Parter
H1 Holding A/S (tidligere H1x Holding A/S)
(Advokat Hans Severin Hansen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)
Afsagt af Højesteretsdommerne
Lene Pagter Kristensen, Niels Grubbe, Thomas Rørdam, Poul Dahl Jensen, Hanne Schmidt, Lars Hjortnæs og Jens Kruse Mikkelsen.
I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 16. afdeling den 2. juni 2009.
Sagen er behandlet sammen med Højesterets sag 164/2009.
Sagens baggrund og parternes påstande
Parterne har gentaget deres påstande.
Supplerende sagsfremstilling
H1.2 GmbH (tidligere H1.2x AG) indgik som anført i landsrettens dom beherskelses- og resultatoverførselsaftaler med hvert af sine tyske datterselskaber efter de tyske regler om Organschaft. H1 Holding A/S har oplyst, at aftalerne er identiske. Af aftalen med H1.2.3 GmbH dateret 19. december 2001 fremgår bl.a. (i dansk oversættelse):
"...
Beherskelses- og resultatoverførselsaftale
Mellem
1. H1.2x AG Aktiengesellschaft...
i det følgende benævnt "Organträger"
og
2. H1.2.3 GmbH...
i det følgende benævnt "Organgesellschaft"
Præambel
Organträger er eneste selskabsdeltager i Organgesellschaft med en indskudskapital på nominelt EURO 100.000,00.
§1
Ledelse, indlemmelse
(1) Organgesellschaft overlader virksomhedens ledelse til Organträger. Organträger er således berettiget til at give direktionen i Organgesellschaft såvel generelle som konkrete instrukser vedrørende ledelsen af selskabet. Organgesellschaft er forpligtet til at efterkomme disse instrukser.
(2) Parterne bekræfter, at Organgesellschaft organisatorisk, økonomisk og finansielt er indlemmet i Organträgers virksomhed og således i det indbyrdes forhold udgør en uselvstændig afdeling af Organträger.
§2
Overførsel af overskud, overtagelse af tab
(1) Organgesellschaft er forpligtet til at overføre hele sit overskud til Organträger. Med undtagelse af oprettelse eller opløsning af reservefond i henhold til stk. (2) - skal der ske overførsel af hele årets overskud.
...
(5) I henhold til bestemmelserne i § 302 AktG (aktieselskabsloven) er Organträger forpligtet til at udligne ethvert årligt underskud, der opstår i aftalens løbetid, for så vidt sådanne underskud ikke udlignes ved, at der anvendes beløb fra andre reservefonde, som er henlagt i aftalens løbetid.
...
§3
Aftalens løbetid
(1) Denne aftale skal være i kraft for en periode på mindst 5 år; den kan kun opsiges før tid, når særlige grunde taler herfor.
(2) Der foreligger en særlig grund, hvis Organträger afhænder sin andel i Organgesellschaft eller en del heraf til tredjemand.
(3) Denne aftale forlænges automatisk med et år ad gangen, medmindre den opsiges et halvt år før første udløbsdato. Opsigelse skal ske skriftligt til Organträgers direktion.
(4) Aftalen indgås med forbehold af samtykke fra generalforsamlingen i henholdsvis Organgesellschaft og Organträger. De respektive beslutninger skal bekræftes af notar. Aftalen træder i kraft ved indførelse i handelsregisteret for Organgesellschaft og skal - med undtagelse af beherskelsesaftalen i § 1 - være gældende første gang for Organgesellschafts regnskabsår, der startede den 1. januar 2001 og ender den 31. december 2001.
§4
Afsluttende bestemmelser
...
(4) Parterne er forpligtet til at tilpasse denne aftale i overensstemmelse med eventuelle ændringer i det skattemæssige grundlag vedrørende anerkendelse af et "Organschaft".
..."
