger i 2007 og 2008 som følge af ændringen af afskrivningsgrundlaget.

Af udbudsprospektet fremgår det, at H7 A/S ejer H4 ApS 100 %, og at H5 ApS ejes 100 % af H9 P/S (senere H8 P/S), samt at H6 A/S ejer 100 % af H2 A/S.

Udbyderne af K/S H1 var H2 A/S, H5 ApS og H4 ApS.

Der blev udbudt 80 af 100 andele i K/S H1. De resterende 20/100 var ejet af H7 A/S samt H5 ApS med 10/100 til hver.

Af SKM2008.967.HR fremgår det, at de udgifter, der kan tillægges et aktivs anskaffelsessum, er udgifter, der i forbindelse med handlens gennemførelse er afholdt til eksterne rådgivere. Højesteret har herved skærpet Landsrettens afgørelse, jf. SKM2005.450.VLR, hvor der var åbnet op for muligheden for at sidestille en del af betalingen til udbyderen som mæglerhonorar.

I nærværende sag er handelskommissionerne betalt til selskaber inden for udbydernes koncerner. Handelskommissionerne er ikke afholdt til en ekstern skibsmægler, men til udbyderne H2 A/S, medejer H7 A/S samt H9 P/S, der er en del af udbydernes H2 A/S' koncern.

Af Memorandum of Agreement (købsaftalen) punkt 1 fremgår det, at den kontante handelspris udgør 4.494.400 Euro minus kommissionerne til H9 P/S, H2 A/S samt H7 A/S.

Af SKM2006.310.VLR fremgår det, at det alene er det nettobeløb, som kommanditselskabet betaler til sælger, der indgår i den kontante anskaffelsessum efter afskrivningslovens § 45 og dermed afskrivningsgrundlaget.

For så vidt angår fradragskontoen har SKAT anført, at denne regulerer muligheden for kommanditisternes maksimale fradrag. Fradragskontoen opgøres efter SKATs retningslinier i Ligningsvejledningen afsnit E.F.2.2.1, hvor der tages udgangspunkt i hæftelsen i kommanditselskabet. Fradragskontoen reguleres løbende med ikke fradragsberettigede udgifter og resultat af kommanditselskabet.

I det omfang fradragskontoen bliver negativ, reduceres der først i de afskrivninger, der kan fratrækkes ved opgørelsen af det skattepligtige resultat af kommanditselskabet.

SKAT har opgjort fradragskontoen således:

Årets indskud	1.377.000 USD	7.686.552 DKK
Selvskyldnerkaution	1.623.000 USD	9.059.748 DKK
Er lig stamkapital	3.000.000 USD	16.746.300 DKK

Fradragskonto	Personer
Hæftelse	16.746.300 DKK
Ej fradragsberettigede etableringsomkostninger	-1.357.340 DKK
Resultat 2007	-8.038.374 DKK
Saldo ultimo 2007	7.350.586 DKK

For 5 andele udgør saldoen ultimo 2007 således 367.529 DKK.

En kommanditist kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse. Andel i driftsunderskud samt skattemæssige afskrivninger kan alene fradrages i den udstrækning de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

Udgangspunktet for fradragskontoen er indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalte som skyldige indskud.

Andel i realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger) skal fragå fradragskontoen.

Der skal opgøres fradragskonto både for personer og for selskaber, der ikke anvender reglerne om tonnagebeskatning, når disse er kommanditister i et kommanditselskab.

Ud fra den foreliggende praksis på området er det SKATs opfattelse, at saldoen på fradragskontoen primo indkomståret 2008 er 367.529 DKK. Ved udgangen af indkomståret 2008 er saldoen 0 DKK. Dette medfører en forhøjelse af det selvangivne resultat med 67.867 DKK for indkomståret 2008, idet der er selvangivet et resultat på 435.395 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 26. maj 2011 vedrørende ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2008 skal nedsættes med 67.867 kr.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten gjort gældende, at klagerens fradragskonto/hæftelse og afskrivningsgrundlag ikke skal reduceres med de af SKAT omtalte "ej fradragsberettigede etableringsomkostninger" (i købsaftalen benævnt commisions) på 67.867 kr.

Den 9. februar 2007 blev der indgået aftale (Memorandum Of Agreement "MOA") mellem sælger G1 A/S og køber H9 P/S om køb af skibet X via et kommanditselskab. I den forbindelse afholdt sælger salgskommissionsomkostninger på 1.357.340 kr. Modtagerne af kommissionen var H9 P/S, H2 A/S og H7 A/S.

Efter H3's erhvervelse af skibet blev anparterne i K/S H1 udbudt til investorerne. I den forbindelse indbetalte investorerne et udbyderhonorar på 3.010 USD pr. anpart.

SKAT har nedsat anskaffelsessummen for hele kommanditselskabet med 1.357.340 kr., idet SKAT har anset dette beløb for en ej fradragsberettiget betaling til udbyder.

Der er imidlertid ikke tale om en betaling fra investorerne til udbyder, idet det ikke er investorerne i K/S H1, som har afholdt udgiften til de nævnte kommissioner på i alt 1.357.340 kr., men derimod sælgeren af skibet X.

Salgskommissionerne vedrører således ikke investorernes køb af andele i K/S H1, men fragår i salgssummen, som blev afregnet til sælger.

Repræsentanten har henvist til købsaftalen (Memorandum Of Agreement "MOA"), hvoraf det fremgår, at H9 P/S (som køber) og G1 A/S (som sælger), har aftalt overdragelse af skibet X til en pris på 4.494.000 Euro, hvoraf G1 A/S skal erlægge brokerage commision på 2,1% til H9 P/S og 1% til henholdsvis H2 A/S og H7 A/S.

