Klagen skyldes, at SKAT har anmodet F1-Bank om oplysninger vedrørende klagerens konto i banken.

Landsskatterettens afgørelse

Klagen afvises.

Sagens oplysninger

Klageren har oplyst, at han udrejste fra Danmark i 1997 og ikke har haft et længere varigt opholdt i landet siden. Klageren har endvidere oplyst, at han ikke har haft nogen form for fast ejendom eller andre aktiviteter i Danmark siden 1997.

Klageren, der bor i Australien, overførte 250.000 kr. til sin konto i F1-Bank i 2004. I 2005 overførte han 308.000 kr., i 2006 overførte han 348.000 kr., i 2007 overførte han 550.000 kr., og i 2008 overførte han 592.425 kr.

Ved brev af 3. oktober 2011 anmodede SKAT F1-Bank om at fremsende kontoudskrifter for klagerens konto for indkomstårene 2004-2008 samt oplyse, hvilke personer der havde fuldmagt til kontoen. Som hjemmel henviste SKAT til skattekontrollovens § 8 D.

Den 12. oktober 2011 skrev klageren til SKAT og udbad sig en forklaring på SKATs ønske om at få udleveret kontoudtog vedrørende hans konto.

Ved brev af 19. oktober 2011 anmodede SKAT klageren om at fremsende kontoudskrifter fra F1-Bank for 2004-2008. SKAT anmodede om oplysningerne i henhold til skattekontrollovens § 1.

SKAT oplyste, at man pr. 1. januar 2011 var begyndt at undersøge overførsler mellem udenlandske og danske banker, med henblik på at afdække om kontoindehaverne eventuelt kunne være skattepligtige til Danmark.

SKAT havde bedt om kontoudtogene i F1-Bank, da de havde oplysninger om, at klageren havde overført ca. 2 millioner kr. til kontoen. Som udgangspunkt henvendte SKAT sig til kontohaverne. Ved personer, som har været bosat i udlandet i en årrække, gav dette ofte ikke resultat, fordi personerne i mellemtiden var flyttet og ikke havde anmeldt dette til det danske folkeregister.

Ved mail af 8. november 2011 meddelte klageren SKAT, at han var uforstående overfor SKATs henvendelse. Han oplyste endvidere, at han ikke havde noget imod at udlevere de oplysninger, SKAT bad om, men at han gerne ville have en mere konkret forklaring og anmodede i den forbindelse om aktindsigt.

Den 10. november 2011 imødekom SKAT anmodningen om aktindsigt, og SKAT anmodede igen klageren om at fremsende kontoudtogene. Det blev oplyst, at det på baggrund af klagerens overførsel af ca. 2 millioner kr. til en konto i Danmark blev undersøgt, om klageren havde taget ophold i Danmark, og om klageren eventuelt var blevet skattepligtig til Danmark.

Ved brev af 15. december 2011 rykkede SKAT F1-Bank for fremsendelse af kontoudskrifter for klagerens konto for indkomstårene 2004-2008 samt oplysninger om, hvilke personer der havde fuldmagt til kontoen. Som hjemmel henviste SKAT til skattekontrollovens § 8 D.

Klagerens repræsentant klagede til Landsskatteretten over SKATs brev af 19. oktober 2011, med påstand om at afgørelsen var ugyldig, da SKAT ikke havde hjemmel til at kræve oplysningerne udleveret.

Ved afgørelse af 1. marts 2012 afviste Landsskatteretten klagen, med henvisning til at SKATs brev til klageren af 19. oktober 2011 måtte anses for at være en processuel beslutning vedrørende sagens oplysning. Brevet indeholdt således ikke en beslutning, der ensidigt fastlagde, hvad der var eller skulle være ret i det konkrete tilfælde. SKATs brev til klageren af 19. oktober 2011 blev derfor ikke anset for at være en forvaltningsretlig afgørelse.

SKATs breve

Ved brev af 3. oktober 2011 anmodede SKAT F1-Bank om at fremsende kontoudskrifter for klagerens konto for indkomstårene 2004-2008 samt oplyse, hvilke personer der havde fuldmagt til kontoen. Som hjemmel henviste SKAT til skattekontrollovens § 8 D.

