Parter
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)
mod
H1 A/S
(Advokat Anders Hedetoft)
Bilintervenient: H2
(Advokat Allan Jensen)
Afsagt af landsdommerne
Dorthe Wiisbye, Thomas Lohse og Louise Saul
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne kendelse vedrører spørgsmålet om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen.
Sagen er ved stævning af 23. december 2010 anlagt ved Byretten og drejer sig om, hvorvidt H1 A/S er told- og momspligtig af to vareforsendelser. Sagen er ved kendelse afsagt den 6. maj 2011 af Byretten henvist til behandling ved Østre Landsret, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om, at H1 A/S skal anerkende at være told- og momspligtig af varer omfattet af forsendelsesdokument nr. ... af 10. april 2008 og forsendelsesdokument ... af 23. august 2007.
H1 A/S har nedlagt påstand om frifindelse og har til selvstændig dom nedlagt påstande om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 A/S enten har krav på momsfritagelse vedrørende leveringen af de omhandlede varer eller har fradragsret for den af SKAT opkrævede importmoms af varerne, således at H1 A/S ikke pålægges nogen momsbyrde som følge af transaktionerne.
H1 A/S har under sagens forberedelse fremsat begæring om, at landsretten i medfør af TEUF artikel 267 forelægger EU-Domstolen præjudicielle spørgsmål. H1 A/S har vedrørende denne begæring nedlagt påstand om, at anmodningen om præjudiciel forelæggelse af fortolkningen af artikel 203 og 204 i toldkodeksen (forordning 2913/92), samt momssystemdirektivets (direktiv 2006/112/EF) artikel 201, artikel 202 samt artikel 168, litra e, tages til følge.
Skatteministeriet har heroverfor nedlagt påstand om, at H1 A/S´ anmodning om forelæggelse af spørgsmål for EU-Domstolen vedrørende fortolkningen af artikel 203, stk. 1, og artikel 204 i toldkodeksen, samt artikel 168, litra e, i momssystemdirektivet tages til følge, og at H1 A/S´ begæring om forelæggelse af spørgsmål om fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 201 og artikel 202 ikke tages til følge.
Spørgsmålet om præjudiciel forelæggelse har været særskilt og mundtligt forhandlet. Denne kendelse tager ikke stilling til, hvordan spørgsmålene i givet fald skal formuleres endeligt, men alene til, om spørgsmålene skal stilles til EU-Domstolen.
Oplysningerne i sagen
Skatteministeriet har til brug for formalitetsproceduren sammenfattet de vigtigste faktiske omstændigheder i sagen. Af sammenfatningen, jf. Skatteministeriets påstandsdokument af 22. marts 2013 fremgår følgende:
"...
Sagen udspringer af to vareforsendelser inden for EU (såkaldte eksterne fællesskabsforsendelser eller T1-forsendelser) af elektronikvarer fra Danmark til Sverige foretaget i 2007 og 2008 med parallelle hændelsesforløb. Varerne var oprindelig importeret af G1 A/S til Danmark fra Kina, Japan og Malaysia, dvs., der var tale om importafgiftspligtige varer indført fra tredjeland til EU. Begge forsendelser blev afsendt fra G2´s lager i Københavns Frihavn som afgangstoldsted, og der blev oprettet forsendelsesledsagedokumenter via det elektroniske forsendelsessystem NCTS (New Computarised Transit System). Ledsagedokumenterne angav sagsøgte som hovedforpligtet, G1 A/S som afsender og henholdsvis G3 AB og G4 som modtagere. Bestemmelsestoldstedet var ...1 for begge forsendelser.
Der blev oprettet forsendelsesledsagedokument den 23. august 2007 ... vedrørende den første forsendelse af 148 kolli elektronikvarer (benævnt "Sony elektronik") med en angivet bruttovægt på 318 kg. Varerne blev afsendt samme dag og ankom planmæssigt til H1 A/S´ stykgodsterminal i ..., hvorefter varerne forgæves blev søgt leveret hos varemodtageren G3 AB. Denne nægtede imidlertid - af en ikke nærmere dokumenteret årsag - at modtage varerne, hvorefter de den 3. september 2007 blev returneret til G2´s lager i Københavns Frihavn.
