Parter

A
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Mads Pedersen)

Afsagt af byretsdommer

Kirsten Mathiesen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagsøgeren, A, var i 2006 deltager som kommanditist i K/S G1 og K/S G2. Sagen drejer sig om sagsøgerens opgørelse af ejendomsavance ved afståelse af 2 ejendomme i 2006 ejet via ejerskab i K/S G1 og K/S G2 samt spørgsmålet om berettigede forventninger.

Sagsøgeren, A, har under nærværende sag, der er anlagt den 3. juli 2012, nedlagt principal påstand om, at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2006 nedsættes med kr.1.090.550

Der er subsidiært nedlagt påstand om, at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2006 hjemvises til fornyet behandling ved Skat.

Sagsøgerens principale påstand er opgjort således:

Forhøjelse vedrørende K/S G1	604.960,00 kr.
Forhøjelse vedrørende K/S G2	485.590,00 kr.
I alt	1.090.550,00 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Landsskatteretten afsagde den 17. april 2012 følgende kendelse i anledning af en klage fra sagsøgeren over Skatteankenævnets afgørelse af 22. juni 2011 om opgørelsen af ejendomsavance for klager i forbindelse med afståelse af 2 ejendomme:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

SKAT har ansat ejendomsavancen ved afståelse af klagerens ejerandel i K/S G1's ejendom til 1.235.029 kr. mod selvangivet 630.069 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har ansat ejendomsavancen ved afståelse af klagerens ejerandele i K/S G2's ejendom til 2.451.005 kr. mod selvangivet 1.965.415 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft kontormøde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere udtalt sig overfor rettens medlemmer på et retsmøde.

Generelle oplysninger

Klageren var i 2006 deltager som kommanditist i K/S G1 og K/S G2. Begge kommanditselskaber afstod i 2006 fast ejendom. Der er mellem SKAT og klageren uenighed om, hvorvidt nærmere opregnede handelsomkostninger, herunder primært honorar til projektudbyderne skal indgå i avanceopgørelserne.

K/S G1

Sagens oplysninger

K/S G1 er stiftet den 20. november 2003. K/S G1 blev ultimo oktober 2003 udbudt som anpartsprojekt af G3 A/S. Det fremgår af prospektet, at K/S G1 er udbudt i 90 kommanditandele á 400.000 kr. med et kontant indskud på 713.333 kr. for 10 andele. Det fremgår af afsnit 4 i prospektet, at K/S G1 har til formål at erhverve og udleje en investeringsejendom beliggende ...1, Storbritannien.

Om købesummen for ejendommen er der oplyst følgende:

"...

Ejendommen erhverves for 36,8 mio. kr. ekskl. omkostninger. Dette svarer til ca. 16,9 gange årslejen. Købesummen pr. kvm. udgør ca. 9.906 kr. Ejendommen overtages med den ubetingede ejendomsret, freehold.

De samlede købs- og handelsomkostninger garanteres af G3 A/S til ikke at overstige 16 pct. af ejendommens købesum. Dette dækker blandt andet stempel- og tinglysningsafgift, advokat, etableringsomkostninger til långivere, vurderingsrapport, mæglersalær, udbyderhonorar og projektudvikling mv.

..."

Om selskabets kapitalbehov og finansiering er der oplyst følgende:

Kapitalbehov		Finansiering
Købspris på ejendom	36.861 t.kr.	1. prioritetslån	29.960 t.kr.
Købsomkostninger	5.898 t.kr.	2. prioritetslån	9.095 t.kr.
Likvide midler	3.264 t.kr.	Kontant indskud	6.820 t.kr.
Årets resultat	387 t.kr.	Forudbetalt leje	535 t.kr.
	46.410 t.kr.		46.410 t.kr.

I prospektet er der redegjort for de skattemæssige forhold for investorerne (kommanditisterne). Det er bl.a. oplyst:

Ejendommen i K/S G1 er fuldt udlejet til et afskrivningsberettiget formål, hvilket muliggør skattemæssige afskrivninger på bygninger og installationer med maksimalt 5 pct. pro anno, indtil ejendommen er fuldt afskrevet. Værdi af grund og låneomkostninger fragår i afskrivningsgrundlaget.

Visse kommunale ligningsmyndigheder har i enkelte tilfælde underkendt den hidtidige praksis omkring fordeling af afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede købsomkostninger. Det pågældende tilfælde er eller vil blive anket ifølge vore oplysninger.

Det er vores vurdering, at skattemyndighederne ikke vil få medhold i de pågældende ankesager, hvorfor dette forhold ikke er indarbejdet i budgettet. Forholdet vil nedsætte afskrivningsgrundlaget med ca. 5 pct.

Prospektet er vedlagt vedtægterne for K/S G1. I vedtægternes § 2 fremgår, at kommanditselskabets formål er at erhverve, eje og udleje ejendommen beliggende i ...1.

I prospektmaterialet er det bestemt, at kommanditselskabet skal administreres af G4 A/S. Såvel G3 A/S som G4 A/S er efterfølgende blevet opløst efter konkurs.

På et ikke nærmere oplyst tidspunkt i 2003 underskrev klageren en tegningsaftale om tegning af anparter i K/S G1. Ved underskrivningen af tegningsaftalen forpligtede klageren sig til at tegne 10 kommanditanparter á 400.000 kr. i K/S G1. Samtidigt med tegningen forpligtede klageren sig til at indbetale 71.333 kr. pr. kommanditanpart, i alt 713.330 kr. Det fremgår af den underskrevne tegningsaftale, at aftalen kun er bindende for klageren under forudsætning af, at alle udbudte anparter tegnes. Landsskatteretten har bedt om, men har ikke modtaget tegningsaftalen.

Af årsrapporten for K/S G1 for perioden 20. november 2003 - 31. december 2003 fremgår, at selskabet ikke havde lejeindtægter i 2003. Af balancen fremgår en tilgang af erhvervsejendomme på 49.077.002 kr. og en afgang på 6.545.445 kr. Af årsberetningen for K/S G1 for 2006 fremgår, at kommanditselskabets ejendom beliggende ...2, UK er solgt i året med en regnskabsmæssig avance på 3.974.562 kr.

I skattebilaget for 2006 er det oplyst, at kommanditselskabet erhvervede ejendommen ...2, England den 9. december 2003 for £ 4.060.000 ekskl. omkostninger, og at købesummen er erlagt kontant. Den kontante købesum inkl. omkostninger er opgjort til 42.294.431 kr. Beløbet er fremkommet således:

Købesum for ejendom	43.210.580 kr.
Salg af ...	-6.545.445 kr.
Afskrivningsberettigede købsomkostninger	5.629.296 kr.
Låneomkostninger inkl. Advokatsalær	237.126 kr.
	42.531.557 kr.
- heraf låneomkostninger	-237.126 kr.
Kontant anskaffelsessum for bygninger og installationer	42.294.431 kr.

K/S G1 solgte i 2006 ifølge en fremlagt "Completion Statement" med virkning fra 21. august 2006 ejendommen ...2 til G5 Limited for £ 4.446.000.

Hverken skødet for erhvervelse af ejendommen ...1, Storbritannien eller skødet for salg af ejendommen ...2 er fremlagt i sagen, men under sagens behandling i SKAT har der været enighed om, at der er tale om én og samme ejendom.

Klagerens repræsentant har overfor Landsskatteretten oplyst, at det på grund af udbyderens og administrators konkurs ikke er muligt at fremlægge skødet for erhvervelse og afståelse af ejendommen, ligesom det ikke har været muligt at fremlægge yderligere dokumentation for afholdte handelsomkostninger.

Den skattemæssige ejendomsavance er i skattebilaget opgjort til 5.670.617 kr. Beløbet er fremkommet således:

Salgssum		48.725.937 kr.
Salgsomkostninger (ejendomsmægler)		-730.889 kr.
Netto salgssum		47.995.048 kr.
Anskaffelsessum:
Ejendommens skødesum	36.665.135 kr.
Købsomkostninger	5.629.296 kr.
Ejendommens anskaffelsessum	42.294.431 kr.
10.000 kr.'s tillæg	30.000 kr.
Reguleret anskaffelsessum	42.324.431 kr.	-42.324.431 kr.
Skattemæssig avance		5.670.617 kr.
Klagerens andel af ejendomsavancen er opgjort til: 10/90		630.069 kr.