Den 15. december 2011 rykkede F1-Bank for fremsendelse af kontoudskrifter for klagerens konto for indkomstårene 2004-2008 samt oplysninger om, hvilke personer der havde fuldmagt til kontoen. Som hjemmel henviste SKAT til skattekontrollovens § 8 D.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at SKATs afgørelser af 3. oktober 2011 og 15. december 2011 anses for ugyldige, da SKAT ikke har hjemmel til at kræve oplysningerne udleveret.

Skattepligt her til landet er af afgørende betydning for, om SKAT kan kræve kontooplysningerne udleveret af banken i henhold til skattekontrollovens § 8 D. Oplysninger kan kun indhentes, hvis de skønnes at være af væsentlig betydning for skatteligningen. Klageren er ikke fuldt skattepligtig til Danmark, da han hverken har bopæl her i landet eller opholder sig her i perioder, der kan begrunde skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1. Endvidere er indtægter af kontoindestående ikke begrænset skattepligtige til Danmark.

Kontooplysningerne ses således ikke at kunne have betydning for skatteligningen, det vil sige for kontrol med skatteansættelsen, da der ikke skal foretages en dansk skatteansættelse for klageren.

Klageren har en selvstændig retlig interesse i at få afklaret, om SKAT kan kræve oplysningerne udleveret af F1-Bank med henvisning til skattekontrollovens § 8 D, da det drejer sig om udlevering af kontooplysninger vedrørende hans bankkonto. Udlevering af oplysninger kan eventuelt fremtvinges ved pålæg af dagbøder, jf. skattekontrollovens § 9. Der foreligger derfor en forvaltningsafgørelse, som SKAT skal begrunde, ligesom SKAT skal give klagevejledning.

Sagens videre forløb

I forbindelse med Landsskatterettens vurdering af, hvorvidt SKATs breve til F1-Bank indeholder en forvaltningsretlig afgørelse, konstaterede retten, at det til og med 2005 fremgik af Ligningsvejledningen, at pålæg om oplysningspligt efter skattekontrollovens § 8 D var en forvaltningsakt efter forvaltningslovens regler, og at pålægget derfor skulle begrundes og ledsages af en klagevejledning.

Fra 2006 omtales skattekontrollovens § 8 D i Processuelle regler på SKATs område, men det fremgår ikke af beskrivelsen, hvorvidt pålæg om oplysningspligt efter skattekontrollovens § 8 D anses for at være en forvaltningsretlig afgørelse, der skal begrundes og ledsages af en klagevejledning.

Landsskatteretten anmodede derfor SKAT Koncerncentret om en udtalelse om, hvorvidt et pålæg om oplysningspligt efter skattekontrollovens § 8 D anses for at være en forvaltningsretlig afgørelse. Landsskatteretten anmodede endvidere om at få oplyst, hvilke overvejelser der førte til den ændrede formulering vedrørende skattekontrollovens § 8 D, da bestemmelsen fra 2005 til 2006 blev flyttet fra Ligningsvejledningen til Processuelle regler på SKATs område. SKAT blev bedt om at begrunde, hvorfor et pålæg om oplysningspligt efter skattekontrollovens § 8 D - i givet fald - ikke længere blev anset for en forvaltningsretlig afgørelse.

SKAT har i udtalelse af 15. juli 2012 blandt andet anført følgende:

"Det er Skatteministeriets opfattelse, at en anmodning efter skattekontrollovens § 8 D ikke er en forvaltningsretlig afgørelse, men snarere har karakter af en agterskrivelse. En afgørelse træffes først ved anvendelse af skattekontrollovens § 9, stk. 1.

Skattekontrollovens § 9 giver hjemmel til, at såfremt banken ikke vil følge anmodningen, træffes der en afgørelse med pålæg om at afgive oplysningerne inden en fastsat frist og pålæg af daglige bøde til fremtvingelse af oplysningerne ved fristoverskridelse.

Det anførte i Ligningsvejledningen er således korrekt i den forstand, at pålæg af oplysningspligter efter SKL §§ 8 C, D, eller G sker efter hjemlen i SKL § 9.

Det er således Skatteministeriets opfattelse, at sagen bør afvises."

SKATs udtalelse har været forelagt klagerens repræsentant, der blandt andet har anført, at det er væsentligt, at F1-Bank er omfattet af en lovbestemt tavshedspligt, jf. § 17 i lov om finansiel virksomhed. Da klageren har meddelt banken, at oplysningerne ikke må udleveres, skal videregivelse af kontooplysninger til SKAT være særligt hjemlet. Er den ikke det, vil videregivelse stride mod bankens tavshedspligt.

