Parter

H2 Holding A/S og
H2.1.1 GmbH
(advokat Hans Henrik Banke)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af Højesteretsdommerne

Lene Pagter Kristensen, Niels Grubbe, Thomas Rørdam, Poul Dahl Jensen, Hanne Schmidt, Lars Hjortnæs og Jens Kruse Mikkelsen.

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 16. afdeling den 2. juni 2009.

Sagen er behandlet sammen med Højesterets sag 152/2009.

Sagens baggrund og parternes påstande

Parterne har gentaget deres påstande.

Supplerende sagsfremstilling

H2.1.1 GmbH indgik som anført i landsrettens dom en resultatoverførselsaftale med sit moderselskab H2.1 GmbH, som samtidig er datterselskab til H2 Holding A/S. Af denne aftale, som er dateret 10. december 2002, fremgår bl.a. (i dansk oversættelse):

"...

Aftale om overførsel af overskud

...

§1

(1) H2.1.1 GmbH forpligter sig til at overføre sit årlige overskud til H2.1 GmbH, dvs. det årlige overskud, der fremkommer bortset fra overførslen af overskuddet med fradrag af et eventuelt fremført underskud fra sidste år og et beløb, der skal hensættes til lovpligtige reserver.

...

§2

H2.1 GmbH forpligter sig til i aftalens løbetid at udligne H2.1.1 GmbHs årsunderskud, for så vidt dette ikke udlignes ved, at der udtages beløb fra andre overskudsreserver, som i aftalens løbetid er hensat til disse.

Udligningen af underskud sker i henhold til bestemmelserne i § 302 AktG (tysk aktielov).

§3

(1) Aftalen træder i kraft den 1. maj 2002. Aftalen ender tidligst den 30. april 2008 og forlænges herefter med hver gang et år, medmindre den forinden opsiges skriftligt med seks måneders varsel.

..."

Ved afgørelse af 14. september 2011 afslog Højesteret appellanternes anmodning om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen af spørgsmål om, hvorvidt den danske skattemæssige behandling af resultatudligningsbeløbene er forenelig med etableringsfriheden, jf. nu TEUF artikel 49, jf. artikel 54.

Tysk selskabs- og skattelovgivning

Den tyske aktieselskabslov (Aktiengesetz) indeholder bl.a. følgende bestemmelser (i dansk oversættelse):

"...

Aktieselskabsloven

Tredje bog. Forbundne virksomheder

Første del. Aftaler mellem virksomheder

Første afsnit. Former for aftaler mellem virksomheder

§ 291. Beherskelsesaftale.

Aftale om overskudsoverførsel

(1) Ved aftaler mellem virksomheder forstås aftaler, ved hvilke et aktieselskab eller et kommanditaktieselskab overlader ledelsen af selskabet til en anden virksomhed (beherskelsesaftale) eller forpligter sig til at overføre hele sit overskud til en anden virksomhed (aftale om overskudsoverførsel). Som aftale om overførsel af hele virksomhedens overskud anses tillige en aftale, ved hvilken et aktieselskab eller et kommanditaktieselskab påtager sig at drive sin virksomhed for regning af en anden virksomhed.

Andet afsnit. Indgåelse, ændring og ophør af aftaler mellem virksomheder

§ 293. Godkendelse af generalforsamlingen

(1) En aftale mellem virksomheder bliver kun gyldig med generalforsamlingens godkendelse...

...

§ 294. Registrering. Ikrafttræden

(1) Selskabets direktion skal anmelde indgåelsen og arten af aftalen mellem virksomheder samt navnet på den anden aftalepart til handelsregisteret...

(2) Aftalen træder først i kraft ved registrering heraf i handelsregisteret på selskabets hjemsted.

Tredje afsnit. Sikkerhed for selskabet og kreditorerne

§ 302. Dækning af underskud

(1) Foreligger der en beherskelsesaftale eller en aftale om overskudsoverførsel, skal den anden part i aftaleperioden udligne ethvert underskud i henhold til årsregnskabet, i det omfang dette ikke udlignes ved, at der hæves beløb fra øvrige reserver, der er blevet henlagt i løbet af aftaleperioden.

...

