Klagen angår Skatterådets bindende svar, som er offentliggjort i SKM2011.253.SR.

Spørgsmål og svar er ifølge afgørelsen således:

Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at H1 A/S omsætning med datterselskabet H2 A/S skal medregnes ved opgørelsen af H1 A/S omsætning med medlemmer i henhold til selskabsskattelovens § 15, stk. 3?

Skatterådets svar

Nej.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer svaret til "ja".

Sagens oplysninger

H1 A/S (i det følgende benævnt "Indkøbsforeningen") er organiseret som et aktieselskab, men er kooperationsbeskattet som en andelsforening, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, der driver virksomhed som indkøbsforening, jf. lovens § 15. Der er over 150 aktionærer (daværende 167), som således også er medlemmer i Indkøbsforeningen (daværende 166 aktive og en aktionærforening).

En af Indkøbsforeningens aktionærer - og dermed også medlem - er H2 A/S, som beskattes som et aktieselskab, og som er koncernforbundet med Indkøbsforeningen, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, hvilket der ikke er uenighed om. H2 A/S ejes således 100 % af H3 A/S, hvori Indkøbsforeningen havde en ejerandel på 43 % og stemmemajoriteten. De øvrige aktionærer i H3 A/S var G1 A/S (40 %) og Indkøbsforeningens aktionærer (17 %).

H-koncernens hovedaktivitet er detailhandel inden for boghandel og beslægtet virksomhed, herunder udvikling, markedsføring og drift af kædekoncepter samt en gros handel med produkter til kædernes medlemmer og andre aktionærer. Koncernen har omsætning med såvel medlemmer som ikke-medlemmer.

Indkøbsforeningen varetager kædemarkedsføringsfunktionen mv. i koncernen. H3 A/S har etablering, generationsskifte og finansiering af medlemsbutikker som formål. H4 A/S, som er helejet af Indkøbsforeningen, varetager IT-ydelser for koncernen og aktionærerne.

Indkøbsforeningens tilknyttede kædekoncepter ("H5", "H6" og "H7") består af i alt 177 tilknyttede aktionærbutikker. H2 A/S driver 10 butikker (markedsført under henholdsvis "H5" og "H7" konceptet). H8 A/S (51 % ejet af H3 A/S) driver én butik ("H5" butik).

H9 A/S - som også er kooperationsbeskattet i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, og som ejes af Indkøbsforeningen (61 %), H2 A/S (4 %) og af kontorforsyningsselskaber (35 %) - er indkøbs- og logistikcenter for koncernen og leverer varer til en række boghandlere og kontorforsyningsvirksomheder. Alle varetransaktioner foregår således gennem H9 A/S, mens afregning sker gennem Indkøbsforeningen.

Indkøbsforeningen vil som fortsættende selskab - med henblik på en forenkling af koncernstrukturen - blive fusioneret med H9 A/S. I forbindelse med fusionen vil H2 A/S med ejerandelen på 4 % formentlig blive indløst kontant, og kontorforsyningsselskaberne med ejerandelen på 35 % vil enten blive aktionærer i Indkøbsforeningen eller samarbejdet vil ophøre. Indkøbsforeningen vil herefter ligeledes varetage H9 A/S" aktivitet som indkøbs- og logistikcenter. Når Indkøbsforeningen nævnes i det følgende, menes den fortsættende enhed efter den påtænkte fusion.

I forbindelse med den påtænkte strukturforenkling og afledte strategiske overvejelser er der mulighed for, at koncernens omsætning med ikke-medlemmer forøges. Dette kan bevirke, at omsætningen med ikke-medlemmer overskrider 25 %, hvis omsætningen med H2 A/S ikke anses for medlemsomsætning. Indkøbsforeningens vareleverancer til H2 A/S vil alene omfatte varer, der skal anvendes i H2 A/S" detailbutikker. H2 A/S har ikke en gros salg.

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "Ja", jf. nærmere SKATs afgørelse.

Om baggrunden for den nuværende struktur er det oplyst, at H2 A/S havde samhandel med H9 A/S. H2 A/S ønskede at deltage i konceptet H5. Dette mundede ud i en aftale, hvor ejeren af H2 A/S (G1 A/S) indskød sine aktier i H2 A/S og herefter blev 40 % ejer af H3 A/S.