Når bestemmelsen i skattekontrollovens § 8 D anfører, at skattemyndighederne kan anmode om oplysninger fra banken, ligger heri en forudsætning om, at banken har pligt til at udlevere disse oplysninger på trods af tavshedspligten. Manglende opfyldelse af pligten til at udlevere oplysninger er sanktioneret med tvangsbøder.

Skattemyndighedernes gentagne anmodninger om udlevering af oplysninger fra banken har dermed karakter af at være en afgørelse, dels om at der i den konkrete situation er en ligningsmæssig begrundelse for at få oplysningerne udleveret, dels om at udleveringen er pligtmæssig, således at banken ikke er bundet af tavshedspligten. Oplysningspligten kan efter skattekontrollovens § 9 gennemtvinges ved pålæg af tvangsbøder.

Hvis SKATs anmodning om udlevering af oplysninger fra banken ikke skal opfattes som en stillingtagen til - og dermed en afgørelse om - at banken har pligt til at udlevere oplysningerne, bør SKAT tilkendegive, at banken ikke er forpligtet hertil. I så fald vil banken formodentlig ikke udlevere oplysninger til SKAT, da det vil være i strid med tavshedspligten.

F1-Bank har opfattet SKATs anmodning som et pålæg, det vil sige som en pligtmæssig udlevering af oplysninger, som om nødvendigt vil blive gennemført tvangsmæssigt. Der er tale om et pålæg til en professionel aktør, der må opfatte kravet om udlevering i nær sammenhæng med risikoen for bødesanktion for tvangsmæssig gennemførelse af udlevering. Pålæg om udlevering af kontooplysninger kan følgelig ikke opfattes som en agterskrivelse. Kravet om udlevering indeholder en forvaltningsretlig afgørelse i form af stillingtagen til, at banken har pligt til udlevering, jf. § 9, stk. 1.

I den forvaltningsretlige teori antages det, at der i en sådan situation foreligger en forvaltningsakt, jf. Forvaltningsret, Hans Gammeltoft m.fl. 2. udg. (2002) s. 51-52. Det anføres her, at der er tale om en forvaltningsretlig afgørelse, når der er tale om indhentelse af oplysninger, der kan og efter omstændighederne vil blive gennemført tvangsmæssigt i modsætning til den situation, hvor en manglende udlevering af oplysninger alene kan tillægges processuel skadevirkning. I fremstillingen henvises til, at dette er fast antaget af skattemyndighederne selv.

Da SKAT ikke har efterkommet Landsskatterettens anmodning om at oplyse, hvilke overvejelser der ligger bag den ændrede holdning, fremstår denne som ubegrundet og i strid med den anførte forvaltningsretlige teori og den citerede praksis.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten er klageinstans for afgørelser truffet af blandt andet SKAT, jf. skatteforvaltningslovens § 11. Afgørelsesbegrebet i skatteforvaltningslovens § 11 afgrænses i overensstemmelse med den almindelige forvaltningsretlige afgrænsning af begrebet.

En afgørelse er karakteriseret ved, at beslutning træffes af en forvaltningsmyndighed, at beslutningen retter sig mod fysiske eller juridiske personer, og at beslutningen ensidigt - og på baggrund af forvaltningsmyndighedens offentligretlige hjemmelsgrundlag - fastlægger, hvad der er eller skal være ret i det konkrete tilfælde.

Afgørende for, om Landsskatteretten kan behandle klagen, er således, hvorvidt SKATs breve af 3. oktober og 15. december 2011 indeholder en afgørelse, eller om de må anses for en processuel beslutning om indhentelse af faktiske oplysninger som led i sagsbehandlingen.

For så vidt angår de processuelle beslutninger der foretages under og som led i sagsbehandlingen, fremgår det af Forvaltningsret af Hans Gammeltoft-Hansen m.fl., 2. udgave, side 48, at i de fleste tilfælde vil disse ikke have karakter af afgørelser. Vedrørende oplysningsskridt fremgår følgende af side 51:

"4. Oplysningsskridt, tvangsindgreb

Hovedparten af de processuelle beslutninger vil normalt vedrøre spørgsmål om sagens oplysning. Det kan dreje sig om indhentelse af faktiske oplysninger, om fagkyndige undersøgelser og vurderinger, om udtalelser fra andre myndigheder, fra parterne eller fra tredjemand. Ofte vil disse oplysningsskridt fremtræde med en sådan selvfølge at de knap erkendes som egentlige beslutninger.