§ 303. Kreditorbeskyttelse

(1) Ophører en beherskelsesaftale eller en aftale om overskudsoverførsel, skal den anden aftalepart stille sikkerhed over for selskabets kreditorer, hvis fordringer er opstået før bekendtgørelsen om registrering af aftalens ophør i handelsregisteret i medfør af § 10 i handelsloven (Handelsgesetzbuch), forudsat at kreditorerne henvender sig til aftaleparten herom inden for seks måneder efter bekendtgørelsen. I bekendtgørelsen af registreringen skal kreditorerne gøres opmærksom på denne ret.

Anden del. Ledelsesret og ansvar i forbindelse med afhængige virksomheder

Første afsnit. Ledelsesret og ansvar i forbindelse med en beherskelsesaftale

§ 308. Ledelsesret

(1) Er der indgået en beherskelsesaftale, er den herskende virksomhed berettiget til at give direktionen instrukser vedrørende selskabets ledelse. Hvis ikke andet er aftalt, kan der også gives instrukser, som er ufordelagtige for selskabet, hvis dette tjener den herskende virksomheds eller de med denne og selskabet koncernforbundne virksomheders interesse.

(2) Direktionen er forpligtet til at efterkomme den herskende virksomheds instrukser. Direktionen er ikke berettiget til at nægte at efterkomme en instruks, fordi denne efter direktionens opfattelse ikke tjener den herskende virksomheds eller de med denne og selskabet koncernforbundne virksomheders interesser, medmindre det er helt åbenbart, at de ikke tjener sådanne interesser.

..."

De tyske regler om beskatning af Organschaft fremgår af den tyske selskabsskattelov (Körperschaftsteuergesetz), der bl.a. indeholder følgende bestemmelse (i dansk oversættelse):

"...

Selskabsskatteloven

Andet kapitel. Særbestemmelser vedrørende "Organschaft"

§ 14. Aktieselskab eller kommanditaktieselskab som "Organgesellschaft"

(1) Såfremt et aktieselskab eller et kommanditaktieselskab med direktion og hjemsted her i landet ("Organgesellschaft") gennem en aftale om overskudsoverførsel i medfør af § 291, stk. 1, i aktieselskabsloven (Aktiengesetz) forpligter sig til at overføre hele sit overskud til en enkelt anden erhvervsvirksomhed, skal "Organgesellschafts" indkomst, medmindre andet fremgår af § 16, henføres til den, der bærer virksomheden ("Organträger"), hvis følgende forudsætninger er opfyldt:

1. "Organträger" skal fra begyndelsen af regnskabsåret uden afbrydelse have andel i "Organgesellschaft" i et sådant omfang, at der tilkommer "Organträger" et flertal af stemmerettighederne i "Organgesellschaft" (finansiel indlemmelse)...

2. "Organträger" skal være en fysisk person, der er fuldt skattepligtig, eller et selskab, sammenslutning af personer eller en aktivmasse i medfør af § 1, som ikke er skattefritaget, med ledelse her i landet...

3. Aftalen om overskudsoverførsel skal indgås for mindst fem år og gennemføres under hele gyldighedsperioden

..."

Der er for Højesteret enighed mellem parterne om, at bestemmelsen indebærer, at når der efter reglerne om Organschaft er indgået en resultatoverførselsaftale, skal datterselskabets (Organgesellschaft) skattepligtige indkomst - uanset om den er positiv eller negativ - henføres (zurechnen) til moderselskabet (Organträger). Beløbet holdes uden for opgørelsen af selskabernes skattepligtige indkomst, således at det hverken indkomstbeskattes hos modtageren eller er fradragsberettiget hos yderen.

Af betydning for den tyske kommunale selskabsbeskatning af Organschaft indeholder erhvervsskatteloven (Gewerbesteurgesetz) følgende bestemmelse (i dansk oversættelse):

"...

§ 1. Skattesubjekt

...

(2) ... Hvis et kapitalselskab er et "Organgesellschaft" i medfør af §§ 14, 17 eller 18 i selskabsskatteloven (Körperschaftsteuergesetz), anses det for fast driftssted af "Organträger"

..."

Højesterets begrundelse og resultat

Sagen angår opgørelsen af den skattepligtige indkomst for H2.1.1 GmbH - som i indkomståret 2003 indgik i dansk international sambeskatning med H2 Holding A/S - nærmere bestemt den skattemæssige behandling efter dansk ret af det resultatudligningsbeløb, som selskabets tyske moderselskab, H2.1 GmbH ("det tyske moderselskab"), havde betalt i henhold til den tyske resultatoverførselsaftale, hvorved der selskaberne imellem var stiftet et såkaldt Organschaft. Afledt heraf angår sagen også opgørelsen af H2 Holding A/S´ sambeskatningsindkomst for indkomståret 2003.