Ifølge klagen til Landsskatteretten er der pr. 31. maj 2011 sket den ændring i forhold til beskrivelsen af faktum i Skatterådets afgørelse, at Indkøbsforeningen har købt

G1 A/S' aktiepost på 40 % i H3 A/S, i hvilken forbindelse H2 A/S har skiftet navn til H10 A/S (i det følgende fortsat benævnt H2 A/S). Der er mellem sagens parter enighed om, at dette ikke har betydning i forhold til det faktum, som er lagt til grund af Skatterådet, da Indkøbsforeningen også inden købet var koncernforbundet med H2 A/S, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2.

Der er senere under sagens behandling for Landsskatteretten fremlagt koncernoversigt "H koncernen 2012", som er efter den foran nævnte fusion (med H9 A/S). Herefter er medlemmerne ejere af butikker, som angår de tre kæder, H5, H6 og H7. Indkøbsforeningen ejer ifølge koncernoversigten ca. 90 % af H3 A/S, som igen er helejer af H2 A/S (i oversigten H10 A/S). Indkøbsforeningen leverer ifølge det oplyste kontorartikler, markedsføring og konceptudvikling. I begrænset omfang sælges bøger fra Indkøbsforeningen (hovedsageligt udenlandske bøger og restoplag fra forlagene), idet bøger ellers købes af medlemmerne hos forlagenes distributionsselskaber.

Skatterådets afgørelse

Det stillede spørgsmål er af Skatterådet besvaret med "Nej" i overensstemmelse med Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

H1 A/S kan ikke i eget regi stå for driften af en boghandel uden derved at miste muligheden for andelsbeskatningen, men efter lovændringen i 2002 (lov nr. 313 af 21. maj 2002) er det dog muligt, at en sådan virksomhed kan ligge i et datterselskab, der ikke opfylder betingelsen for at være et andelsselskab. Man er herved enig med rådgiver i, at det forhold, at H2 A/S er medlem (aktionær) i Indkøbsforeningen og samtidig er et datterselskab, ikke fratager Indkøbsforeningen muligheden for at være andelsbeskattet, jf. selskabsskatteloven § l, stk. l, nr. 3.

Det er et krav for at være omfattet af beskatning efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, at medlemmerne består af en kreds på mindst 10 medlemmer, der er økonomisk uafhængige, jf. Landsskatteretten i TfS 1990,233.

Da H2 A/S og Indkøbsforeningen er koncernforbundet, jf. kursgevinstloven § 4, stk. 2, er H2 A/S ikke drevet uafhængigt af Indkøbsforening koncernen og kan ikke anses for at være medlem, idet koncernforbundne selskaber anses som ét medlem, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 2.

Uanset H2 A/S aftager varer fra Indkøbsforeningen til brug på samme måde og samme vilkår som de øvrige aktionærer(medlemmerne), vil omsætningen med H2 A/S allerede grundet koncernforbindelsen ikke kunne anses for medlemsomsætning. Dette er også antaget i Selskabsbeskatningen, 26. udgave, s. 194, hvor det anføres: "Efter vedtagelse af lov nr. 313 af 21/5 2002 kan andelsforeninger eje aktier/anparter i alle typer af selskaber. Samhandel mellem andelsforeningen og et datterselskab skal ske til markedspris. Loven ændrer ikke på det forhold, at en andelsforening, der har ikke-kooperative aktiviteter i andelsforeningen, og hvor disse ikke er rene biprodukter i forhold til de kooperative aktiviteter, ikke vil kunne opretholde sin kooperationsbeskatning. Ved vurderingen af, om lovens krav om mindst 10 medlemmer er opfyldt, kan datterselskaber ikke medregnes, da der stilles krav om, at medlemmerne er uafhængige. Med hensyn til omsætning med medlemmer vil omsætning med et datterselskab ikke kunne indgå i medlemsomsætningen, idet der herved er mulighed for omgåelse af lovens bestemmelser ved at lade omsætning med ikke-medlemmer ske via et datterselskab. Der henvises desuden til LSR-afgørelse i TfS 1989,357, der godt nok vedrørte en andelsforening, der var omfattet af skattepligten i SEL § 1, stk. 1, nr. 6.".

Der er ved vurderingen også henset til, at man ved indførelsen af lov nr. 374 af 18. maj 1994 var opmærksom på, at der kunne opstå en situation, hvor omsætning med et medlem skete som mellemhandel til et ikke-medlem. Der blev derfor i selskabsskatteloven § 15, stk. 3, indsat en værnsbestemmelse mod dette. Lovforslaget er imidlertid fra før andelsselskaber kunne eje datterselskaber samtidig med opretholdelse af kooperationsbeskatningen.