Da varerne blev nægtet modtaget af G3 AB, blev varerne ikke frembudt for bestemmelsestoldstedet i Jönköping, og det oprettede forsendelsesledsagedokument blev ikke afsluttet på toldstedet i Sverige. Varerne blev heller ikke frembudt for de danske toldmyndigheder i Frihavnen, da de kom retur til Frihavnen, og det oprettede forsendelsesledsagedokument blev ikke foranlediget annulleret eller på anden måde afsluttet i forbindelse med returneringen af varerne til Frihavnen. Ifølge H1 A/S skyldtes den manglende toldmæssige afslutning af forsendelsen muligvis, at H1 A/S-distributionen i ... ikke var opmærksom på, at der var tale om T1-varer, og at man derfor blot tilbagesendte varerne til G2´s lager uden at foretage sig yderligere eller at instruere G2 om at frembyde varerne for de danske toldmyndigheder og foranledige det oprettede ledsagedokument annulleret/afsluttet.
Der blev den 5. september 2007 oprettet et nyt ledsagedokument ..., der ifølge H1 A/S omfattede de samme varer, som var omfattet af det første ledsagedokument, samt en række andre varer. Produkt- og mængdebeskrivelsen af varerne afveg fra det første ledsagedokument som følge af medtagelsen af en disse andre varer. Således omfattede det nye dokument 573 kolli (nu benævnt "4 pll/sony elektron") med en bruttovægt på 431 kg. De i alt 573 kolli elektronikvarer blev leveret til G3 AB i Jönköping den 13. september 2007, som nu modtog varerne ... Det nye ledsagedokument blev lukket forskriftsmæssigt efter endelig levering i ... den 13. september 2007.
Der var altså to oprettede forsendelser (og to faktiske varetransporter), hvoraf kun den ene forsendelse blev afsluttet forskriftsmæssigt. Som følge af den manglende toldmæssige afslutning af den første forsendelse opkrævede SKAT told og importmoms af varerne omfattet af denne forsendelse hos H1 A/S med henholdsvis kr. 96.679 og kr. 217.527 ...
Det er under sagen omtvistet, om det kan anses for dokumenteret, at de samme varer indgik i begge de oprettede forsendelser.
Sagen omhandler endvidere en forsendelse af 703 kasser elektronikvarer, for hvilke der blev oprettet et forsendelsesledsagedokument den 10. april 2008.... Forsendelsen, som angik 703 kasser "Electronic Products" med en bruttomasse på 2.830 kg, blev afsendt fra Københavns Frihavn samme dato og ankom planmæssigt til ... den 11. april 2008, hvorefter forsendelsen blev forsøgt afleveret til distributøren G5, der imidlertid af en ikke nærmere dokumenteret årsag afviste at modtage varerne.
Varerne blev ikke frembudt for de svenske toldmyndigheder i ..., og ledsagedokumentet blev ikke afsluttet. Efter aftale mellem H1 A/S og G4 blev varerne sendt retur til Frihavnen, hvor de ankom den 14. april 2008. Varerne blev taget retur på G2´s lager i Frihavnen. Varerne blev ikke frembudt for de danske toldmyndigheder, da de kom retur til Frihavnen, og det oprettede forsendelsesledsagedokument blev ikke foranlediget annulleret eller på anden måde afsluttet i forbindelse med returneringen af varerne til Frihavnen. Ifølge H1 A/S skyldtes dette en misforståelse mellem G2 og H1 A/S, som begge troede, at den anden part ville sørge for annullationen.
Efterfølgende aftalte G4 og G5 et nyt leveringstidspunkt den 18. april 2008, og H1 A/S oprettede den 17. april 2008 et nyt ledsagedokument .... Dette dokument omfattede 939 kasser "Electronic Products" med en angivet bruttomasse på 3.197 kg. Ifølge H1 A/S omfattede denne forsendelse de oprindelige 703 kasser elektronikvarer. Dette er bestridt som udokumenteret under sagen. Det andet forsendelsesledsagedokument blev afsluttet forskriftsmæssigt den 23. april 2008.
SKAT opkrævede told og importmoms for varerne omfattet af den første uafsluttede forsendelse med henholdsvis kr. 45.567 og kr. 319.282 ....