Købsomkostningerne på 5.629.296 kr. er delvist beskrevet ved underliggende bilag. Under sagens behandling hos SKAT blev der fremlagt bilag for i alt £ 162.070,17 svarende til 1.514.563,73 kr.

Udgifterne er beskrevet således:

Dato	Beskrivelse	Inkl. UK moms £	Ekskl. UK moms £	Kurs	Danske kr.
13.02.2004	Bank of Scotland	25.532,35	23.775,35	10,99	261.291,10 kr.
05.12.2003	G6	3.525,00	3.000,00	10,64	31.920,00 kr.
13.01.2004	R2 (advokat)	39.016,34	33.237,26	10,79	358.630,04 kr.
16.02.2004	R2 (advokat)	11.750,00	10.000,00	11,02	110.200,00 kr.
12.01.2004	G8 Ltd.	80.957,50	68.900,00	10,75	740.675,00 kr.
13.01.2004	R3 Ltd.	1.288.98	1.097.00	10,80	11.847.60 kr.
		162.070,17	140.009,61		1.514.563,73 kr.

Det er nærmere oplyst, at udgifterne benævnt "Bank of Scotland" vedrører "Bos arrangement fee, Chaps fee og fee til R1" i forbindelse med etablering af lån på £ 2.756.000. Udgiften benævnt "G6" er opkrævet ved en faktura med fakturateksten: "Professional services in connection with inspecting and measuring the above property and providing a loan security valuation." Udgifterne benævnt "R2" har vedrørt honorar i forbindelse med køb af ejendommen fra G7 Limited for £ 4.060.000. Udgiften benævnt "G8 Ltd." er beskrevet således: "Advice and financial consultancy in respect of the purchase by K/S G1 of the freehold interest in the ...3 located ...1 & ...4, in the sum of £ 3.445.000. Our agreed fee, 2 % = £ 68.900." Udgiften benævnt "R3 Ltd." har ifølge fakturateksten vedrørt: "To professional services in connection with: Set ud cost, fee as agreed, Disbursements."

Salgsomkostningerne på 730.889 kr. er ligeledes delvist beskrevet ved en faktura fra R4 på 46.912 kr. ekskl. moms samt en faktura fra en engelsk mægler G9 med følgende fakturatekst: "Fee as agreed - 0,75 % of purchase price, £ 33.450 + £ 5.843,75." Nævnte faktura indgår i salgsomkostningerne med 367.880 kr.

Under sagens behandling i SKAT blev der i juni 2010 afholdt et møde med deltagelse af bl.a. et bestyrelsesmedlem i K/S G1 samt bestyrelsesmedlemmets revisor. På mødet blev den manglende dokumentation af samtlige handelsomkostninger drøftet. Revisor oplyste bl.a. på mødet, at direktøren i G4 A/S i regnskabet har sat udbyderhonoraret til 11,63 pct., og honoraret derfor måtte indeholde andre købsomkostninger end honoraret til projektudbyderen.

Det er oplyst, at SKAT ikke har korrigeret klagerens afskrivningsgrundlag og afskrivninger i 2003 - 2005 inkl.

K/S G2

Sagens oplysninger

K/S G2 er udbudt som anpartsprojekt i september 2001. Det fremgår af kommanditselskabets vedtægter, som er indeholdt i prospektmaterialet, at kommanditselskabets formål er at erhverve, eje og udleje ejendommen beliggende ...5, st., ejerlejlighed 1 og 2 samt kælder. Af vedtægternes § 3 fremgår, at kommanditselskabets kapital udgør 45 mio. kr., der er opdelt i 90 andele á 500.000 kr. Komplementaren i selskabet er ApS G2, der ejes af kommanditisterne i forhold til deres kommanditanparter. Komplementaren hæfter ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser. Kommanditisternes hæftelse er personlig og solidarisk, men begrænset til 500.000 kr. pr. kommanditanpart med fradrag af foretagne indbetalinger og med tillæg af fremtidigt henlagt overskud.

Det fremgår af prospektet, at kommanditanparterne er udbudt til salg af G10 ApS. På side 2 i prospektet er der bl.a. oplyst følgende:

"...

G10 ApS har hermed fornøjelsen af at indbyde til tegning af andele i K/S G2. K/S G2 har til formål at erhverve og udleje en dansk udlejningsejendom beliggende ...5, stuen, lejlighed 1 og 2 samt kælder.

..."

På side 6 i prospektet er der om købesummen på ejendommen oplyst følgende:

"...

Ejendommen erhverves for 51 mio. kr. Dette svarer til ca. 10,79 gange lejen. Købesummen pr. kvm. udgør kr. 7.610. De samlede købs- og handelsomkostninger garanteres af G10 ApS til ikke at overstige 10 % af ejendommens købesum. Dette dækker blandt andet stempel- og tinglysningsafgift, advokat, etableringsomkostninger til långivere, vurderingsrapport, mæglersalær, udbyderhonorar og projektudvikling mv.

..."

Det er om ejendommens værdi endvidere oplyst:

"...

Der er i budgettet indlagt en forventning om en værditilvækst på ejendommen på kun 2,5 % p.a. Dette uagtet, at den historiske værdistigning på nævnte ejendomme ligger noget højere. Selv med dette konservative skøn opnår investor (ved køb af 10 andele) i alt kr. 5.000.000) en særdeles attraktiv fortjeneste på mere end kr. 3.479.000, vel at mærke efter skat over de næste 20 år.

..."

I investeringsbudgettet er værdien af ejendommen medtaget i 2001 med en værdi på 51.000 t.kr. Ved projektets udløb i 2021 er ejendommen medtaget med en værdi på 81.531 t.kr. svarende til en årlig værdistigning på 2,5 pct. Købsomkostningerne, som investorerne forpligtede sig til at betale samtidigt med tegningen af kommanditanparterne, er i 2021 medtaget med 0 kr. I

2001 er omkostningerne medtaget med 4.743 t.kr.

I prospektet er det oplyst, at den daglige administration af K/S G2 skal varetages af G4 A/S.

Ved betinget skøde af 9. oktober 2001 erhvervede K/S G2 ejendommen ...5, st., ejerlejlighed 1 og 2 samt kælder, i overensstemmelse med vedtægterne og prospektet for 51.000 t.kr. Det er aftalt, at købesummen er fordelt på grund, installationer og bygning med hhv. 5.000 t.kr., 4.000 t.kr. og 42.000 t.kr.

Klageren underskrev på et ikke nærmere oplyst tidspunkt i 2001 en tegningsaftale om tegning af 10 andele i K/S G2. Landsskatteretten har bedt om, men har ikke modtaget kopi af tegningsaftalen.

I bilag til selvangivelse for 2001 er købesummen for ejendommen opgjort således:

Købesum for ejendom		51.000.000 kr.
Stempel- og tinglysningsafgift	765.000 kr.
Advokatsalær for handlens berigtigelse og andre udgifter	637.500 kr.
Mægler, udbyderhonorarer mv.	3.542.500 kr.
Låneomkostninger inkl. advokatsalær	155.000 kr.	5.100.000 kr.
		56.100.000 kr.
- heraf låneomkostninger		-155.000 kr.
		55.945.000 kr.

Efter modregning af 155.000 kr. er købsomkostningerne medtaget med 4.945.000 kr. Under sagens behandling hos SKAT blev købsomkostningerne specificeret således:

Stempelomkostninger	425.600 kr.
Advokat, inkl. delmoms	149.068 kr.
Udbyderhonorar G10 ApS	4.357.632 kr.
Stempel kassekredit	12.700 kr.
Låneomkostninger F1-Bank A/S	155.000 kr.
Tilbageført låneomkostninger F1-Bank A/S	-155.000 kr.
I alt	4.945.000 kr.

Udbyderhonoraret samt udgifter til stempel af kassekredit på hhv. 4.357.632 kr. og 12.700 kr. er ikke beskrevet ved et grundbilag.

Anskaffelsessummen er fordelt på grund, særlige installationer og bygninger således:

Grund 9,8 pct.	5.482.610 kr.
Særlige installationer 7,8 pct.	4.363.710 kr.
Bygninger 82,4 pct.	46.098.680 kr.

Afskrivningsgrundlaget for bygningerne er opgjort til 43.025.899 kr., idet et beløb på 3.072.781 kr. er henført til ikke afskrivningsberettigede arealer. Afskrivningsgrundlaget for særlige installationer er opgjort til 4.363.710 kr.

I 2005 er der aktiveret en tilgang på ejendommen på 650.000 kr., der er fordelt på det afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede areal med hhv. 606.673 kr. og 43.327 kr.