Denne situation var også fremme i TfS 1989,357, hvor Landsskatteretten for et andelsselskab, der var beskattet efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, fastslog, at omsætning via et medlem ikke kunne anses for medlemsomsætning, når medlemmet blot fungerede som mellemhandler i forhold til salg af andelsselskabets produkter til ikke-medlemmer. Tilsvarende fandt Landsskatteretten i TfS 1990,233, at en indkøbsforenings køb af aktier i medlemsselskaberne ville åbne mulighed for besiddelse eller kontrol af medlemsvirksomhederne, hvorved der ville skabes økonomisk afhængighed mellem medlemmet og indkøbsforeningen.

Det er opfattelsen, at samme problemstilling som anført i bemærkningerne kan opstå i forbindelse med samhandel med et datterselskab. Det er også opfattelsen, at situationen i TfS 1989,357 er sammenlignelig med nærværende, da der var tale om et andelsselskab, og det havde betydning for beskatningen, om omsætningen med datterselskabet var medlemsomsætning eller ej. Samme konklusion er nået i Selskabsbeskatningen, 26. udgave, s. 194.

Der skal henses til, at Indkøbsforeningen via sin bestemmende indflydelse i H2 A/S har mulighed for kontrol af datterselskabet, og der opstår således økonomisk afhængighed mellem parterne, jf. også TfS 1990,233.

Det er derfor opfattelsen, at hele omsætningen med H2 A/S ikke kan anses som medlemsomsætning i forhold til opgørelsen af Indkøbsforeningens beskatning, jf. selskabsskatteloven § 15, stk. 3.

SKATs udtalelse til Landsskatteretten

SKAT har i udtalelse til Landsskatteretten af 23. januar 2013 fastholdt, at spørgsmålet skal besvares med "Nej" i overensstemmelse med Skatterådets svar. I udtalelsen hedder det:

"Det er et grundlæggende princip i andelsbeskatningen, at medlemmerne skal være økonomisk uafhængige parter, både i forhold til medlemmerne indbyrdes men også i forholdet mellem andelsselskabet og dets medlemmer.

H1 A/S er jf. kursgevinstloven § 4, stk. 2, koncernforbundet med H2 A/S, idet selskabet har stemmemajoriteten i H3 A/S, der ejer H2 A/S 100 100 pct. Desuden er der personsammenfald i kredsen af bestyrelsesmedlemmer i henholdsvis H1 A/S og H2 A/S.

H1 A/S har således bestemmende indflydelse i H2 A/S. I et sådan tilfælde er der mulighed for, at andelsselskabet, kan regulere datterselskabets omsætning med andelsselskabet og dermed også medlemsomsætning i andelsselskabet.

SKAT finder derfor, at der er en økonomiske afhængighed, og betingelsen om økonomisk uafhængighed er derfor ikke til stede.

Netop medlemsomsætningens størrelse kan være meget afgørende for H1 A/S status for at kunne beskattes efter de mere gunstige regler for andelsbeskatning, idet selskabet selv har oplyst, at man bevæger sig tæt på grænsen af om medlemsomsætningskravet på de 25 pct. kan overholdes.

Denne "valgmulighed" er ikke i overensstemmelse med lovens hensigt. Hvorvidt den udnyttes eller ej er selvsagt ikke afgørende.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at Skatterådets besvarelse af det stillede spørgsmål ændres til "Ja".

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, dels at der ikke er hjemmel til generelt at udelukke omsætning med koncernforbundne selskaber, der også er medlemmer, fra at være medlemsomsætning, dels at der i den konkrete sag ikke er risiko for, at salg til ikke-medlemmer maskeres som medlemsomsætning ved salg gennem H2 A/S.

Det følger af realitetsgrundsætningen, at skattemyndighederne ved subsumption af faktum under en lovbestemmelse er berettiget til at lægge den økonomiske realitet til grund, hvis der foreligger en klar afvigelse mellem en dispositions ydre form og dens økonomiske realitet ("omgåelse"). Skattemyndighederne kan således - når de nævnte betingelser er til stede - gribe ind overfor konkrete arrangementer, der tilsigter at gøre kravet om fordelingen mellem medlemsomsætning og ikke-medlemsomsætning illusorisk. Dette gælder selvsagt også, hvor der i et sådant arrangement indgår et datterselskab. Derimod er der ikke hjemmel til generelt at udelukke omsætning med koncernforbundne selskaber, der også er medlemmer, fra at være medlemsomsætning.

I den konkrete sag foreligger der ikke et arrangement, der tilsigter at gøre sondringen mellem salg til medlemmer og salg til ikke-medlemmer illusorisk, og der er ikke nogen risiko for, at Indkøbsforeningens salg til ikke-medlemmer kanaliseres via datterselskabet H2 A/S.