Den altovervejende hovedregel er at disse beslutninger ikke er afgørelser. Resultaterne af beslutningerne - de fremkomne oplysninger, vurderinger etc. - er undergivet de almindelige partsbeføjelser, især aktindsigt og partshøring. (...)

Beslutninger om fremskaffelse af oplysninger ved gennemførelse af tvangsindgreb som f.eks. ransagning, legemsundersøgelser og besigtigelse af private lokaliteter må derimod normalt betragtes som afgørelser. Det er herved en forudsætning at der er tale om egentlige tvangsindgreb, dvs. at de kan og efter omstændighederne vil blive gennemført tvangsmæssigt, og ikke blot om ønskede undersøgelser hvor partens undladelse af at medvirke alene medfører processuel skadevirkning."

SKAT har ved breve af 3. oktober og 15. december 2011 anmodet F1-Bank om at fremsende kontoudskrifter for klagerens konto for indkomstårene 2004-2008 samt oplyse, hvilke personer der har fuldmagt til kontoen. I begge breve har SKAT anmodet om oplysningerne med henvisning til skattekontrollovens § 8 D.

Af skattekontrollovens §§ 8 D, stk. 1, og 9, stk. 1, fremgår følgende:

"§ 8D. Offentlige myndigheder og bestyrelser eller lignende øverste ledelser for private juridiske personer samt partrederier skal efter anmodning meddele told- og skatteforvaltningen oplysninger, der af myndighederne skønnes at være af væsentlig betydning for skatteligningen. Oplysninger om unavngivne skal dog kun gives efter Skatterådets bestemmelse.

§ 9. Værger nogen sig ved at efterkomme bestemmelserne i § 3 A, stk. 1 og 3, § 6, stk. 1-3, § 6 A, stk. 2, § 6 B, §§ 7 F-7H, § 7 K, §§ 8 A-8 G, § 8 H, stk. 1-3, § 8 L, § 8 P, stk. 1, § 8 Q, stk. 1, § 8 S, § 8 T, stk. 1 og 3, § 8 U, stk. 1 og 3, § 10, § 10 A, stk. 1-3, § 10 B, stk. 1 og 2, § 11 A, stk. 4-6, § 11 B, stk. 4, 5 og 8, § 11 C, stk. 3-5, og § 11 D afgør told- og skatteforvaltningen, hvorvidt vedkommende er pligtig dertil, og kan om fornødent fremtvinge pligtens efterkommelse ved pålæg af en daglig bøde."

SKATs breve til F1-Bank af 3. oktober og 15. december 2011 med anmodning om udlevering af kontoudskrifter og oplysninger anses for at være en processuel beslutning vedrørende sagens oplysning.

SKAT har i brevene henvist til skattekontrollovens § 8 D. Der er ikke hjemmel i denne bestemmelse til at foretage tvangsindgreb overfor F1-Bank med henblik på at fremskaffe de omhandlede kontoudskrifter og oplysninger.

Det fremgår derimod udtrykkeligt af skattekontrollovens § 9, stk. 1, at såfremt nogen værger sig ved at efterkomme bestemmelsen i § 8 D, afgør told- og skatteforvaltningen, hvorvidt vedkommende er pligtig dertil, og kan om fornødent fremtvinge pligtens efterkommelse ved pålæg af en daglig bøde.

SKATs breve af 3. oktober og 15. december 2011 indeholder således ikke en beslutning, der ensidigt fastlægger, hvad der er eller skal være ret i det konkrete tilfælde. SKATs breve anses herefter ikke for at være en forvaltningsretlig afgørelse.

Den omstændighed, at SKAT kan og eventuelt vil forsøge at fremskaffe de omhandlede oplysninger ved at træffe afgørelse efter skattekontrollovens § 9, stk. 1, kan ikke tillægges betydning i forhold til SKATs anmodning om udlevering af kontoudtog og oplysninger med henvisning til skattekontrollovens § 8 D, da anvendelsen af bestemmelsen i § 9, stk. 1, fordrer, at der træffes en særskilt afgørelse herom.

Landsskatteretten afviser derfor at behandle klagen.