Kommanditselskabets ejendom blev i 2006 afstået til G11 ApS til overtagelsen den 1. november 2006 for 76.505.000 kr. Afståelsen af ejendommen er beskrevet ved en endelig aftale af 4. oktober 2006 i hvilken der henvises til allonge til betinget slutseddel af 23. maj 2006 samt allonge af 23. juni 2006.

I bilag til selvangivelse for 2006 er ejendomsavancen ved salg af ejendommen opgjort således:

Salgssum		76.505.000 kr.
Salgsomkostninger:
Relaksation	236.778 kr.
Ejerlejligheder relaksation	4.500 kr.
Advokat LB	50.000 kr.
Landmåler	62.488 kr.
Ejendomsmægler	956.250 kr.
Køb af gangareal	400.000 kr.
Salgsbonus til bestyrelse	205.000 kr.
Salgsbonus til G4 A/S	256.250 kr.	-2.171.266 kr.
Netto salgssum		74.333.734 kr.
- Anskaffelsessum:
Ejendommens skødesum	51.000.000 kr.
Købsomkostninger	4.945.000 kr.
Tilgang 2005	650.000 kr.
	56.595.000 kr.
10.000 kr.'s tillæg	50.000 kr.	-56.645.000 kr.
Ejendomsavance for 90 andele		17.688.734 kr.

Det er oplyst, at SKAT ikke har korrigeret klagerens afskrivningsgrundlag og afskrivninger i 2001 - 2005 inkl.

SKATs afgørelse

Ved opgørelse af anskaffelsessummen for K/S G1's ejendom har SKAT ikke godkendt, at købsomkostninger på 5.128.546 kr. efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, kan tillægges anskaffelsessummen. Købsomkostningerne er beskrevet i prospektets side 11. SKAT har på et møde med kommanditselskabets repræsentanter oplyst, at udgifter til stempel, der ikke er beskrevet ved et grundbilag, ikke kan godkendes. Det er i øvrigt SKATs opfattelse, at ejendommen ligger i et stempelfrit område.

Udgifter til Bank of Scotland på 261.291 kr. og G8 Ltd. på 740.675 kr. er ikke godkendt medtaget i den skattemæssige anskaffelsessum. Udgiften til R3 Ltd. på 11.847 kr. må anses fratrukket ved indkomstopgørelsen i 2004, hvorfor udgiften ikke kan medtages i anskaffelsessummen.

SKAT har på grundlag af de fremlagte bilag godkendt købsudgifter til revisor og advokat på hhv. 31.920 kr. og 468.830 kr., i alt 500.750 kr. SKAT har opgjort avancen ved salg af K/S G1's ejendom til 11.115.260 kr. og klagerens andel til 1.235.029 kr. Beløbene er fremkommet således:

Selvangivet salgssum efter salgsomkostninger		47.995.048 kr.
Ikke godkendt fradrag for salgsomkostninger		316.097 kr.
		48.311.145 kr.
Selvangivet anskaffelsessum inkl. Købsomkostninger på 5.629.296 kr.	42.294.431 kr.
Ikke godkendt fradrag for købsomkostninger	-5.128.546 kr.
Godkendt anskaffelsessum	37.165.885 kr.
Ejertidstillæg	30.000 kr.
Reguleret anskaffelsessum	37.195.885 kr.	-37.195.885 kr.
Avance		11.115.260 kr.
Klagerens andel af avancen		1.235.029 kr.

SKAT har opgjort ejendomsavancen ved K/S G2´s salg af kommanditselskabets ejendom i 2006 til 22.059.066 kr. for 90 andele og 2.451.005 kr. for 10 andele. Beløbet er fremkommet således, idet SKAT ikke har godkendt, at udbudshonorar på 4.357.632 kr. og udgift til stempel af kassekredit på 12.700 kr. kan medregnes i den skattemæssige anskaffelsessum.

Netto salgssum		74.333.734 kr.
- Købesum	51.000.000 kr.
Købsomkostninger:
Stempel	425.600 kr.
Advokat	149.068 kr.
	51.574.668 kr.
Tilgang i 2005	650.000 kr.
10.000 kr. 's tillæg	50.000 kr.	-52.274.668 kr.
Ejendomsavance 90 andele		22.059.066 kr.
Ejendomsavance 10 andele		2.451.005 kr.

Som konsekvens heraf er overskud af virksomhed i 2006 forhøjet med 604.960 kr. vedrørende K/S G1 og med 485.590 kr. vedrørende K/S G2.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har nedlagt påstand om, at den selvangivne ejendomsavance vedrørende K/S G1 godkendes. Der er ikke grundlag for at beskatte klageren af en yderligere ejendomsavance på 604.960 kr. Der er nedlagt påstand om, at den selvangivne ejendomsavance vedrørende K/S G2 godkendes. Der er ikke grundlag for at beskatte klageren af en yderligere avance på 485.590 kr. De selvangivne købsomkostninger kan tillægges den skattemæssige anskaffelsessum i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance i 2006. I anden række er det gjort gældende, at de omtvistede udgifter i stedet kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum i 2006. I tredje er det gjort gældende, at de afholdte købsomkostninger under alle omstændigheder maksimalt kan korrigeres med 5-6 pct., der er den normale sats for et udbyderhonorar. SKAT har korrigeret for købsomkostninger svarende til 13-14 pct. I fjerde række er det gjort gældende, at de selvangivne salgsomkostninger skal fragå ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum.

Klageren har erhvervet brugte anparter i K/S G1 og K/S G2. Der er fast antaget i praksis samt bekræftet af SKAT, at såfremt investor i et ejendomsprojekt er indtrådt som kommanditist ved erhvervelse af en brugt anpart, kan skattemyndighederne ikke reducere kommanditisternes skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen, med ikke godkendt fradrag for købsomkostninger, som kommanditselskabet tidligere har erlagt.

Hverken ej ejendomsavancebeskatningsloven eller forarbejderne hertil indeholder nogen særlige fortolkningsbidrag i relation til opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum i en situation, hvor en investor i et ejendomsinvesteringsprojekt har erhvervet anparter som såkaldte brugte anparter. Det er hverken reguleret i loven eller dens forarbejder hvilke købsomkostninger, der kan indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum.

Højesterets dom, gengivet i SKM2008.967.HR, har ingen betydning for afgørelsen i nærværende sag. Dommen vedrørte udelukkende spørgsmålet omkring investorernes afskrivningsgrundlag. Dertil kommer, at dommen alene omhandler en situation, hvor udbyderen er formidler. I nærværende sag har investorerne købt ejendommen af udbyderen, hvorfor der er købt brugte anparter. Det fremgår af SKATs styresignal 1, offentliggjort i SKM2008.390.SKAT, at en køber af brugte anparter kan afskrive på hele det beløb, der udgør betaling for anparten. Synspunktet brugte anparter er godkendt af Landsskatteretten i en afgørelse, der er gengivet i SKM2008.984.LSR.

I dommen, gengivet i SKM2009.562.HR, blev der fra skatteyderens synspunkt ganske vist procederet på synspunktet om brugte anparter. Ved nævnte dom tog Højesteret ikke principielt stilling til retsstillingen, når der er tale om køb af reelt brugte anparter. Kommanditisten havde i den omhandlede dom tegnet anparterne med tilbagevirkende kraft fra kommanditselskabets stiftelse. Det forhold, at der var tale om køb med tilbagevirkende kraft førte ifølge Skatteministeriet til, at der ikke var tale om køb af brugte anparter.

Byretsdom, gengivet i SKM2011.32.BR, er forkert, og dommen blev indbragt for Østre Landsret, der stadfæstede byrettens dom. Skatteyderen har efterfølgende søgt Procesbevillingsnævnet om tilladelse til at indbringe Østre Landsrets dom for Højesteret. I nævnte dom har alle parter ageret ud fra, at der var tale om erhvervelse af brugte anparter.

I omhandlede sag har SKAT ikke korrigeret klagerens afskrivningsgrundlag på tilsvarende vis, som SKAT har korrigeret klagerens anskaffelsessum ved opgørelsen af ejendomsavancen. Det er SKATs synspunkt, at anskaffelsessummen efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven skal opgøres efter ensartede principper. Den manglende ændring af anskaffelsessummen og afskrivningsgrundlaget har som naturlig konsekvens, at SKAT ikke kan ændre anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven.