Alle medlemmer af Indkøbsforeningen, herunder også H2 A/S, udøver erhvervsvirksomhed i form af drift af detailbutikker, der sælger bøger, kontorartikler m.v. (boghandlervirksomhed). H2 A/S driver således 10 detailbutikker og har ikke i øvrigt anden aktivitet. Indkøbsforeningen sælger altid en gros, og Indkøbsforeningens salg til medlemmer og ikke-medlemmer er således en gros-salg. Hvis Indkøbsforeningen skulle forsøge at maskere sin egen omsætning med ikke-medlemmer, som omsætning med medlemmer via H2 A/S, skulle Indkøbsforeningen - i stedet for at sælge direkte til ikke-medlemmer - sælger en gros til H2 A/S, der så sælger en gros til ikke-medlemmer. H2 A/S driver imidlertid ren detailhandel og sælger ikke en gros. Klagerens vareleverancer til H2 A/S omfatter alene varer, der skal anvendes i datterselskabets normale detail-omsætning i dets 10 detailbutikker.

Det vil i øvrigt i praksis være meget enkelt at kontrollere, om der er "skjult" en gros omsætning i H2 A/S' omsætning. H2 A/S' butikker har en dækningsgrad på 40 % lidt afhængig af butikkernes varesortiment og konkurrencesituationen. En gros omsætning ville have en langt lavere avance på ca. 10 %. Selv en begrænset en gros omsætning i H2 A/S ville derfor straks komme til udtryk i en konstaterbart reduceret dækningsgrad i datterselskabet.

Indkøbsforeningen får løbende information om omsætning og dækningsgraderne hos de enkelte boghandlere i H2 A/S, og det ville derfor være meget enkelt for skattemyndighederne og Indkøbsforeningen at kontrollere, om der sker en gros omsætning gennem datterselskabet. I relation til produktions- og salgsforeninger skal skattemyndighederne således kontrollere, om der foreligger omsætning med medlemmer af produkter, som ikke er produceret af medlemmet selv, idet sådan omsætning vil være omsætning med ikke-medlemmer, jf. således SKM2005.432.TSS. Ligeledes vil der ved afgørelsen af, om et kooperativ er en indkøbs- eller en brugsforening skulle foretages kontrol af, om leverede varer er anvendt i medlemmernes bedrift eller privat, jf. f.eks. Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 2 (2009), side 635f.

Ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 gennemførtes en omfattende reform af reglerne om beskatning af kooperative selskaber.

Det følger af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at tre betingelser skal være opfyldt, for at en juridisk person kan kooperationsbeskattes: (1) den juridiske persons formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, (2) den juridiske persons omsætning med ikke-medlemmer må ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 % af den samlede omsætning, og (3) den stedfundne omsætning med medlemmerne anvendes som grundlag for udlodning til disse, idet der dog accepteres en normal forrentning af en indbetalt medlemskapital.

Om kravet om mindst 10 medlemmer fremgår af lovens § 1, stk. 2, at koncernforbundne medlemmer som defineret i kursgevinstlovens § 4, stk. 2, ved opgørelsen af antallet af medlemmer, skal anses som ét medlem. Af lovens § 1, stk. 3, fremgår nærmere regler om, hvornår grænsen for omsætningen med ikke-medlemmer anses for væsentligt overskredet.

Reglerne om opgørelsen af den skattepligtige indkomst for kooperationsbeskattede juridiske personer findes i lovens § 14-16A. I lovens § 15 er særreglerne om indkøbsforeninger beskrevet. Det centrale i denne forbindelse er definitionen af omsætning med medlemmer, som findes i lovens § 15, stk. 3, hvoraf fremgår, at "omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift. Omsætning med medlemmer udgør endvidere salg til medlemmer af færdigvarer og hjælpestoffer til anvendelse i produktionen".

Der er hverken i lovreglerne om kooperationsbeskatning, forarbejderne hertil eller lovens tilblivelseshistorie støtte for, at der generelt skulle gælde en regel om, at omsætning med datterselskaber, der også er medlemmer, ikke kan anses som medlemsomsætning. Et medlem er et medlem, og omsætning med et medlem er medlemsomsætning. Kravet om uafhængighed sikres gennem kravet om, at samtlige koncernselskabsmedlemmer tæller som ét medlem ud af 10. Der er ikke hjemmel til at stille yderligere krav til uafhængighed, udover hvad der fremgår af lovteksten. Uafhængigheden sikres ved, at der altid skal være mindst 9 uafhængige medlemmer.