Ved afgørelse af 14. september 2011 afslog Højesteret H1 Holding A/S´ anmodning om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen af spørgsmål om, hvorvidt den danske skattemæssige behandling af resultatudligningsbeløbene er forenelig med etableringsfriheden, jf. nu TEUF artikel 49, jf. artikel 54.
Tysk selskabs- og skattelovgivning
Den tyske aktieselskabslov (Aktiengesetz) indeholder bl.a. følgende bestemmelser (i dansk oversættelse):
"...
Aktieselskabsloven
Tredje bog. Forbundne virksomheder
Første del. Aftaler mellem virksomheder
Første afsnit. Former for aftaler mellem virksomheder
§ 291. Beherskelsesaftale.
Aftale om overskudsoverførsel
(1) Ved aftaler mellem virksomheder forstås aftaler, ved hvilke et aktieselskab eller et kommanditaktieselskab overlader ledelsen af selskabet til en anden virksomhed (beherskelsesaftale) eller forpligter sig til at overføre hele sit overskud til en anden virksomhed (aftale om overskudsoverførsel). Som aftale om overførsel af hele virksomhedens overskud anses tillige en aftale, ved hvilken et aktieselskab eller et kommanditaktieselskab påtager sig at drive sin virksomhed for regning af en anden virksomhed.
Andet afsnit. Indgåelse, ændring og ophør af aftaler mellem virksomheder
§ 293. Godkendelse af generalforsamlingen
(1) En aftale mellem virksomheder bliver kun gyldig med generalforsamlingens godkendelse...
...
§ 294. Registrering. Ikrafttræden
(1) Selskabets direktion skal anmelde indgåelsen og arten af aftalen mellem virksomheden samt navnet på den anden aftalepart til handelsregisteret...
(2) Aftalen træder først i kraft ved registrering heraf i handelsregisteret på selskabets hjemsted.
Tredje afsnit. Sikkerhed for selskabet og kreditorerne
§ 302. Dækning af underskud
(1) Foreligger der en beherskelsesaftale eller en aftale om overskudsoverførsel, skal den anden part i aftaleperioden udligne ethvert underskud i henhold til årsregnskabet, i det omfang dette ikke udlignes ved, at der hæves beløb fra øvrige reserver, der er blevet henlagt i løbet af aftaleperioden.
...
§ 303. Kreditorbeskyttelse
(1) Ophører en beherskelsesaftale eller en aftale om overskudsoverførsel, skal den anden aftalepart stille sikkerhed over for selskabets kreditorer, hvis fordringer er opstået før bekendtgørelsen om registrering af aftalens ophør i handelsregisteret i medfør af § 10 i handelsloven (Handelsgesetzbuch), forudsat at kreditorerne henvender sig til aftaleparten herom inden for seks måneder efter bekendtgørelsen. I bekendtgørelsen af registreringen skal kreditorerne gøres opmærksom på denne ret.
Anden del. Ledelsesret og ansvar i forbindelse med afhængige virksomheder
Første afsnit. Ledelsesret og ansvar i forbindelse med en beherskelsesaftale
§ 308. Ledelsesret
(1) Er der indgået en beherskelsesaftale, er den herskende virksomhed berettiget til at give direktionen instrukser vedrørende selskabets ledelse. Hvis ikke andet er aftalt, kan der også gives instrukser, som er ufordelagtige for selskabet, hvis dette tjener den herskende virksomheds eller de med denne og selskabet koncernforbundne virksomheders interesse.
(2) Direktionen er forpligtet til at efterkomme den herskende virksomheds instrukser. Direktionen er ikke berettiget til at nægte at efterkomme en instruks, fordi denne efter direktionens opfattelse ikke tjener den herskende virksomheds eller de med denne og selskabet koncernforbundne virksomheders interesser, medmindre det er helt åbenbart, at de ikke tjener sådanne interesser.
..."
De tyske regler om beskatning af Organschaft fremgår af den tyske selskabsskattelov (Körperschaftsteuergesetz), der bl.a. indeholder følgende bestemmelse (i dansk oversættelse):
"...