SKAT skal acceptere de priser og vilkår for overdragelse af en fast ejendom, som parterne har aftalt. Da klageren og de øvrige investorer ikke har noget interessefællesskab med G3 A/S, skal SKAT acceptere, at udbyderhonoraret skal indgå ved avanceopgørelsen i forbindelse med kommanditselskabets afståelse af ejendommen.

Ifølge internationale regnskabsstandarder (IFRS) skal alle omkostninger vedrørende køb af fast ejendom medregnes som en del af anskaffelsessummen, og det må lægges til grund, at SKAT er bundet af de internationale regnskabsstandarder.

I det omfang klageren ikke kan få medhold i, at udbyderhonoraret skal medtages i anskaffelsessummen for ejendommen, skal udbyderhonoraret fratrækkes i den skattemæssige afståelsessum for ejendommen. I givet fald kan det kun betyde, at Landsskatteretten ikke finder, at udbyderhonoraret udtrykker en værdi, der kan henføres til ejendommen. Den naturlige konsekvens heraf er, at det omtvistede beløb heller ikke skal indgå ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen.

SKAT har i styresignal nr. 2, offentliggjort i SKM2009.261.SKAT, ændret praksis ved overdragelse af brugte anparter. Såfremt Landsskatteretten i nærværende sag kvalificerer udbyderhonoraret som betaling for værdien af den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, kan vederlaget ikke bedømmes som betaling for ejendommen.

Da SKAT mener, at praksisændringen, som har virkning for salg af brugte anparter efter den 14. april 2009, kan gennemføres uden ændring af afskrivnings- og ejendomsavancebeskatningsloven, skal praksisændringen også tillægges virkning for omhandlede sag. Der er ikke hjemmel til at avancebeskatte klageren af et beløb, der ifølge SKAT ikke er vederlag for den faste ejendom.

Såfremt Landskatteretten ikke godkender, at udbyderomkostningerne kan tillægges anskaffelsessummen eller fratrækkes salgssummen, skal der godkendes et skønsmæssigt tillæg i anskaffelsessummen for yderligere købsomkostninger. De ikke godkendte købsomkostninger på 5.128.546 kr. indeholder andet og mere end et udbyderhonorar. F.eks. har SKAT ikke godkendt et skønsmæssigt tillæg for stempelomkostninger, fordi SKAT finder, at ejendommen ligger i et såkaldt stempelfrit område.

Det er i fjerde række gjort gældende, at de selvangivne salgsomkostninger skal godkendes, idet det er usandsynligt, at der alene er afholdt omkostninger på 414.792 kr. i forbindelse med salg af en ejendom til 48.725.937 kr.

Vedrørende K/S G2 henvises til de anbringender, der er gjort gældende vedrørende K/S G1, idet det særligt fremhæves, at der gik 8 år før SKAT ændrede den selvangivne anskaffelsessum. Klageren havde da for længst indrettet sig på, at anskaffelsessummen var godkendt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Formaliteten

Uden for områder, der er omfattet af reglerne om bindende svar, kan en skatteyders individuelle forventninger eller forudsætninger under visse betingelser opnå retslig beskyttelse, således at den pågældende skatteyder får en gunstigere stilling end andre skatteydere med tilsvarende forhold, selv om en sådan virkning ikke er lovhjemlet.

Med individuelle forventninger menes de forventninger, som en skatteyder fortrinsvis er blevet bibragt på grund af sine subjektive forhold. I modsætning til en individuel forventning står den forventning, som en skatteyder kan have til, at skattemyndighedernes generelle praksis overfor en større gruppe skatteydere.

Hverken det forhold, at SKAT ikke har korrigeret klagerens afskrivningsgrundlag vedrørende K/S G2 for 2001 - 2005 eller for K/S G1 for 2003 - 2005 eller det, som klageren i øvrigt har fremført, kan medføre, at klageren har en retsbeskyttet forventning, der afskar SKAT fra at ændre den selvangivne ejendomsavance ved afståelsen af klagerens ejerandel af K/S G1's og K/S G2's ejendomme i 2006.

Realiteten

Det fremgår af § 4, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 891 af 17. august 2006 af ejendomsavancebeskatningsloven, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side den kontantomregnede afståelsessummen og på den anden side den kontantomregnede anskaffelsessummen. Udgangspunktet for opgørelse af anskaffelsessummen og afståelsessummen er det beløb, der er anført i skøderne for erhvervelsen og afståelsen. Det lægges uprøvet til grund, at ejendommen ...1, England og ejendommen ...2, England er en og samme ejendom. Der er mellem SKAT og klageren enighed om, at købsprisen for ejendommen i 2003 udgjorde 36.665.135 kr. ekskl. selvangivne handelsomkostninger på 5.629.296 kr., ligesom der er enighed om, at ejendommen i 2006 blev solgt for 48.725.937 kr. ekskl. selvangivne salgsomkostninger på 730.889 kr. Det lægges til grund, at uenigheden alene vedrører, hvilke handelsomkostninger der kan tillægges anskaffelsessummen, henholdsvis fratrækkes salgssummen samt den beløbsmæssige opgørelse af heraf, og at der bortset herfra ikke er uenighed om avanceopgørelsen.

Ved købet af anparterne i K/S G2 og K/S G1 i 2001 og 2003 blev klageren selvstændigt erhvervsdrivende med udlejning af fast ejendom. Der påhviler klageren som selvstændig erhvervsdrivende at dokumentere sine udgifter, selv om de fremtræder som tillæg til en skattemæssig anskaffelsessum for en fast ejendom eller fradrag i en skattemæssig afståelsessum på samme. Pligten gælder, uanset klageren har overladt administrationen af ejendommen til en tredjemand.

Der er i avanceopgørelsen - vedrørende K/S G1's salg af kommanditselskabets ejendom i 2006 medtaget købsomkostninger på i alt 5.629.296 kr. Der er alene fremlagt dokumentation for købsomkostninger for et samlet beløb på 1.514.563 kr., dvs. der mangler dokumentation for købsomkostninger på i alt 4.114.733 kr.

Af de grunde, der er anført af skatteankenævnet, er Landsskatteretten enig med SKAT i, at der af de dokumenterede udgifter på i alt 1.514.563 kr. alene kan godkendes, at udgifter på i alt 500.750 kr. medtages som skattemæssig anskaffelsessum.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, hvorvidt ikke dokumenterede udgifter på i alt 4.114.733 kr. helt eller delvist kan tillægges anskaffelsessummen.

Handelsomkostninger omfatter, jf. Højesterets dom af 25. november 2008, sag nr. 2, 521/2005, gengivet i SKM2008.967.HR, ud over købesummen alene udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af ejendommen.

Det fremgår af såvel tegningsaftalen som prospektet, at klageren har erhvervet anparterne i K/S G1 af projektudbyderen G3 A/S ved nytegning af anparter i et nystiftet kommanditselskab, og at klageren er første investor. Klageren har derfor ikke, som anført af klageren, erhvervet "brugte anparter". Under disse omstændigheder påhviler det klageren at godtgøre, at de omhandlede aktiverede udgifter på 4.114.733 kr. ikke har karakter af vederlag til udbyderen G3 A/S for investeringsprojektets udvikling og udbud.

Klageren har ikke godtgjort, at de aktiverede købsomkostninger ikke udgør vederlag til projektudbyderen G3 A/S for investeringsprojektets udvikling og udbud. Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at der alene på grundlag af den fremlagte dokumentation kan godkendes et tillæg i købesummen for handelsomkostninger på i alt 500.750 kr.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om de omhandlede ikke godkendte udgifter helt eller delvist kan fratrækkes salgssummen. Det er ikke godtgjort, at der ved salg af ejendommen er sket betaling for andet end den faste ejendom. Allerede derfor kan en del af salgssummen for ejendommene ikke henføres til betalingen for investeringsprojektets tilrettelæggelse og udbud.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om det er med rette, at SKAT kun har godkendt fradrag for dokumenterede salgsomkostninger på 414.792 kr. mod selvangivne salgsomkostninger på 730.889 kr. Der er ikke fremlagt oplysninger i sagen, der kan begrunde, at der kan godkendes fradrag for udgifter, der ikke er dokumenteret ved et grundbilag. Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at der ikke kan godkendes et skønsmæssigt fradrag for yderligere salgsomkostninger.

Af de anførte grunde stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse, hvorefter klagerens ejendomsavance vedrørende K/S G1 er ansat til 1.235.029 kr. Det bemærkes, at det er uden betydning for sagens afgørelse, at SKAT ikke har ændret klagerens afskrivningsgrundlag for indkomstårene 2003 - 2005.