Ved skibshandler som typisk aftales ved et "MOA" er det helt sædvanligt, at sælger betaler brokerage commission. Og som i denne sag er det sælger, der afholder disse omkostninger.

Repræsentanten har fremlagt faktura af 18. april 2007 fra H7 A/S til G1 A/S som dokumentation for betaling af sælgers brokerage commisions til H7 A/S i forbindelse med dennes salg af skibet til H9 P/S.

Repræsentanten har endvidere fremlagt betalingsmeddelelse fra F1-Bank, hvoraf det fremgår, at der er overført 43.997,32 EUR pr. 26. april 2007 til H7 A/S fra G2 A/S vedrørende skibet X.

Det fremgår af "MOA", at sælger betaler alle 3 commissions. Det er oplyst af H7 A/S, at G2 A/S på vegne af sælger har betalt commissions til H7 A/S.

Repræsentanten har oplyst, at mæglerhonoraret gives for at finde en willing buyer/willing seller samt forhandle og udarbejde dokumenter i form af slutseddel NSF93, købsaftale MOA, arrangere inspektion og i den forbindelse kontakt til havneagenter, gennemføre closing inkl. overtagelse af bunkers, luboils m.v.

Repræsentanten har anført, at udbyderhonorar til H9 P/S udgør 3.010 USD pr. andel, og at beløbet ikke er fratrukket i den skattepligtige indkomst og ikke indgår i afskrivningsgrundlaget. Beløbet er ej heller medregnet på fradragskontoen.

Repræsentanten har endvidere anført, at de domme, som SKAT har henvist til, ikke er relevante for nærværende sag, idet dommene vedrører udgifter, som investorerne har betalt til udbyder. I nærværende sag har klageren ikke afholdt den omhandlende udgift, hvorfor denne er klagerens indkomstopgørelse uvedkommende.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af afskrivningslovens § 45, at anskaffelsessummen skal omregnes til kontantværdi, og at afskrivningerne foretages på grundlag af denne omregnede anskaffelsessum.

Ved salg af aktiver omfattet af afskrivningslovens § 45 skal sælger og køber foretage en fordeling af den kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. For så vidt angår skibe skal fordelingen dog foretages under ét, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 2.

Udgangspunktet for opgørelsen af anskaffelsessummen og afståelsessummen er de beløb, der er anført i aftalerne i forbindelse med erhvervelsen og afståelsen, dog er parternes aftale om overdragelsessum undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse.

I henhold til praksis kan udgifter, der er medgået til at erhverve og gennemføre købet af aktivet, tillægges aktivets afskrivningsberettigede anskaffelsessum.

Af SKM2006.310.VLR fremgår det, at det alene er det nettobeløb som kommanditselskabet betaler til sælger, der indgår i den kontante anskaffelsessum efter afskrivningslovens § 45 og dermed afskrivningsgrundlaget.

Det fremgår af sagen, at kommanditselskabet K/S H1 blev udbudt af H2 A/S i samarbejde med H4 ApS og H5 ApS i marts 2007, og at kommanditselskabet har erhvervet skibet X for en anskaffelsessum på 4.494.400 EUR. Der er ikke fremlagt overdragelsesdokumenter herfor, men det fremgår af prospektet.

Ifølge fremlagt overdragelsesaftale (MOA) af 9. februar 2007 mellem G1 A/S som sælger af skibet X og H9 P/S, senere H8 P/S som køber af skibet, var den aftalte pris på 4.494.400 EUR, hvoraf følgende kommissioner indgik:

H9 P/S	2,1 % af 4.494.400 EUR
H2 A/S	1 % af 4.400.000 EUR
H7 A/S	1 % af 4.400.000 EUR

Det fremgår af sagen, at H4 ApS, der indgik i samarbejdet om udbud af projektet, var 100 % ejet af H7 A/S, der i henhold til overdragelsesaftale var berettiget til 1 % af den aftalte købesum.

Det fremgår endvidere, at H5 ApS, der ligeledes indgik i samarbejdet om udbud af projektet, var 100 % ejet af H8 P/S, tidligere H9 P/S, der var køber af skibet og således formidler af skibet til kommanditselskabet og berettiget til 2,1 % af den aftalte købesum.

H2 A/S var udbyder af projektet og var ligeledes berettiget til 1 % af den aftalte købesum.

Der er ikke fremlagt aftaler, der dokumenterer de indgåede aftaler om kommissionsbeløbene, ligesom det ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, hvilket arbejde der er udført.

Efter Landsskatterettens opfattelse er de i overdragelsesaftalen anførte kommissioner udtryk for betaling til udbyderne/formidlerne af projektet.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at parternes betegnelse af vederlaget ikke er afgørende for den skattemæssige bedømmelse, men derimod er det afgørende, hvad vederlaget dækker over, og hvem vederlaget er betalt til.

Da det ikke nærmere er dokumenteret, hvad de omhandlende betalinger dækker over, er det Landsskatterettens opfattelse, at honoraret må anses for at være medgået til udbydernes overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet. Ved afgørelsen heraf er der henset til praksis på området, jf. bl.a. SKM2012.96.ØLR, SKM2009.562.HR, SKM2008.967.HR og SKM2004.287.LSR, hvorefter betaling til udbyder af projektet ikke kan indgå i aktivets anskaffelsessum.

Anskaffelsessummen for skibet X og dermed også afskrivningsgrundlaget skal således nedsættes med de udgifter, der er afholdt til udbyderne af projektet, svarende til i alt 1.357.340 kr. for 100 andele eller 67.867 kr. for klagerens 5 andele.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at det ændrede afskrivningsgrundlag medfører en ændret saldo på klagerens fradragskonto og dermed nedsættelse af underskud af virksomhed for indkomståret 2008 i overensstemmelse med det af SKAT opgjorte.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.