Landsskatteretten gav ved kendelser af 28. september 2010 ... H1 A/S medhold i, at der ikke under de foreliggende omstændigheder var opstået toldskyld i henhold til toldkodeksens artikel 203, stk. 1, hvilket Landsskatteretten begrundede med, at der efter Landsskatterettens opfattelse ikke havde været risiko for, at varerne som følge af den manglende afslutning af de første forsendelsesdokumenter var overgået til det økonomiske kredsløb i EU. Landsskatteretten lagde til grund, at de omhandlede varer (dvs. de samme varer) var omfattet af det nye forsendelsesdokument, som blev frembudt for de svenske toldmyndigheder. Landsskatteretten henviste ikke til toldkodeksens artikel 204, men kendelsen må opfattes således, at der efter Landsskatterettens opfattelse heller ikke er opstået toldskyld efter denne bestemmelse. Landsskatteretten bemærkede endelig, at da der ikke var opstået toldskyld, var der heller ikke opstået momsskyld efter momslovens § 12, stk. 2.
Disse kendelser har Skatteministeriet indbragt for domstolene med påstand om, at H1 A/S skal anerkende at være told- og momspligtig af varer omfattet af de to første forsendelsesledsagedokumenter af henholdsvis 23. august 2007 og 10. april 2008.
Sagen rejser spørgsmålet, om der er opstået toldskyld for H1 A/S enten efter toldkodeksens artikel 203, stk. 1, om unddragelse for toldskyld eller eventuelt efter artikel 204 om misligholdelse af toldmæssige forpligtelser under de i sagen foreliggende omstændigheder.
..."
Udkast til præjudicielle spørgsmål
H1 A/S har foreslået, at der stilles følgende spørgsmål til EU-Domstolen:
|
1.
|
Skal artikel 203, stk. 1, jf. artikel 92 og 96 i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførsel af en EF-Toldkodeks fortolkes således, at der opstår toldskyld, hvis en godkendt afsender undlader at annullere et forsendelsesdokument i forbindelse med returkørsel og efterfølgende opretter et nyt forsendelsesdokument i forbindelse med genfremsendelse, og det første forsendelsesdokument som følge heraf ikke kan afsluttes forskriftmæssigt, idet samme vare er omfattet af to forsendelsesdokumenter?
|
|
|
|
2.
|
Skal artikel 204, stk. 1, litra a, jf. artikel 92 og 96 i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførsel af en EF-Toldkodeks fortolkes således, at der opstår toldskyld, hvis en godkendt afsender undlader at annullere et forsendelsesdokument i forbindelse med returkørsel og efterfølgende opretter et nyt forsendelsesdokument i forbindelse med genfremsendelsen, og det første forsendelsesdokument som følge heraf ikke kan afsluttes forskriftmæssigt, idet samme vare er omfattet af to forsendelsesdokumenter?
|
|
|
|
3.
|
Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, skal begrebet "unddragelse" i artikel 203 i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 10. oktober 1992 om indførelse af en EF-Toldkodeks da fortolkes således, at begrebet omfatter den situation, hvor én vare er omfattet af to forsendelsesdokumenter, men varen på intet tidspunkt har været flyttet eller transporteret uden at være henført under en godkendt forsendelsesprocedure?
|
|
|
|
4.
|
Har indførselsmedlemsstaten i medfør af artikel 201 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem et frit skøn til at udpege betalingspligtige personer ved indførsel af varer?
|
|
|
|
5.
|
Skal artikel 202 sammenholdt med artikel 161 fortolkes således, at den indeholder betalingspligt for andre end den person, der har foretaget den handling, der i medfør af Toldkodeks artikel 203 eller 204 kan betragtes som enten unddragelse eller misligholdelse med den konsekvens, at der opstår toldskyld, idet varerne herved ikke længere anses for omfattet af proceduren for ekstern forsendelse?
|
|
|
|
6.
|
Kan indførselsmedlemsstaten nægte den af medlemsstaten udpegede betalingspligtige person momsfradrag for importmomsen efter artikel 168, litra e i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, når importmomsen opkræves den betalingspligtige person som led i dennes udførelse af momspligtig virksomhed?
|
Skatteministeriet har tiltrådt, at der forelægges spørgsmål for EU-Domstolen, men alene om fortolkningen af toldkodeksens artikel 203, stk. 1, og artikel 204 om toldskylds opståen samt af momssystemdirektivets artikel 168, litra e, om fradragsret for importmoms.
Der er ikke enighed om formuleringen af spørgsmålene.