Ved kendelser af 11. maj 2007 stadfæstede Landsskatteretten SKATs forhøjelse af det tyske datterselskabs skattepligtige indkomst - og afledt heraf H2 Holding A/S´ sambeskatningsindkomst - med det beløb, der fremgår af de principale påstande, under henvisning til, at resultatudligningsbeløbet ansås som et skattepligtigt tilskud, jf. statsskattelovens § 4.

Afgørelsen om at anse det tyske udligningsbeløb som et skattepligtigt tilskud uden modstående fradragsret for det tyske moderselskab medførte bl.a., at der ikke blev fradraget et underskud i det tyske datterselskab ved opgørelsen af den danske sambeskatningsindkomst.

Den tyske aktieselskabslovs (Aktiengesetz) tredje bog om forbundne virksomheder, første del, første afsnit om former for aftaler mellem virksomheder, bestemmer i § 291, stk. 1, 1. pkt., at der ved aftaler mellem virksomheder forstås bl.a. aftaler, hvorefter et aktieselskab forpligter sig til at overføre hele sit overskud til en anden virksomhed (aftale om overskudsoverførsel). Som aftale om overførsel af hele virksomhedens overskud anses tillige en aftale, hvorefter et aktieselskab påtager sig at drive sin virksomhed for regning af en anden virksomhed, jf. stk. 1, 2. pkt.

Det bestemmes i § 302, stk. 1, at hvis der foreligger en aftale om overskudsoverførsel, skal den anden part udligne (ausgleichen) ethvert underskud i henhold til årsregnskabet, der opstår i aftaleperioden.

Aftalen skal godkendes på en generalforsamling i aktieselskabet af et kvalificeret flertal af aktionærerne, jf. § 293. Der skal ske anmeldelse af aftalen til Handelsregisteret, jf. § 294.

Det er ubestridt, at der ved aftalen skabes en fælles hæftelse (Haftungsverbund) mellem aktieselskabet og den anden part i den forstand, at en kreditor i aktieselskabet i tilfælde af manglende betaling kan rette sit krav mod den anden part. I tilfælde af aftalens ophør skal den anden part stille sikkerhed over for aktieselskabets kreditorer, hvis fordringer er opstået i aftaleperioden, såfremt de anmelder sig inden seks måneder efter, at meddelelse om ophøret er offentliggjort i Handelsregisteret, jf. § 303, stk. 1.

Det fremgår af den tyske selskabsskattelov (Körperschaftsteuergesetz) § 14, stk. 1, at hvis et aktieselskab ved en overskudsoverførselsaftale har forpligtet sig til at overføre hele sit overskud til en enkelt anden erhvervsvirksomhed, skal selskabets indkomst henføres (zurechnen) til denne anden virksomhed under forudsætning af bl.a., at aftalen er indgået for mindst fem år.

Parterne er enige om, at beløb, der i tilfælde af underskud betales til aktieselskabet, efter tysk skatteret er indkomstopgørelsen uvedkommende, således at det hverken er skattepligtigt for modtageren eller fradragsberettiget for betaleren.

Den skattemæssige virkning af overskudsoverførselsaftalen og den betaling, der er sket til datterselskabet til udligning af underskuddet, skal bedømmes efter danske skatteregler ved opgørelse af sambeskatningsindkomsten for 2003 for H2 Holding A/S. Bedømmelsen efter danske skatteregler skal ske på grundlag af den retlige kvalifikation efter tysk aktieselskabsret, der således indgår i bedømmelsen som faktum.

Fire dommere - Lene Pagter Kristensen, Niels Grubbe, Thomas Rørdam og Poul Dahl Jensen - udtaler herefter:

Efter tysk aktieselskabsret omfatter begrebet overskudsoverførselsaftaler både aftaler, der er formuleret, således at aktieselskabet forpligter sig til at overføre sit overskud til den anden part, jf. den tyske aktieselskabslovs § 291, stk. 1, 1. pkt., og aftaler, der er formuleret, således at aktieselskabet påtager sig at drive sin virksomhed for regning af den anden part, jf. bestemmelsens 2. pkt. Ved begge typer af aftaler er den anden part forpligtet til at udligne ethvert underskud i henhold til årsregnskabet, jf. § 302, stk. 1. Efter tyske skatteretlige regler om Organschaft behandles de to typer af overskudsoverførselsaftaler ens i den forstand, at indkomsten ved begge typer af aftaler i henhold til den tyske selskabsskattelovs § 14, stk. 1, henføres til den anden part, og således at aktieselskabet ved begge typer af aftaler i henhold til den tyske erhvervsskattelovs § 1, stk. 2, anses for fast driftssted af den anden part. På grundlag af disse oplysninger finder vi, at begge typer af overskudsoverførselsaftaler efter tysk ret må anses som aftaler om, at overskud og underskud af aktieselskabets virksomhed anses for den anden parts overskud og underskud, svarende til at aktieselskabets virksomhed drives for den anden parts regning.

Som følge af, at aktieselskabets virksomhed i tilfælde af en overskudsoverførselsaftale efter de tyske selskabsretlige regler må anses for drevet for den anden parts regning, således at virksomhedens overskud og underskud anses for den anden parts overskud og underskud, finder vi, at betalinger til udligning af underskud efter tysk selskabsret blot indebærer, at underskuddet placeres hos den part, som skal bære det. Denne forståelse støttes af, at betalingerne efter tysk skatteret er indkomstopgørelsen uvedkommende, og således hverken er skattepligtige for aktieselskabet eller fradragsberettigede for den anden part.

I den foreliggende sag er der i medfør af de selskabsretlige regler om Organschaft indgået en overskudsoverførselsaftale mellem det tyske datterselskab og dets tyske moderselskab, H2.1 GmbH. Overskudsoverførselsaftalen er af den type, hvor datterselskabet forpligter sig til at overføre sit overskud til moderselskabet, mod at moderselskabet forpligter sig til at udligne dets underskud.

Vi finder herefter, at det omhandlede tyske datterselskabs virksomhed i overensstemmelse med den tyske lovbestemte ordning om Organschaft, der ikke har en parallel i dansk selskabsret, ved den danske skatteretlige bedømmelse må anses for drevet for det tyske moderselskabs regning, og at underskudsudligningsbetalingen fra moderselskabet til datterselskabet under disse omstændigheder ikke er omfattet af statsskattelovens § 4, men er skattefri for datterselskabet.

Vi stemmer herefter for at tage appellanternes principale påstand til følge.

Tre dommere - Hanne Schmidt, Lars Hjortnæs og Jens Kruse Mikkelsen - udtaler:

Vi bemærker, at den aftale om resultatoverførsel, der er indgået mellem det tyske datterselskab og dets tyske moderselskab, efter vores opfattelse er omfattet af den tyske aktieselskabslovs § 291, stk. 1, 1. pkt., idet der netop ikke er tale om, at datterselskabet efter aftalen driver sin virksomhed for moderselskabets regning, jf. herom bestemmelsens 2. pkt.

Selskabernes aftale om udligning af datterselskabets årlige underskud og overskud, den (sekundære) hæftelse i forhold til datterselskabets kreditorer og de øvrige retsvirkninger, som efter tysk selskabsret følger af selskabernes aftale, kan efter vores opfattelse hverken hver for sig eller samlet føre til, at resultatudligningsbeløbet ikke er en indtægt for datterselskabet efter statsskattelovens § 4. Der er heller ikke fremkommet oplysninger, der giver grundlag for at fastslå, at de tyske selskaber i praksis udgjorde og i forhold til omverdenen fremstod som en sådan enhed, at datterselskabet efter danske skatteregler kunne sidestilles med en filial af eller et fast driftssted for det tyske moderselskab.

Vi finder herefter, at der ikke er grundlag for at anse resultatudligningsbeløbet for ikke at være indtægt for datterselskabet efter statsskattelovens § 4.

Efter flertallets resultat finder vi ikke anledning til at tage stilling til sagens øvrige spørgsmål.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Højesteret tager herefter appellanternes principale påstande til følge.

Sagsomkostningerne for landsret og Højesteret er fastsat til dækning af advokatudgifter med 300.000 kr. og retsafgift med i alt 10.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

H2 Holding A/S´ sambeskatningsindkomst for 2003 nedsættes med 9.886.911 kr.

H2.1.1 GmbH´s skattepligtige indkomst for 2003 nedsættes med 1.331.695 euro svarende til 9.886.911 kr.

I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal Skatteministeriet betale i alt 310.000 kr. til H2 Holding A/S og H2.1.1 GmbH.

Det idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.