Selskabsskatteloven
Andet kapitel. Særbestemmelser vedrørende "Organschaft"
§ 14. Aktieselskab eller kommanditaktieselskab som "Organgesellschaft"
(1) Såfremt et aktieselskab eller et kommanditaktieselskab med direktion og hjemsted her i landet ("Organgesellschaft") gennem en aftale om overskudsoverførsel i medfør af § 291, stk. 1, i aktieselskabsloven (Aktiengesetz) forpligter sig til at overføre hele sit overskud til en enkelt anden erhvervsvirksomhed, skal "Organgesellschafts" indkomst, medmindre andet fremgår af § 16, henføres til den, der bærer virksomheden ("Organträger"), hvis følgende forudsætninger er opfyldt:
1. "Organträger" skal fra begyndelsen af regnskabsåret uden afbrydelse have andel i "Organgesellschaft" i et sådant omfang, at der tilkommer "Organträger" et flertal af stemmerettighederne i "Organgesellschaft" (finansiel indlemmelse)...
2. "Organträger" skal være en fysisk person, der er fuldt skattepligtig, eller et selskab, sammenslutning af personer eller en aktivmasse i medfør af § 1, som ikke er skattefritaget, med ledelse her i landet...
3. Aftalen om overskudsoverførsel skal indgås for mindst fem år og gennemføres under hele gyldighedsperioden...
..."
Der er for Højesteret enighed mellem parterne om, at bestemmelsen indebærer, at når der efter reglerne om Organschaft er indgået en resultatoverførselsaftale, skal datterselskabets (Organgesellschaft) skattepligtige indkomst - uanset om den er positiv eller negativ - henføres (zurechnen) til moderselskabet (Organträger). Beløbene holdes uden for opgørelsen af selskabernes skattepligtige indkomst, således at de hverken indkomstbeskattes hos modtageren eller er fradragsberettigede hos yderen.
Af betydning for den tyske kommunale selskabsbeskatning af Organschaft indeholder erhvervsskatteloven (Gewerbesteurgesetz) følgende bestemmelse (i dansk oversættelse):
"...
§ 1. Skattesubjekt
...
(2) ... Hvis et kapitalselskab er et "Organgesellschaft" i medfør af §§ 14, 17 eller 18 i selskabsskatteloven (Körperschaftsteuergesetz), anses det for fast driftssted af "Organträger"
..."
Højesterets begrundelse og resultat
Sagen angår opgørelsen af H1 Holding A/S´ sambeskatningsindkomst for indkomståret 2003, nærmere bestemt den skattemæssige behandling efter dansk ret af de resultatudligningsbeløb, som selskabets daværende tyske datterselskab, H1.2 GmbH ("det tyske moderselskab"), havde betalt til tre af sine datterselskaber i henhold til tyske beherskelses- og resultatoverførselsaftaler. Ved disse aftaler var der selskaberne imellem stiftet et såkaldt Organschaft.
Ved afgørelse af 16. maj 2007 forhøjede SKAT sambeskatningsindkomsten med det beløb, der fremgår af den principale påstand, under henvisning til, at resultatudligningsbeløbene hos modtagerselskaberne (de tre tyske datterselskaber) ansås som skattepligtige tilskud, jf. statsskattelovens § 4, mens det betalende selskab (det tyske moderselskab) ikke fik fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, om driftsomkostninger.
Afgørelsen om at anse de tyske udligningsbeløb som skattepligtige tilskud uden modstående fradragsret for det tyske moderselskab medførte bl.a., at der ikke blev fradraget et underskud i de tyske datterselskaber ved opgørelsen af den danske sambeskatningsindkomst.