Parternes anbringender
Skatteministeriet har vedrørende spørgsmål om fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 201 og 202 anført, at der ikke består en tvivl om fortolkningen af disse bestemmelser, der er gennemført ved den danske hæftelsesregel i toldlovens § 39. Skatteministeriet har navnlig henvist til, at det af momssystemdirektivets artikel 201 følger, at ved indførsel påhviler momsen "den eller de personer, der af indførselsmedlemsstaten er udpeget eller godkendt som betalingspligtige." Medlemsstaterne er således efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder helt frit stillet ved fastlæggelsen af, hvem der hæfter for importmomsen.
H1 A/S hæfter for importmomsen i medfør af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 4, og H1 A/S kan pålægges betalingspligt for momsen i medfør af momssystemdirektivets artikel 202, jf. artikel 161, litra a, da H1 A/S er "den person", som har bevirket, at varerne ikke længere var omfattet af ordningen vedrørende ekstern forsendelse. Da der således i momssystemdirektivets artikel 201 og 202 er hjemmel til at pålægge H1 A/S at betale importmoms af de omhandlede varer i medfør af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 1, og/eller nr. 4, er det ikke nødvendigt at forelægge EU-Domstolen spørgsmål herom.
Skatteministeriet har uddybet anbringenderne i påstandsdokument af 22. marts 2013.
H1 A/S har vedrørende spørgsmål om fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 201 og 202 anført, at der består en tvivl om fortolkningen af disse bestemmelser, og derfor skal det tillades at stille spørgsmålet til EU-Domstolen herom. H1 A/S har navnlig henvist til, at det resultat, som Skatteministeriet har påberåbt sig, strider mod momssystemets grundlæggende neutralitetsprincip, fordi importmomsen kommer til at påhvile DSV som en udgift.
Bestemmelsen i toldlovens § 39 er ifølge forarbejderne til loven (lovforslag L79 1993-94-1) ikke en toldskyldsregel, men en hæftelsesregel, der har til formål at præcisere, at personer i bestemte situationer hæfter for told og afgift for de varer, som de i den givne situation råder over. Bestemmelsen er derfor uden selvstændigt indhold, med mindre der er opstået henholdsvis toldskyld og / eller momspligt efter momslovens bestemmelser. Toldlovens § 39 er derfor ikke en implementering af momssystemdirektivets artikel 201 og 202, og toldlovens § 39 strider mod EU-reglerne. Derfor er der ikke hjemmel til, at H1 A/S med henvisning hertil skulle hæfte for moms.
I det omfang landsretten måtte finde, at toldlovens § 39 udgør en implementering af momssystemdirektivets artikel 201 og 202, har H1 A/S gjort gældende, at toldlovens § 39 skal fortolkes i overensstemmelse hermed. Momssystemdirektivet overlader indførselsmedlemsstaterne et skøn med hensyn til at udpege den betalingspligtige person ved import af varer. Dette skøn kan ikke udøves frit, idet indførselsmedlemsstaten ved udøvelsen af skønnet er bundet af det EU-retlige ligestillingsprincip, der på momsens område kommer til udtryk ved neutralitetsprincippet. Den danske stat er som følge heraf afskåret fra at håndhæve en praksis, der fastslår hæftelse for en afgiftspligtig virksomhed, der udelukkende har faktisk råden over varerne samtidig med, at denne nægtes momsfradragsret.
EU-Domstolen har ikke haft lejlighed til at tage stilling til spørgsmålet om, hvorvidt det skøn, der ifølge momssystemdirektivets artikel 201 overlades til medlemsstaterne, er frit, eller hvorvidt medlemsstaterne ved udøvelsen af dette skøn skal overholde ligebehandlings- samt neutralitetsprincippet. Der er henset til den foreliggende fortolkningstvivl derfor grundlag for at forelægge spørgsmålet for EU-Domstolen.
For så vidt angår momssystemdirektivets artikel 202 har H1 A/S gjort gældende, at bestemmelsen udelukkende omhandler "den person", der bevirker, at varerne ikke længere er omfattet af ordningen for forsendelsesproceduren. I de tilfælde, hvor toldskylden opstår på grund af enten unddragelse eller misligholdelse, påhviler betalingen af moms således den "person", der har udøvet denne unddragelse eller misligholdelse. Det kan for eksempel være den chauffør, der i forbindelse med indførslen glemmer at frembyde varerne ved ankomsttoldstedet.