I forarbejderne til lov nr. 374 af 18. maj 1994 anføres (repræsentants understregning): "omsætning med medlemmer er defineret i de foreslåede bestemmelser i 15, stk. 3, og § 16, stk. 3. Den del af omsætningen, der herefter ikke er omsætning med medlemmer, er som udgangspunkt omsætning med ikke-medlemmer, jf. dog de foreslåede bestemmelser i § 15, stk. 4, og § 16, stk. 4", jf. Folketingstidende 1993-1994, tillæg A, sp. 810. Loven bygger i det væsentlige på en rapport fra udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen (Betænkning nr. 1244/December 1992), jf. herved punkt 1 til de almindelige bemærkninger i lovforslaget, Folketingstidende 1993-94, tillæg A, sp. 787.

Det fremgår af rapporten, at udvalget var fuldt ud opmærksomt på, at der i årene inden havde udviklet sig en praksis, hvorefter det var en betingelse for kooperationsbeskatning, at medlemmerne skulle være indbyrdes økonomisk uafhængige. Det fremgår også, at kravet om økonomisk uafhængighed retter sig mod forholdet mellem medlemmerne indbyrdes. Derimod er der ikke noget krav om uafhængighed mellem medlemmerne og den kooperationsbeskattede juridiske person. Udvalget var endvidere opmærksomt på, at spørgsmålet om uafhængighed også kan få betydning for spørgsmålet om afgrænsningen af omsætningen med medlemmer og ikke-medlemmer. Der er henvist til rapportens side 23, 24f og 57f med citater i klagen til Landsskatteretten side 5-6.

Tilsvarende var Folketinget i forbindelse med behandlingen og vedtagelsen af lov nr. 374 af 18. maj 1994 ligeledes opmærksom på problemstillingen med medlemmernes indbyrdes økonomiske uafhængighed. I forarbejderne under gældende regler nævnes at "der i praksis er opstillet krav om, at medlemmerne skal være økonomisk uafhængige og således ikke f.eks. koncernforbundne", jf. Folketingstidende 1993-94, tillæg A, sp. 789.

Problemerne med økonomisk uafhængighed blev i overensstemmelse med udvalgets anbefalinger imødegået ved en regel om, at koncernforbundne selskaber skal anses som ét medlem ved afgørelsen af, om et andelsselskab har mindst 10 medlemmer (nu selskabsskattelovens § 1, stk. 2), samt meget udførlige regler om, hvad der skal anses som omsætning med medlemmer for de forskellige typer af kooperationsbeskattede selskaber (nu lovens § 15, 16 og 16A).

Det fremgår intetsteds af forarbejderne til lov nr. 374 af 18. maj 1994, at der herudover skulle gælde begrænsninger med hensyn til, hvilken omsætning der skal anses som omsætning med medlemmer, herunder at et princip om medlemmernes indbyrdes økonomiske uafhængighed skulle føre til et sådant krav. Set i lyset af, at både udvalget og Folketinget var opmærksom på problemstillingen med økonomisk afhængighed, ville det have været naturligt at medtage en udtrykkelig lovbestemmelse - eller i hvert fald medtage en bemærkning herom i forarbejderne - hvis det havde været hensigten at der skulle gælde sådanne begrænsninger. Det gælder ikke mindst, når det tages i betragtning, at det i øvrigt er udførligt reguleret i loven, i hvilke tilfælde omsætning ikke kan anses som omsætning med medlemmer.

Ved lov nr. 313 af 21. maj 2002 indførtes mulighed for, at andelsselskaber - uden at miste muligheden for selv at være kooperationsbeskattede - kan eje datterselskaber, som ikke selv er kooperationsbeskattede. Dette skete ved at indsætte 2. pkt. i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Det var også før lovændringen i 2002 muligt for kooperationsbeskattede juridiske personer at eje aktier og anparter i datterselskaber (aktie- og anpartsselskaber). Kooperationsbeskattede koncerner, hvor datterselskaberne drev aktiviteter, der levede op til moderselskabets kooperative formål, var således lovlige og ganske udbredte også før lovændringen i 2002, jf. hertil udvalgets rapport fra 1992, side 99-100, hvor nogle misbrugsmuligheder som følge af sådanne koncerndannelser omtales.