Af de samme grunde er Landsskatteretten enig med SKAT i, at udbyderhonoraret til G10 ApS på 4.357.632 kr. og stempelomkostningerne på 12.700 kr. ikke kan medtages i avanceopgørelsen for K/S G2's salg af ejendommen ...5, st., ejerlejlighed 1 samt kælder. Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs ansættelse af klagerens ejendomsavance på 2.451.005 kr.

..."

Forklaringer

Der har ikke været afgivet forklaringer under hovedforhandlingen

Parternes synspunkter

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med de anbringender, de har anført i deres påstandsdokumenter.

Sagsøgerens advokat har i sit påstandsdokument fremført følgende anbringender til støtte for de nedlagte påstande:

Det gøres overordnet gældende, at de af K/S G1 og K/S G2 af holdte købsomkostninger i forbindelse med anskaffelsen af ejendommene som selvangivet kan tillægges de skattemæssige anskaffelsessummer i forbindelse med opgørelsen af de skattepligtige ejendomsavancer ved kommanditselskabernes salg af ejendommene i indkomståret 2006.

I det omfang Retten ikke vil give medhold i, at de afholdte købsomkostninger som selvangivet kan tillægges ved opgørelsen af de skattemæssige anskaffelsessummer for ejendommene i forbindelse med kommanditselskabernes salg af ejendommene i indkomståret 2006, gøres det gældende, at de omtvistede udgifter i stedet skal fratrækkes ved opgørelsen af de skattemæssige afståelsessummer for ejendommene i forbindelse med kommanditselskabernes salg af ejendommene i indkomståret 2006.

Videre gøres det gældende, at de af K/S G1 afholdte salgsomkostninger i forbindelse med kommanditselskabets salg af ejendommen i indkomståret 2006 kan fragå ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance ved kommanditselskabets salg af ejendommen.

I det omfang Retten ikke vil give medhold i, at de afholdte købsomkostninger kan enten tillægges den skattemæssige anskaffelsessum fuldt ud eller fratrækkes den skattemæssige afståelsessum fuldt ud, gøres det gældende, at de afholdte købsomkostninger vedrørende K/S G1 under alle omstændigheder maksimalt kan korrigeres med 5-6 %, der er den normale sats for udbyderhonorar, idet det bemærkes, at SKAT har korrigeret for købsomkostninger svarende til 13-14 %.

Udbyderhonoraret kan tillægges anskaffelsessummen

Til støtte for den nedlagte principale påstand om, at udbyderhonoraret kan tillægges anskaffelsessummen, gøres det for det første nærmere gældende, at sagsøger og de øvrige investorer i K/S G2 og K/S G1 har haft en berettiget forventning om, at de af kommanditselskaberne afholdte købsomkostninger til udbyderhonorar mv. kan indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommene i forbindelse med den skattemæssige avanceopgørelse.

Dette under hensyntagen til, at skattemyndighederne stedse har accepteret, at de afholdte købsomkostninger, herunder udgifterne til udbyderhonorar mv., har indgået i opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for den af kommanditselskaberne ejede ejendomme i forhold til investorerne i K/S G2 og K/S G1 i alle de indkomstår, hvor de har foretaget skattemæssige afskrivninger i forhold til den af kommanditselskaberne ejede ejendomme.

Det gøres gældende, at det udtrykkeligt har fremgået af investorernes bilag til selvangivelserne for de enkelte indkomstår siden erhvervelsesåret, at udbyderhonoraret har udgjort en del af det opgjorte afskrivningsgrundlag for investorerne - uden at SKAT på noget tidspunkt har anfægtet investorernes afskrivningsgrundlag. Dette fremgår tillige af Landsskatterettens kendelse side 6 og 10, jf. bilag 1.

Dette forhold dokumenterer klart, at investorerne i nærværende sag har haft en berettiget forventning om, at de af kommanditselskabet afholdte købsomkostninger til udbyderhonorar mv. kunne indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen og dermed også kunne indgå i forbindelse med den skattemæssige avanceopgørelse ved salget af ejendommen.

For det andet gøres det gældende, at de af kommanditselskaberne afholdte købsomkostninger til udbyderhonorar mv., der blev afholdt i forbindelse med kommanditselskabernes anskaffelse af de i sagen omhandlede ejendomme, skal tillægges ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, i forbindelse med de skattemæssige avanceopgørelser, der udspringer af kommanditselskabernes salg af ejendommene i indkomståret 2006.

Det gøres nærmere gældende, at sagsøger og de øvrige investorer i K/S G1 og K/S G2 er indtrådt som kommanditist ved erhvervelse af anparterne - og ikke ved nytegning. Det gøres gældende, at det er fast antaget i praksis, samt bekræftet af SKAT, at såfremt en investor i et ejendomsprojekt er indtrådt som kommanditist ved erhvervelsen af en anpart, så kan skattemyndighederne ikke reducere kommanditisternes skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen med de af kommanditselskabet erlagte købsomkostninger, herunder udgifter til udbyderhonorar mv.

Hverken ejendomsavancebeskatningsloven eller forarbejderne hertil indeholder nogen nærmere fortolkningsbidrag i relation til opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum ved en avanceopgørelse i den situation, hvor en investor i et ejendomsinvesteringsprojekt har erhvervet anparterne i forbindelse med et videresalg.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1 fremgår udgangspunktet - at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side anskaffelsessummen med forskellige reguleringer. Det er hverken i selve lovens ordlyd eller i forarbejderne hertil nærmere defineret, hvilke købsomkostninger der kan indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for en ejendom i forbindelse med en avanceopgørelse i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven.

Som følge heraf har det været op til den skatteretlige teori og især praksis at fastlægge rammerne herfor. Sagsøgtes henvisning til Højesterets domme offentliggjort i henholdsvis SKM2008.967.HR  og SKM2009.562.HR er sagsøger afgørende uenig i henset til, at de faktiske forhold i de omtalte højesteretsdomme er afgørende forskellige fra de faktiske forhold i nærværende sag. I ingen af de to højesteretsdomme var der således tale om, at udbyderen af det konkrete ejendomsprojekt i første omgang havde erhvervet ejendommen, for derefter at videresælge den efter cirka fire måneder til en række investorer. Derimod var der i Højesterets dom offentliggjort i SKM2008.967.HR tale om en såkaldt formidlingssituation, hvor udbyderen overhovedet ikke havde været ejer af den pågældende ejendom -men alene havde været formidler af ejendommen mellem den oprindelige sælger og det købende kommanditselskab. I højesteretssagen SKM2009.562.HR var der tale om, at investorerne erhvervede ejendommen med tilbagevirkende kraft fra det tidspunkt, hvor udbyderen købte ejendommen, således at udbyderen reelt ikke havde været civilretlig og skattemæssig ejer af den omhandlede ejendom.

Investorerne i K/S G1 og K/S G2 erhvervede - og ikke nytegnede - anparter i skattemæssig henseende, og spørgsmålet om, hvorvidt honorar til udbyder mv. kan indgå ved opgørelsen af anskaffelsessummerne for investorerne, skal afgøres i overensstemmelse med retsstillingen på området for videresalg af anparter.

Det gøres videre gældende, at det følger af almindelige skatteretlige principper, at skattemyndighederne skal acceptere de priser og vilkår, som anvendes i forbindelse med overdragelse af den faste ejendom mellem ikke interesseforbundne parter. I nærværende sag er der ubestrideligt tale om, at sagsøger og de øvrige investorer ikke havde noget interessefællesskab med G3 A/S, hvorfor udbyderhonoraret mv. skal indgå ved avanceopgørelserne i forbindelse med kommanditselskabernes afståelse af ejendommene i indkomståret 2006.

Udbyderhonoraret kan fradrages i afståelsessummen

I det omfang Retten ikke vil give medhold i sagsøgers synspunkt om, at de af K/S G2 og K/S G1 afholdte udgifter til udbyderhonorar mv. skal indgå ved opgørelsen af ejendommenes skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, i forbindelse med kommanditselskabets salg af ejendommen i indkomståret 2006, gøres det gældende, at de omtvistede udgifter til udbyderhonorar mv. i stedet skal fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommene i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4.

I givet fald kan det kun betyde, at Retten ikke finder, at udbyderhonoraret mv. udtrykker en værdi, der kan henføres til ejendommene. Er dette tilfældet, gøres det gældende, at den naturlige konsekvens heraf må være, at det omtvistede beløb heller ikke skal indgå ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommene.