Den tyske aktieselskabslovs (Aktiengesetz) tredje bog om forbundne virksomheder, første del, første afsnit om former for aftaler mellem virksomheder, bestemmer i § 291, stk. 1, 1. pkt., at der ved aftaler mellem virksomheder forstås bl.a. aftaler, hvorefter et aktieselskab forpligter sig til at overføre hele sit overskud til en anden virksomhed (aftale om overskudsoverførsel). Som aftale om overførsel af hele virksomhedens overskud anses tillige en aftale, hvorefter et aktieselskab påtager sig at drive sin virksomhed for regning af en anden virksomhed, jf. stk. 1, 2. pkt.
Det bestemmes i § 302, stk. 1, at hvis der foreligger en aftale om overskudsoverførsel, skal den anden part udligne (ausgleichen) ethvert underskud i henhold til årsregnskabet, der opstår i aftaleperioden.
Aftalen skal godkendes på en generalforsamling i aktieselskabet af et kvalificeret flertal af aktionærerne, jf. § 293. Der skal ske anmeldelse af aftalen til Handelsregisteret, jf. § 294.
Det er ubestridt, at der ved aftalen skabes en fælles hæftelse (Haftungsverbund) mellem aktieselskabet og den anden part i den forstand, at en kreditor i aktieselskabet i tilfælde af manglende betaling kan rette sit krav mod den anden part. I tilfælde af aftalens ophør skal den anden part stille sikkerhed over for aktieselskabets kreditorer, hvis fordringer er opstået i aftaleperioden, såfremt de anmelder sig inden seks måneder efter, at meddelelse om ophøret er offentliggjort i Handelsregisteret, jf. § 303, stk. 1.
Det fremgår af den tyske selskabsskattelov (Körperschaftsteuergesetz) § 14, stk. 1, at hvis et aktieselskab ved en overskudsoverførselsaftale har forpligtet sig til at overføre hele sit overskud til en enkelt anden erhvervsvirksomhed, skal selskabets indkomst henføres (zurechnen) til denne anden virksomhed under forudsætning af bl.a., at aftalen er indgået for mindst fem år.
Parterne er enige om, at beløb, der i tilfælde af underskud betales til aktieselskabet, efter tysk skatteret er indkomstopgørelsen uvedkommende, således at det hverken er skattepligtigt for modtageren eller fradragsberettiget for betaleren.
Den skattemæssige virkning af overskudsoverførselsaftalerne og de betalinger, der er sket til datterselskaberne til udligning af underskud, skal bedømmes efter danske skatteregler ved opgørelse af sambeskatningsindkomsten for 2003 for H1 Holding A/S. Bedømmelsen efter danske skatteregler skal ske på grundlag af den retlige kvalifikation efter tysk aktieselskabsret, der således indgår i bedømmelsen som faktum.
Fire dommere - Lene Pagter Kristensen, Niels Grubbe, Thomas Rørdam og Poul Dahl Jensen - udtaler herefter:
Efter tysk aktieselskabsret omfatter begrebet overskudsoverførselsaftaler både aftaler, der er formuleret, således at aktieselskabet forpligter sig til at overføre sit overskud til den anden part, jf. den tyske aktieselskabslovs § 291, stk. 1, 1. pkt., og aftaler, der er formuleret, således at aktieselskabet påtager sig at drive sin virksomhed for regning af den anden part, jf. bestemmelsens 2. pkt. Ved begge typer af aftaler er den anden part forpligtet til at udligne ethvert underskud i henhold til årsregnskabet, jf. § 302, stk. 1. Efter tyske skatteretlige regler om Organschaft behandles de to typer af overskudsoverførselsaftaler ens i den forstand, at indkomsten ved begge typer af aftaler i henhold til den tyske selskabsskattelovs § 14, stk. 1, henføres til den anden part, og således at aktieselskabet ved begge typer af aftaler i henhold til den tyske erhvervsskattelov § 1, stk. 2, anses for fast driftssted af den anden part. På grundlag af disse oplysninger finder vi, at begge typer af overskudsoverførselsaftaler efter tysk ret må anses som aftaler om, at overskud og underskud af aktieselskabets virksomhed anses for den anden parts overskud og underskud, svarende til at aktieselskabets virksomhed drives for den anden parts regning.