Der er ikke grundlag for at antage, at der ved lovændringen i 2002 skulle være indført (eller genindført) en regel om, at det generelt skulle gælde, at omsætning med datterselskaber, der også er medlemmer, ikke er medlemsomsætning. Lovændringen bestod alene i, at det blev muligt for kooperationsbeskattede juridiske personer at eje aktier og anparter i datterselskaber, der ikke lever op til moderselskabets kooperative formål, uden at moderselskabet mister retten til at være kooperationsbeskattet. Herved anføres også i lovens forarbejder i Folketingstidende 2001-2002 (2. samling), tillæg A, side 2610, at forslaget (repræsentants understregning) "vil sikre, at de kooperationsbeskattede selskaber gennem selskabsbeskattede (datter)selskaber - har mulighed for at drive forretning, der ikke opfylder det kooperative formål", samt side 2631, hvor det anføres, at ændringen "skal ses på baggrund af den eksisterende usikkerhed om, hvorvidt andelsselskaber, der er kooperationsbeskattede, kan have artsfremmed virksomhed, som er placeret i datterselskaber, der er selskabsbeskattede/ beskattes som registrerede aktieselskaber".

Problemstillingen med kooperationsbeskattede datterselskaber, der også er medlemmer, har derfor været kendt allerede inden gennemførelsen af lov nr. 313 af 21. maj 2002, og retsstillingen vedrørende disse er således den, der kan udledes af lov nr. 374 af 18. maj 1994 og forarbejderne hertil. Såfremt det havde været lovgivers hensigt, at der skulle gælder andre regler for ikke kooperationsbeskattede datterselskaber, der også er medlemmer, havde det derfor været naturligt at medtage udtrykkelige bestemmelser herom eller dog at omtale problemstillingen i forarbejderne.

Sådanne bestemmelser eller bemærkninger findes imidlertid ikke. I forarbejderne anføres tværtimod, jf. Folketingstidende 2001-2002 (2. samling), side 2631 (repræsentants understregning): "Forslaget indebærer, at kooperationsbeskattede andelsselskaber kan eje aktier/anparter i alle typer selskaber. Dermed vil andelsselskaber også have mulighed for at være medejere af selskaber uden, at der er tale om, at der foreligger et direkte moder/datter forhold. Med forslaget vil der dermed ikke blive skelnet mellem, om de pågældende aktiviteter befinder sig i et datterselskab eller ej, eller om der eventuelt er tale om en mindre aktiepost, som ikke opfylder betingelserne for, at der er tale om et datterselskab. Med forslaget bliver der ikke ændret på det forhold, at samhandlen mellem andelsselskabet og dets datterselskaber og/eller de selskaber, hvori andelsselskaber har aktier/anparter, skal ske til markedspris". Tilsvarende anføres det under de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. Folketingstidende 2001-02 (2. samling), tillæg A, side 2610, at (repræsentants understregning) "Med forslaget sikres det, at kooperationsbeskattede andelsforeninger generelt kan eje aktier/anparter i selskaber, der ikke opfylder det kooperative formål". Der er således heller ikke i 2002-lovændringen nogen støtte for et synspunkt om, at der generelt skulle gælde en regel om, at omsætning med datterselskaber, der også er medlemmer, ikke er medlemsomsætning.

Der er heller ikke i praksis støtte for synspunktet, at der gælder et generelt princip om, at omsætning med datterselskaber, der også er medlemmer, ikke skal anses som medlemsomsætning.

Afgørelserne i TfS 1989,357 LSR og TfS 1990,233 LSR er uden betydning for nærværende sag allerede af den grund, at ændringen om ikke-kooperationsbeskattede datterselskaber først blev indsat i lovgivningen i 2002. Yderligere vedrører begge afgørelser andre forhold end det, der er spørgsmålet i nærværende sag. TfS 1990,233 LSR - om en påtænkt beslutning om anbringelse af indeståendet på medlemmers sikringskonti i værdipapirer, herunder aktier i medlemsvirksomhederne - angik, hvorvidt selskabet kunne fortsætte med at være beskattet som andelsselskab, hvis de påtænkte ændringer gennemførtes. I dag skulle sagen afgøres ved en vurdering af, om kravet om 10 medlemmer (herunder reglen om koncernforbundne medlemmer) er opfyldt, og om et sådant selskab overhovedet har et kooperativt formål. TfS 1989,357.LSR angik et andet regelsæt, nemlig spørgsmålet om leverance til medlemmer af skattesubjekter omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvor leverancer til medlemmer ikke ansås som erhvervsmæssig virksomhed, men var skattefri, og sagen havde karakter af en omgåelsessituation. Sådan omgåelse foreligger ikke i nærværende sag.

En gennemgang af den skatteretlige litteratur ses heller ikke at støtte et synspunkt om, at omsætning med datterselskaber, der også er medlemmer, generelt ikke skal anses som medlemsomsætning. Synspunktet i Karen Fogh m.fl., Selskabsbeskatning (26. udg.), 2009, side 193f, som er nævnt af SKAT, støttes på TfS 1989,357 LSR. Der er ingen støtte i loven for synspunktet.