Dette anbringende støttes klart af Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2012.533.VLR. Denne dom vedrørte ligesom nærværende sag spørgsmålet om, hvorvidt et udbyderhonorar i et ejendomsinvesteringsprojekt kunne tillægges den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen - alternativt fragå ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen. I dommen nåede Vestre Landsret frem til, at en del af udbyderhonoraret skulle fragå ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven. Som begrundelse herfor anførte Vestre Landsret følgende:

"...

Parterne er enige om, at det herefter i forbindelse med opgørelsen af afståelsessummen skal vurderes, hvilken del heraf der reelt vedrører fordelen ved at indtræde i et struktureret og tilrettelagt investeringsprojekt med udlejning af fast ejendom. Da dette skøn bør foretages af skattemyndigheden, tager Landsretten A's mest subsidiære påstand, som Skatteministeriet har tilsluttet sig, til følge.

..."

Det kan oplyses, at der p.t. verserer en klagesag ved de administrative myndigheder i forhold til opgørelsen af, hvor stor en del af afståelsessummen, der i den omtalte sag skal henføres til et skattefrit aktiv for investorerne.

Sagsøgers synspunkt om, at udbyderhonoraret skal fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendomme, har videre støtte i SKATs eget styresignal udsendt pr. 14. april 2009, som er offentliggjort i SKM2009.261.SKAT. Af styresignalets punkt 2, der har overskriften "Ændring af praksis vedrørende brugte anparter", fremgår bl.a. følgende:

"...

I stedet for at have fokus på overdrageren af anparterne (om det er en tidligere ekstern investor eller ikke) forekommer det efter SKATs opfattelse bedre stemmende med reglerne i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven - og giver tillige større sikkerhed for rimelige og fornuftige resultater samt sammenhæng og konsekvens i praksis - hvis fokus rettes mod spørgsmålet om, hvad betalingen egentlig dækker over. Hvad har investor reelt betalt for? I det omfang der i realiteten betales for værdien af den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, bør situationen bedømmes i overensstemmelse hermed. Så er der tale om betaling for at indtræde i en igangværende, veltilrettelagt ejendomsudlejningsvirksomhed - og dermed en etableringsudgift. Det gælder, uanset om køberen er investor nr. 1, 2, 3 eller 4 i rækken. Denne del af betalingen bør derfor ikke bedømmes som vederlag for ejendommen eller for de afskrivningsberettigede bygninger og installationer.

På baggrund af disse overvejelser har SKAT truffet beslutning om at ændre sin praksis vedrørende "brugte anparter" med virkning for anparter, der erhverves efter offentliggørelsen af dette styresignal, således at købere af "brugte anparter" herefter skal bedømmes efter samme principper som de oprindelige investorer. Det betyder, at det for alle investorer - uden hensyn til, om der er tale om formidlingssalg eller videresalg - under alle omstændigheder bliver afgørende, hvad betalingen dækker, og at den del af betalingen, som reelt dækker honoraret til udbyderen af ejendomsinvesteringsprojektet i overensstemmelse med Højesterets dom af 25. november 2008 (SKM2008.967.HR) under alle omstændigheder anses for en etableringsudgift, som ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum - og dermed ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget samt ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance ved et senere salg af ejendommen.

Praksisændringen får alene betydning for overdragelser af "brugte anparter" i den forstand, som dette begreb er defineret i meddelelsen SKM2008.390.SKAT, jf. herved også Skatterådets begrebsanvendelse i afgørelsen SKM2007.850.SR. For alle andre investorer er retstilstanden uændret.

..."

Såfremt udbyderhonoraret i nærværende sag ifølge Retten må kvalificeres som betaling for værdien af den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, fremgår det dermed klart, at SKAT ikke mener, at dette udbyderhonorar kan bedømmes som vederlag for ejendommen eller for de afskrivningsberettigede installationer.

Således mener SKAT heller ikke, at et sådant udbyderhonorar kan medregnes til nogen investors anskaffelsessum, uanset hvilken plads i rækken af investorer, der fokuseres på.

Idet SKAT nu mener, at disse betragtninger er udtryk for overensstemmelse med afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven, har det selvsagt de facto også forholdt sig sådan før den 14. april 2009, som er datoen, hvorfra SKAT indførte den nye praksis. Dette som følge af, at hverken afskrivningsloven eller ejendomsavancebeskatningsloven er ændret i forbindelse med praksisændringen.

Det gøres gældende, at når loven ikke er ændret, men alene SKATs praksis er ændret, så må praksisændringen også tillægges betydning i forhold til nærværende sag. Der kan således ikke anses at være hjemmel til avancebeskatning af et beløb, der ifølge SKAT selv ikke reelt er udtryk for vederlag for ejendommen.

Uanset at SKAT kun ønsker at tillægge praksisændringen virkning for salg af brugte anparter efter den 14. april 2009, ændrer det ikke på, at SKATs nye syn på situationen de facto er udtryk for, at der nu ikke længere kan anses at være hjemmel til beskatning hos den oprindelige investor for den andel af afståelsessummen, der reelt dækker over udbyderhonoraret, således som efter den tidligere praksis.

I modsat fald vil der ske en avancebeskatning af et beløb (udbyderhonoraret), der ifølge SKAT slet ikke er ejendommen vedkommende, og dette er der selvsagt ikke hjemmel til i ejendomsavancebeskatningsloven, idet der i så fald slet ikke er tale om beskatning af ejendomsavance.

Det fastholdes i tilknytning hertil, at det fremgår direkte af forarbejderne til den nugældende ejendomsavancebeskatningslov samt i forarbejderne til den nu ophævede lov om særlig indkomstskat, at det aldrig har været lovgivers intention, at reglerne om ejendomsavancebeskatning, der i første omgang blev indført i lov om særlig indkomstskat, og efterfølgende blev erstattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, har skullet finde anvendelse i en situation som den foreliggende, hvor SKAT de facto har gennemført en ejendomsavancebeskatning af et beløb svarende til udbyderhonoraret, som på ingen måde civilretligt eller skatteretligt kan kvalificeres som en ejendomsavance for sagsøger og de øvrige investorer.

Såfremt Retten ikke finder, at de af K/S G2 og K/S G1 afholdte udgifter til udbyderhonorar m.v. skal indgå ved opgørelsen af ejendommens skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 - og såfremt Retten heller ikke finder, at de omtvistede udgifter til udbyderhonorar m.v. i stedet i sin helhed skal fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4 - gøres det gældende, at de omtvistede udgifter til udbyderhonorar m.v. under alle omstændigheder delvist kan fra trækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommene i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, i forbindelse med kommanditselskabernes salg af ejendommene i indkomståret 2006

Salgsomkostninger kan fradrages i afståelsessummen.

Det gøres gældende, at de af K/S G1 afholdte salgsomkostninger, der blev afholdt i forbindelse med K/S G1´s salg af kommanditselskabets ejendom, skal fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige afståelsessum.

Ud af de samlede salgsomkostninger på i alt kr. 730.889 har SKAT alene godkendt kr. 414.712, hvoraf kr. 367.800 vedrører udgifter til den engelske ejendomsmægler G9 og kr. 46.912 vedrører udgifter til Advokatfirmaet R4.

De øvrige salgsomkostninger på i alt kr. 316.097 har hverken SKAT eller Landsskatteretten godkendt fratrukket ejendommens afståelsessum.

Grundet G4 A/S' konkurs har det ikke været muligt at fremskaffe yderligere dokumentation for de afholdte salgsomkostninger.

Det gøres imidlertid gældende, at det må anses for sandsynliggjort, at der er afholdt salgsomkostninger på i alt kr. 730.889 i forbindelse med K/S G1´s salg af ejendommen i indkomståret 2006. Det må i den forbindelse lægges til grund, at "Bilag til selvangivelsen for 2006" jf. bilag 19 er udarbejdet af en revisor, der har været i besiddelse af alle bilag - herunder også de manglende bilag - der har ligget til grund for beregningen af ejendomsavancen. I og med omkostningerne er medtaget i beregningen af ejendomsavancen, og denne er udarbejdet af en revisor, har det således formodningen for sig, at revisor har været i besiddelse af alle bilag.