Toldlovens § 39, stk. 1, nr. 4, omhandler hæftelse for "føreren" af et befordringsmiddel, hvor varer, for hvilke der ikke er betalt told eller afgifter, eller betinget told- og afgiftsfri varer transporteres. Bestemmelsen medfører herudover momspligt for "ejeren" af det befordringsmiddel, hvor varer, for hvilke der ikke er betalt told eller afgifter, eller betinget told- og afgiftsfri varer transporteres. Toldlovens § 39, stk. 1, nr. 4, går derfor længere i kredsen af debitorer, end der er støtte for i momssystemdirektivets artikel 202, der udelukkende omfatter "den person", der bevirker, at varerne forlader ordningen for ekstern forsendelse.
EU-Domstolen har ikke haft lejlighed til at tage stilling til rækkevidden af momssystemdirektivets artikel 202, herunder spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at pålægge andre personer end den, der i forbindelse med en ekstern forsendelse har råderet over transportmidlet, en hæftelse for importmomsen.
H1 A/S har uddybet anbringenderne i opdateret påstandsdokument af 8. april 2013.
Parterne har under formalitetsproceduren procederet i overensstemmelse med de fremlagte påstandsdokumenter.
Landsrettens begrundelse og resultat
Landsretten kan tiltræde, at der som anført af parterne består en tvivl om fortolkningen af artikel 203, stk. 1, og artikel 204 i toldkodeksen (forordning 2913/92) samt artikel 168, litra e, i momssystemdirektivet (direktiv 2006/112) i relation til de omstændigheder, der foreligger i sagen.
Landsretten kan derfor tiltræde, at der sker forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen i medfør af TEUF artikel 267 vedrørende fortolkningen af toldkodeksens artikel 203, stk. 1, og artikel 204 om toldskylds opståen ved henholdsvis unddragelse fra toldsyn og misligholdelse af toldmæssige forpligtelser, jf. artikel 859 og 860 i gennemførelsesbestemmelserne til toldkodeksen (forordning 2454/93) vedrørende fastlæggelsen af begrebet "reelle følger" for det korrekte forløb af en toldprocedure som omhandlet i toldkodeksens artikel 204, stk. 1.
Landsretten kan endvidere tiltræde, at der sker forelæggelse af præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 168, litra e, om fradragsret for importmoms.
Ad begæringen om forelæggelse af spørgsmål om fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 201 og 202
Det lægges som ubestridt til grund, at såfremt der i nærværende sag er opstået toldskyld for de omhandlede varer i medfør af toldkodeksens artikel 203, stk. 1, eller artikel 204, er der samtidig indtrådt pligt til at betale importmoms af varerne efter momslovens § 12, stk. 2. Uenigheden går på, om H1 A/S i medfør af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 1 og/eller nr. 4, hæfter for momsen.
Højesteret fastslog i dommen refereret i Ugeskrift for Retsvæsen 2003, side 16, at hæftelsesreglerne i toldlovens § 39 fandt anvendelse på bl.a. importmoms og kunne opkræves hos "den, der råder over varer, som i uberigtiget stand er under udførsel fra det danske toldområde med henblik på udførsel fra EU´s toldområde", jf. toldlovens § 39, stk. 1, nr. 3.
Momssystemdirektivets artikel 201 og artikel 202 er gennemført i dansk ret ved hæftelsesreglen i toldlovens § 39, som i en tidligere bestemmelse i toldloven var gældende forud for Danmarks indtræden i EF. Bestemmelserne i direktivets artikel 201 og artikel 202 er videreført fra Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977. Efter ordlyden af disse bestemmelser ses der ikke at være en sådan tvivl om fortolkningen af bestemmelserne, at det er nødvendigt at forelægge EU-Domstolen spørgsmål som begæret af H1 A/S.
Begæringen om forelæggelse af præjudicielle spørgsmål om fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 201 og 202 tages derfor ikke til følge.
T h i b e s t e m m e s
Begæringen om forelæggelse af præjudicielle spørgsmål om fortolkningen af artikel 203, stk. 1, og artikel 204 i toldkodeksen (forordning 2913/92) samt artikel 168, litra e, i momssystemdirektivet (direktiv 2006/112) tages til følge.
Begæringen om forelæggelse af præjudicielle spørgsmål om fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 201 og 202 tages ikke til følge.