Som følge af, at aktieselskabets virksomhed i tilfælde af en overskudsoverførselsaftale efter de tyske selskabsretlige regler må anses for drevet for den anden parts regning, således at virksomhedens overskud og underskud anses for den anden parts overskud og underskud, finder vi, at betalinger til udligning af underskud efter tysk selskabsret blot indebærer, at underskuddet placeres hos den part, som skal bære det. Denne forståelse støttes af, at betalingerne efter tysk skatteret er indkomstopgørelsen uvedkommende, og således hverken er skattepligtige for aktieselskabet eller fradragsberettigede for den anden part.
I den foreliggende sag er der i medfør af de selskabsretlige regler om Organschaft indgået overskudsoverførselsaftaler mellem de tre tyske datterselskaber og deres tyske moderselskab, H1.2 GmbH. Overskudsoverførselsaftalerne er af den type, hvor datterselskaberne forpligter sig til at overføre deres overskud til moderselskabet, mod at moderselskabet forpligter sig til at udligne deres underskud.
Vi finder herefter, at de omhandlede tyske datterselskabers virksomhed i overensstemmelse med den tyske lovbestemte ordning om Organschaft, der ikke har en parallel i dansk selskabsret, ved den danske skatteretlige bedømmelse må anses for drevet for det tyske moderselskabs regning, og at underskudsudligningsbetalingerne fra moderselskabet til datterselskaberne under disse omstændigheder ikke er omfattet af statsskattelovens § 4, men er skattefri for datterselskaberne.
Vi stemmer herefter for at tage H1 Holding A/S´ principale påstand til følge.
Tre dommere - Hanne Schmidt, Lars Hjortnæs og Jens Kruse Mikkelsen - udtaler:
Vi bemærker, at de aftaler om beherskelse og resultatoverførsel, der er indgået mellem de tre tyske datterselskaber og deres tyske moderselskab, efter vores opfattelse er omfattet af den tyske aktieselskabslovs § 291, stk. 1, 1. pkt., idet der netop ikke er tale om, at datterselskaberne efter aftalerne driver deres virksomhed for moderselskabets regning, jf. herom bestemmelsens 2. pkt.
Selskabernes aftaler om udligning af datterselskabernes årlige underskud og overskud, den (sekundære) hæftelse i forhold til datterselskabernes kreditorer og de øvrige retsvirkninger, som efter tysk selskabsret følger af selskabernes aftaler, kan efter vores opfattelse hverken hver for sig eller samlet føre til, at resultatudligningsbeløbene ikke er en indtægt for datterselskaberne efter statsskattelovens § 4. Der er heller ikke fremkommet oplysninger, der giver grundlag for at fastslå, at de tyske selskaber i praksis udgjorde og i forhold til omverdenen fremstod som en sådan enhed, at datterselskaberne efter danske skatteregler kunne sidestilles med en filial af eller et fast driftssted for det tyske moderselskab.
Vi finder herefter, at der ikke er grundlag for at anse resultatudligningsbeløbene for ikke at være indtægt for datterselskaberne efter statsskattelovens § 4.
Efter flertallets resultat finder vi ikke anledning til at tage stilling til sagens øvrige spørgsmål.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.
Højesteret tager herefter H1 Holding A/S´ principale påstand til følge.
Sagsomkostningerne for landsret og Højesteret er fastsat til dækning af advokatudgifter med 1.200.000 kr. og retsafgift med i alt 10.000 kr.
T h i k e n d e s f o r r e t
H1 Holding A/S´ skattepligtige sambeskatningsindkomst for indkomståret 2003 nedsættes med 69.771.176 kr.
I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal Skatteministeriet betale 1.210.000 kr. til H1 Holding A/S.
Det idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.