Det gøres i forlængelse heraf gældende, at der under alle omstændigheder må indrømmes fradrag for alle salgsomkostningerne på i alt kr. 730.889, der blev afholdt i forbindelse med kommanditselskabets salg af den i sagen omhandlede ejendom, idet det forekommer usandsynligt, at der alene skulle være afholdt omkostninger på kr. 414.792 ved salg af en ejendom til kr. 48.725.937. De godkendte salgsomkostninger udgør således under 1 % af salgssummen.

Korrektion af købsomkostninger kan maksimalt udgøre 6 %

Såfremt Retten ikke finder, at de af K/S G1 afholdte udgifter til honorar til udbyder mv. skal indgå ved opgørelsen af ejendommens skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, og såfremt Retten heller ikke finder, at de omtvistede udgifter til honorar til udbyder mv. skal fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for en korrektion af det omfang SKAT har foretaget vedrørende K/S G1, idet det gøres gældende, at købsomkostningerne på kr. 5.629.296 i nærværende sag indeholder andet og mere end honorar til udbyder mv. SKAT har således taget udgangspunkt i, at udbyderhonoraret udgør 13-14 %, hvilket er væsentligt højere end udbyderhonoraret i tilsvarende ejendomsprojekter. Udbyderhonoraret udgør normalvis 5-6 %.

Af SKATs oprindelige udkast til sagsfremstilling af den 17. november 2009 vedrørende K/S G1 fremgår følgende under punkt 1.2.2, jf. bilag 24:

"...

Det følger af de almindelige bevisregler, at bevisbyrden for udgifternes størrelse påhviler den skattepligtige, da denne er nærmest til at sikre sig dokumentationen herfor.

SKAT og politiet har ikke som oplyst af kommanditselskabets formand, modtaget regnskabsmateriale som vedrører K/S G1 anskaffelse af ejendom. SKAT har gennemset det udleverede regnskabsmateriale som beror hos politiet, og det ses alene at vedrører konkursboet for kommanditselskabet G1's administrator.

SKAT antager her, uanset det ikke er dokumenteret, at udgifter til skødestempel i England normalt afholdes i tilknytning til selve ejendomsoverdragelsen.

Skødestempel i England ligger fast og beregnes med 4 % af købesummen, når købesummen er over 500.000 GBP.

SKAT godkender herefter, at udgift til stempel på 1.466.605 kr., beregnet som 4 % af skødesummen 36.665.135 kr., tillægges ejendommens anskaffelsessum, jævnfør ejendomsavancebeskatningslovens § 4.

Eventuelt øvrige ikke dokumenterede eller sandsynliggjorte omkostninger godkendes ikke tillagt ejendommens anskaffelsessum og kan dermed ikke indgå i opgørelsen af ejendomsavancen.

..."

SKAT var således indstillet på at indrømme en del af købsomkostningerne tillagt anskaffelsessummen til trods for, at der ikke forelå dokumentation herfor.

Af SKATs udkast til sagsfremstilling af den 8. december 2009 vedrørende K/S G1 fremgår følgende under punkt 1.2.2, jf. bilag 25:

"...

Det følger af de almindelige bevisregler, at bevisbyrden for udgiftens størrelse påhviler den skattepligtige, da denne er nærmest til at sikre sig dokumentationen herfor.

SKAT godkender at dokumenterede omkostninger der har direkte tilknytning til kommanditselskabets erhvervelse af ejendommen tillægges anskaffelsessum ved opgørelse af ejendomsavance, ligesom dokumenterede salgsomkostninger godkendes fratrukket ved opgørelse af ejendommens salgssum.

Købsomkostninger:

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, beregnes ejendommens anskaffelsessum til kontantværdi, ved at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdi af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet.

Herefter kan fee på 261.291 kr. til Bank of Scotland ved optagelse af lån på 2.756.000 £ ikke tillægges ejendommens anskaffelsessum, da prioriteringsomkostninger ikke medregnes ved opgørelse af kontantværdien.

Udgift til G8 Ltd, omregnet til 740.675 kr., anses for at være honorar for rådgivning ved den overordnede tilrettelæggelse af finansieringen af ejendomskøbet. Udgiften anses at have tilknytning til finansieringen og angår ikke berigtigelsen og gennemførelse af selve ejendomskøbet.

Udgiften godkendes ikke tillagt ejendommens anskaffelsessum, men betragtes som en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift.

Udgift til R3 Ltd, omregnet til 11.847 kr. anses for at være fratrukket ved opgørelse af det skattemæssige resultat i indkomståret 2004. Det fremgår af årsregnskabet 2004, andre eksterne omkostninger, fradrag for Regnskabsmæssig assistance, UK med 11.675 kr. Differencen mellem de to beløb anses at være en kursforskel.

Eventuelt øvrige ikke dokumentrede eller sandsynliggjorte omkostninger godkendes ikke tillagt ejendommens anskaffelsessum og kan dermed ikke indgå i opgørelsen af ejendomsavancen.

..."

Det er SKATs opfattelse, at det ikke kan godkendes, at udgift til stempel tillægges ejendommens anskaffelsessum, da ejendommen efter deres opfattelse er beliggende i et "stempelfrit" område.

Det bemærkes, at et udbyderhonorar på ca. 10 % væsentligt overstiger det gennemsnitlige udbyderhonorar på 5-6 %, ligesom der ikke ses at være specielle forhold i nærværende sag, der berettiger til et udbyderhonorar, der overstiger maksimalt 6 %.

Det gøres herefter gældende, at der ikke er grundlag for en korrektion af det omfang SKAT har foretaget, idet det gøres gældende, at købsomkostningerne på kr. 5.629.296 i nærværende sag indeholder andet og mere end udbyderhonorar. Det overskydende beløb udgør således reelt en avance på ejendommen for udbyderen G3 A/S. Denne avance kan kun skattemæssigt udgøre en del af investorernes anskaffelsessum. Der er således maksimalt grundlag for en korrektion svarende til det normale udbyderhonorar på maksimalt 6 %.

Sagsøgte har i sit påstandsdokument til støtte for frifindelsespåstanden gjort følgende gældende:

Der er ikke ført bevis for, at der er afholdt egentlige handelsomkostninger ud over de købs- og salgsomkostninger, som allerede er godkendt ved skatteansættelsen. Derfor er der heller ikke grundlag for kritik af skattemyndighedernes opgørelse af den skattepligtige ejendomsavance, som med rette er ansat til 1.235.030 kr. for sagsøgerens andel i K/S G1 og 2.451.005 kr. for sagsøgerens andel i K/S G2.

Sagsøgerens synspunkt om, at investorerne i K/S G2 har opnået "en berettiget forventning om, at de af kommanditselskabet afholdte købsomkostninger til udbyderhonorar mv. kan indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen i forbindelse med den skattemæssige avanceopgørelse" (stævningen s. 13) er uholdbart.

Hverken sagsøgeren eller de øvrige investorer har modtaget nogen tilkendegivelse fra skattemyndighederne, som kan give en retsbeskyttet forventning om, at udbyderhonoraret skulle indgå i anskaffelsessummen for den omtvistede ejendom. Skattemyndighedernes passivitet over for et selvangivet punkt giver ikke grundlag for retsbeskyttede forventninger, jf. Den juridiske vejledning 2013-1 A.A.4.3.3 og UfR 1997.302 H samt senest Østre Landsrets dom af 15. februar 2013 i sag B-1719-1 (SKM2013.163.ØLR). Sagsøgeren har således ikke krav på, at der foretages en forkert fastsættelse af anskaffelsessummen, blot fordi skattemyndighederne ikke har korrigeret sagsøgerens selvangivne afskrivningsgrundlag for tidligere indkomstår.

Sagsøgerens synspunkt om, at det i øvrigt er med urette, at skattemyndighederne har nægtet at godkende udgifterne til projektudbyderens honorarer som handelsomkostninger, der kan medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige købesum, er i strid med Højesterets praksis, jf. SKM2008.967.HR og SKM2009.562.HR. Højesteretsdommene angår ganske vist opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum med henblik på skattemæssige afskrivninger i henhold til afskrivningsloven, men principperne for opgørelsen af anskaffelsessummen er de samme, uanset om der er tale om afskrivningsloven eller ejendomsavancebeskatningsloven. Når udbyderhonorarerne således ikke kan godkendes som en egentlig handelsomkostning i forbindelse med opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum efter afskrivningsreglerne, kan udbyderhonorarerne derfor heller ikke godkendes som egentlige handelsomkostninger i forbindelse med opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. SKM2012.84.ØLR, SKM2012.96.ØLR og SKM2012.533.VLR er i øvrigt også i overensstemmelse hermed.