Proportionalitetsprincippet, hvorefter der ved retsanvendelsen ikke bør gås længere end påkrævet, med mindre der klart er støtte for noget andet i lovgivningen, taler også imod Skatterådets fortolkning om en generel regel. Skatterådets standpunkt fører i realiteten til, at et forhold, der er en ligningsmæssig opgave (kontrol af, om medlemsomsætningen er opgjort korrekt), ændres til en generel regel. Det er der ikke hjemmel til.

Samlet gøres det derfor gældende, at der ikke gælder et generelt princip om, at omsætning med datterselskaber, der også er medlemmer, ikke kan anses som omsætning med medlemmer.

Indkøbsforeningens omsætning med H2 A/S kan alene udelukkes som medlemsomsætning i det omfang, der foreligger omgåelse. Dette påses i forbindelse med ligningen. I den konkrete sag foreligger ikke omgåelse eller forsøg herpå, og der er i den konkrete sag i det hele taget ingen risiko for, at salg til ikke-medlemmer maskeres som medlemsomsætning ved salg gennem H2 A/S.

Hertil kommer, at alle medlemmer handler med Indkøbsforeningen på samme vilkår, idet Indkøbsforeningen leverer varer og ydelser til alle medlemmer på markedsvilkår. Endvidere tilbyder Indkøbsforeningen alle medlemmer de samme varer og ydelser, og H2 A/S tilbydes således ikke særlige eller andre ydelser end de øvrige medlemmer. Alle medlemmerne anvender desuden ydelserne i driften af detailbutikkerne. Der er således ikke forskel på samhandlen med H2 A/S og samhandlen med de ikke-koncernforbundne medlemmer.

Baggrunden for Indkøbsforeningens erhvervelse af H2 A/S støtter også, at selskabet ikke er erhvervet med henblik på at omgå omsætningsfordelingen.

Erhvervelsen af H2 A/S, som i øvrigt har et meget begrænset omfang i forhold til Indkøbsforeningens koncerns samlede aktivitet, var rent forretningsmæssigt begrundet og ikke begrundet i skattemæssige overvejelser om mulighederne for at omgå omsætningsfordelingen.

Detailhandlen generelt er under stigende pres, dels som følge af en konstant voksende konkurrence og brancheglidning, dels som følge af vanskeligheder med at rekruttere nye selvstændige detailhandlere. Boghandlerbranchen er særligt hårdt ramt af konkurrence som følge af indførelsen af et frit bogmarked og øget konkurrence fra de elektroniske medier. Endvidere pågår der en omstrukturering af detailhandlen med en koncentration af butikker beliggende på handelsstrøg og i butikscentre og med en kraftig dominans af finansielt stærke kapitalkæder. Koncentrationen af detailhandlen på handelsstrøg og i butikscentre har gjort konkurrence om de bedste beliggenheder større.

Investeringen i H2 A/S skete med henblik på at sikre Indkøbsforeningen og dennes medlemmer adgang til de attraktive beliggenheder, som H2 A/S' to detailbutikker er beliggende på. Samtidig fik Indkøbsforeningen og medlemmerne tilført omsætning, der medvirker til at gøre Indkøbsforeningen og tilknyttede medlemsvirksomheder mere konkurrencedygtige i form af øget indkøbsstyrke og muligheder for fælles markedsføring. Endelig gav investeringen mulighed for at være tættere på markedet, hvilket medvirker til at fremme udviklingen af kædernes koncepter, så de konstant er markedstilpassede og lever op til kundernes krav og forventninger.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Klagen angår, at spørgsmålet - om det kan bekræftes, at Indkøbsforeningens omsætning med datterselskabet H2 A/S skal medregnes ved opgørelsen af Indkøbsforeningens omsætning med medlemmer i henhold til selskabsskattelovens § 15, stk. 3 - er besvaret med "Nej".

Indkøbsforeningen beskattes ifølge det oplyste efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 15. Der er over 150 aktionærer, som således også er medlemmer, herunder H2 A/S.

H2 A/S, som beskattes som et aktieselskab, er helejet af H3 A/S, hvori Indkøbsforeningen havde en ejerandel på 43 % og stemmemajoriteten, hvilken ejerandel siden er forøget til ca. 90 %, jf. en under sagens behandling for Landskatteretten fremlagt koncernoversigt "H-koncernen 2012" (H2 A/S her ændret navn til H10 A/S).

Andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, er "foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikkemedlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse", jf. bestemmelsens 1. pkt., som blev indsat ved en lovændring i 1994 (lov nr. 374 af 18. maj 1994). Ved opgørelsen af medlemskredsen for de omhandlede andelsforeninger skal koncernforbundne selskaber anses som ét medlem, hvor dette afgøres i overensstemmelse med bestemmelserne i kursgevinstlovens § 4, stk. 2, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 2. I relation til den nævnte begrænsning på 25 % anvendes ved opgørelsen af omsætningen med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer den opdeling af omsætningen, der foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (for indkøbsforeninger lovens § 15), jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 3.

Andelsforeninger kan være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt., jf. bestemmelsens 2. pkt., som blev indsat ved en lovændring i 2002 (lov nr. 313 af 21. maj 2002).

Der er ikke uenighed om, at H2 A/S er koncernforbundet med Indkøbsforeningen, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Der er heller ikke uenighed om, at dette forhold ikke har betydning for Indkøbsforeningens skattepligtsstatus som omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, jf. bestemmelsens 2. pkt.

Uenigheden angår således, at koncernforbindelsen mellem de to selskaber er anset at medføre, at Indkøbsforeningens omsætning med H2 A/S ikke er anset at være medlemsomsætning, jf. selskabsskattelovens § 15, stk. 3.

Ifølge selskabsskattelovens § 15 - som omhandler andelsforeninger, der driver virksomhed som indkøbsforeninger, således at foreningen har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug - skal indkomsten opgøres efter reglerne i stk. 2-4, jf. bestemmelsens stk. 1. Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift samt endvidere salg til medlemmer af færdigvarer og hjælpestoffer til anvendelse i produktionen, jf. bestemmelsens stk. 3.

Det kan i overensstemmelse med den nedlagte påstand tiltrædes, at svaret "Nej" ændres til "Ja".

Ved ændringen af reglerne om beskatning af andelsselskaber ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 skete en præcisering af skattepligtsbestemmelserne. Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslag L 46 af 27. oktober 1993, at det bl.a. var set som en svaghed ved de gældende regler, at en del af betingelserne for at være omfattet af andelsbeskatning alene var formuleret i praksis, jf. herved rapporten fra udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen (Betænkning nr. 1244 /December 1992).

Ved lovændringen i 1994 blev der for andelsbeskattede (kooperationsbeskattede) selskaber, der er karakteriseret ved deres tætte tilknytning til andelshavernes erhverv, bl.a. indføjet krav dels om antallet af medlemmer og dels om den maksimale procentvise størrelse af omsætningen med ikke-medlemmer, jf. bestemmelserne foran i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. samt lovens § 1, stk. 2 og 3. Det forhold, at koncernforbundne selskaber ved opgørelsen af medlemskredsen skal anses som ét medlem i relation til kursgevinstlovens § 4, stk. 2, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 2, ses ikke at omfatte det forhold, at Indkøbsforeningen og H2 A/S er koncernforbundne efter denne bestemmelse.

Synspunktet, at selskabsskattelovens § 1, stk. 2, skulle begrunde, at H2 A/S ikke kan anses for at være medlem, ses der herefter ikke at være grundlag for at tiltræde.

I relation til bestemmelsen i selskabsskattelovens § 15, stk. 3, om omsætning til medlemmer - som indsat ved lovændringen i 1994 - ses der hverken efter lovens ordlyd eller forarbejder at knytte sig et krav om, at et medlem ikke kan være et koncernforbundet datterselskab.

Reglerne om omsætning med medlemmer i relation til selskabsskattelovens § 15, stk. 3, blev heller ikke ændret ved lovændringen i 2002 i forbindelse med, at der i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, blev indsat et nyt 2. punktum, hvorefter andelsforeninger kan være omfattet af bestemmelsens 1. punktum, selv om de ejer aktier i et selskab, der ikke opfylder betingelserne i dette punktum.

Synspunktet, at koncernforbindelsen mellem Indkøbsforeningen og H2 A/S i sig selv begrunder, at Indkøbsforeningens salg til H2 A/S ikke kan anses som medlemsomsætning i relation til selskabsskattelovens § 15, stk. 3, ses herefter heller ikke at kunne tiltrædes, herunder uanset at H2 A/S beskattes som et aktieselskab.

På det foreliggende ses sagens oplysninger i øvrigt heller ikke at begrunde, at der i den konkrete sag ikke kan anses at være tale om medlemsomsætning.

Svaret på spørgsmålet ændres derfor til "ja".