Sagsøgerens subsidiære synspunkt om, "at de omtvistede købsomkostninger i stedet skal fratrækkes ved opgørelsen af de skattemæssige afståelsessummer for ejendommene," (stævningen s. 12) er også åbenbart uholdbart. Købsomkostninger kan naturligvis ikke fratrækkes salgssummen. Det er kun (egentlige) salgsomkostninger, der kan fratrækkes ved opgørelsen af salgssummen. Og her har sagsøgeren ikke godtgjort, at der er afholdt egentlige handelsomkostninger ud over de salgsomkostninger, som allerede er godkendt ved skatteansættelsen.

Sagsøgerens synspunkt om, at udbyderhonorarerne kan fradrages ved opgørelsen af salgssummen er under alle omstændigheder uholdbart. Udbyderhonorarerne har hverken karakter af en egentlig købs- eller salgsomkostning. Og der er heller ikke på andet grundlag mulighed for at fradrage nogen del af udbyderhonorarerne, som blev betalt af investorerne ved deres indtræden i kommanditselskaberne, i forbindelse med opgørelsen af afståelsessummen. Det bemærkes i den forbindelse, at der ved videresalgene i 2006 ikke var tale om videresalg af investeringsprojekter, men kun af ejendommene. Der var heller ikke tale om tilbagesalg af kommanditselskabet, som tilfældet var i SKM2012.533.VLR. Køberne havde således ikke interesse i investeringsprojekterne, men kun i selve ejendommene. Hele salgssummen for begge ejendomme skal derfor henføres til ejendommene i overensstemmelse med aftalen mellem køberne og sælgerne. I den forbindelse påberåbes SKM2012.515.BR (appelleret) [nu SKM2013.200.ØLR red.SKAT], hvor der netop blev taget stilling til dette synspunkt i en tilsvarende sag.

Sagsøgeren har påberåbt sig SKATs meddelelse SKM2008.390.SKAT og styresignalet SKM2009.261.SKAT. Men hverken i meddelelsen eller styresignalet findes der støtte for sagsøgerens anbringender - tværtimod.

Heller ikke den af sagsøgeren påberåbte - nu ophævede - administrative praksis om "brugte anparter" giver støtte for sagsøgerens anbringender i denne sag. Sagen angår slet ikke en situation, som er omfattet af den tidligere praksis om "brugte anparter."

Sagsøgerens anbringende om, at "korrektion af købsomkostninger kan maksimalt udgøre 6 % (stævningen s. 28) bestrides også som uholdbart. Det hviler tilsyneladende på et udokumenteret teoretisk grundlag, som forekommer at være uden relevans.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af sagens oplysninger, at SKAT ikke har korrigeret sagsøgerens afskrivningsgrundlag vedrørende K/S G2 for 2001 - 2005 eller for K/S G1 for 2003 - 2005. Den omstændighed, at SKAT i de anførte år har forholdt sig passiv i forhold til det selvangivne, kan ikke medføre, at klageren har en retsbeskyttet forventning om, at SKAT herefter er afskåret fra at ændre den selvangivne ejendomsavance ved afståelse af de to ejendomme i 2006.

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 4 udgør den skattepligtige fortjeneste forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen. Det følger af loven, at det er kontantværdierne af afståelsessummen og anskaffelsessummen der skal lægges til grund.

Ifølge retspraksis kan ejendommens anskaffelsessum tillægges omkostninger forbundet med berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet og omkostninger forbundet med salget af ejendommen kan fratrækkes i afståelsessummen.

Det fremgår af lovens forarbejder til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, at det har været lovgivers hensigt, at opgørelsen af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven skulle foretages efter samme principper som efter afskrivningsloven jf. Folketingstidende 1981-1982, Tillæg A, spalte 4794 ff. På den baggrund må retspraksis om opgørelse af afskrivningsgrundlaget for faste ejendomme derfor have betydning i forbindelse med opgørelsen af ejendomsavancen.

Det følger af de almindelige bevisregler, at bevisbyrden for udgifternes størrelse påhviler sagsøgeren.

Vedrørende K/S G1

Det fremgår af sagens oplysninger, at sagsøgeren ved beregningen af ejendomsavancen har foretaget fradrag for købsomkostninger i anskaffelsessummen med et beløb på 5.629.296 kr. Sagsøgeren har alene været i stand til at fremlægge dokumentation for disse omkostningerne for et samlet beløb på 1.514.563 kr., hvoraf SKAT har godkendt et beløb på 500.750 kr. I mangel af andet bevis må det på baggrund af oplysningerne om karakteren af de øvrige købsomkostninger på 1.013.814 kr. lægges til grund, at disse omkostninger vedrører udgifter til prioritering eller rådgivning vedrørende finansiering af ejendomskøbet i England. Disse omkostninger har ikke en sådan tilknytning til kommanditselskabets erhvervelse af ejendommen, at de kan medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum.

For så vidt angår differencebeløbet på 4.114.732 har sagsøgeren ikke fremlagt dokumentation for, hvad dette beløb består af. Ifølge sagens oplysninger har klageren erhvervet anparterne i K/S G1 af projektudbyderen G3 A/S ved nytegning af anparter i et kommanditselskab, og sagsøgeren er således første investor. På baggrund af oplysningerne i salgsprospektet fra G3 A/S om ejendommens skødesum og købsomkostninger må differencebeløbet på 4.114.732 kr. i mangel af andet bevis antages at vedrøre den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. Der er således tale om en udgift, som ikke kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, og kan der for ikke indgå ved opgørelsen af anskaffelsessummen jf. herved Højesteretsdom gengivet i U.2000.449H.

Sagsøgeren har i afståelsessummen fratrukket salgsomkostninger på 730.889 kr. Sagsøgeren har alene været i stand til at fremlægge dokumentation for et beløb på 414.712 kr., som er godkendt af SKAT som egentlige salgsomkostning. Da det efter bevisførelsen ikke er godtgjort, at der er afholdt salgsomkostninger for et beløb, der overstiger det af SKAT godkendte beløb, kan differencebeløbet på 316.177 kr. ikke bringes til fradrag i afståelsessummen.

Sagsøgeren har ikke været i stand til at fremlægge skøde for erhvervelse og afståelse af ejendommen, ligesom der ikke er redegjort nærmere for omstændighederne ved salget, herunder hvad afståelsessummen dækker over. Der er endvidere ikke fremlagt oplysninger, der taler for at køberen af ejendommen samtidigt har erhvervet anparter og dermed er indtrådt i et struktureret og tilrettelagt investeringsprojekt med udlejning af fast ejendom. Som følge heraf må det lægges til grund, at der alene har været tale om afhændelse af selve ejendommen til uafhængig tredjemand, der må antages at have betalt markedsværdien for ejendommen. Det findes således ikke godtgjort, at de tidligere afholdte udgifter, der vedrører den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet har haft indflydelse på markedsværdien eller af en del af købesummen dækker disse udgifter helt eller delvist. Da udgifterne således ikke har forbindelse til salget af ejendommen og da det ikke findes godtgjort, at der er grundlag for at foretage korrektion af købsomkostningerne, kan der ikke ske fradrag for udbyderhonoraret i afståelsessummen.

Vedrørende K/S G2

På baggrund af sagsøgerens egne oplysninger og ifølge salgsprospektet fra G10 ApS er beløbet på 4.357.632 kr. anført som et udbyderhonorar. Af samme grunde som ovenfor anført findes udbyderhonoraret til G10 ApS ikke at kunne medtages i avanceopgørelsen for K/S G2´s salg af ejendommen ...5, st., ejerlejlighed 1 samt kælder.

Sagsøgeren har ikke fremlagt dokumentation for udgift til stempel af kassekredit på 12.500 kr. Som følge heraf, og da der efter det oplyste er tale om en finansieringsudgift, kan dette beløb ikke indgå ved opgørelsen af anskaffelsessummen.

På baggrund af det anførte finder retten derfor ikke grundlag for at tage sagsøgerens principale påstand til følge, ligesom der heller ikke er grundlag for at tage sagsøgerens subsidiære påstand om, at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 2006 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT til følge. Skatteministeriet frifindes derfor.

Efter sagens udfald sammenholdt med, at sagens værdi vedrører en skatteforhøjelse på 1.090.5550 kr., skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 75.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand og er inklusive moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A, skal inden 14 dage betale 75.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.