Parter

H1 ApS
(Advokat Jørgen Marsted)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Josephine Fie Legarth)

Afsagt af byretsdommer

Seerup

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 2. maj 2012, vedrører anfægtelse af Landsskatterettens afgørelse af 8. februar 2012, hvorved Landsskatteretten har stadfæstet SKATs afgørelse af 21. april 2010 om forhøjelse af sagsøgers skattepligtige indkomst med 390.000 kr. Uenigheden angår kursfastsættelse af et pantebrev.

Sagsøger, H1 ApS, har nedlagt følgende påstand:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende nedsættelse af sagsøgers skattepligtige indkomst for 2008 med 390.000 kr., subsidiært at sagen hjemvises til fornyet administrativ behandling eller behandling ved Landsskatteretten.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Der er i sagen fremlagt et ejerpantebrev stort 2.500.000 kr. udstedt af H1 ApS og tinglyst på andel med brugsret til lejligheder beliggende ...1 st. th., og ...2 kld., den 7. november 2006. Jyske Bank er i ejerpantebrevet anført som adressat for meddelelser.

Ved salgsaftale af 18. marts 2008 har H1 ApS som sælger overdraget andel med brugsret til lejlighed beliggende ...2 kld. til G1 ApS som køber. Købesummen var endelig fastsat til 1.700.000 kr., der skulle berigtiges ved sælgerpantebrev stort 1.300.00 kr. og udbetaling på 400.000 kr. kontant. Af aftalen fremgår blandt andet, at sælgeren forpligter sig til at fremlægge dokumentation for, at andelen er fri og ubehæftet.

Sælgerpantebrevet stort 1.300.000 kr., der var afdragsfrit de 3 første år, blev udstedt af G1 ApS den 7. april 2008. Pantebrevet er på udsteders vegne underskrevet af direktør KA med to vitterlighedsunderskrifter. Det originale sælgerpantebrev er i H1 ApS´ besiddelse. Sælgerpantebrevet blev i H1 ApS´ regnskab for 2008 optaget som et aktiv til kurs 60, svarende til 780.000 kr.

Ved brev af 14. august 2009 har H1 ApS rykket G1 ApS for blandt andet udbetalingen på 400.000 kr.

Ved brev af 26. august 2009 har SKAT anmodet H1 ApS blandt andet om at redegøre for kursfastsættelsen af sælgerpantebrevet til kurs 60.

Ved brev af 6. oktober 2009 har H1 ApS besvaret henvendelsen fra SKAT, dog uden bemærkninger vedrørende sælgerpantebrevet.

I brev af 10. oktober 2010 har direktør KA oplyst, at handlen mellem H1 ApS og G1 ApS vedrørende andelslejligheden beliggende ...2 kld., blev afviklet, og at G1 ApS videresolgte lejligheden den 31. december 2009.

Den 21. april 2010 har SKAT truffet afgørelse i sagen, hvorved kursfastsættelsen af sælgerpantebrevet blev forhøjet fra kurs 60 til kurs 90, hvilket medførte en forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst med 390.000 kr.

H1 ApS indbragte afgørelse for Landsskatteretten, hvis afgørelse af 8. februar 2012 er sålydende:

"...

Klagen vedrører opgørelse af avance ved salg af andelslejligheder samt fradrag for hensættelse vedrørende retssag. Der er endvidere nedlagt ugyldighedspåstand som følge af mangelfuld begrundelse.

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtig indkomst
SKAT har skønsmæssigt fastsat kurs på pantebrev på 1.300.000 kr. til kurs 90, selvangivet til kurs 60. Forhøjelse med 390.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

...

Sagens oplysninger

H1 ApS (herefter benævnt Selskabet) er stiftet den 1. juli 2006 af SV. Selskabet er efterfølgende solgt, idet 50 % af anpartskapitalen er overdraget til SN, medens de resterende 50 % er overdraget til G2 Holding A/S. SN er indtrådt som direktør i Selskabet den 20. september 2006.

Selskabet beskæftiger sig med køb og salg af ejendomme. Pr. 1. oktober 2006 har Selskabet erhvervet erhvervsandel nr. ... vedrørende andelslejligheden beliggende ...2 kld. og ...1 st. th.. Der er tale om et andelsbevis med boligret til en erhvervsandelslejlighed.

Umiddelbart efter anskaffelsen har Selskabet afholdt ombygningsudgifter på 891.379 kr. vedrørende andelen ...2 kld. Selskabet har i den forbindelse været momsregistreret. Forbedringsudgifterne er fratrukket ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2007.

Andelen er af Selskabet opdelt i to selvstændige andelsejendomme og er herefter videresolgt som to andele.

...

...2, kld. er solgt til G1 ApS for 1.700.000 kr. den 1. april 2008. I forbindelse med handlen er der udstedt et gældsbrev på 1.300.000 kr. med pant i andelen. Gældsbrevet forrentes med "CIBOR + 2% p.a." og er afdragsfrit de første tre år. Herefter afvikles pantebrevet ved betaling af afdrag hvert kvartal med 10.833,33 kr. svarende til, at pantebrevet er fuldt afviklet efter 30 år.

Ved opgørelse af den skattepligtige fortjeneste af salget af andelen vedrørende ...2 kld. har Selskabet ansat gældsbrevet til kurs 60.

SKAT har den 26. august 2009 bl.a. anmodet om oplysning om, på hvilket grundlag pantebrevet er vurderet til kurs 60, ligesom det ønskedes oplyst, om Selskabet stadig var ejer af pantebrevet.

Selskabet besvarede SKATs henvendelse på flere punkter, men undlod at besvare SKATs anmodning om yderligere oplysning om pantebrevet og kursfastsættelsen heraf.

SKATs afgørelse

... SKAT har ... skønsmæssigt nedsat kursnedskrivning på pantebrev vedrørende ...2 kld. fra kurs 60 til kurs 90. Den skattepligtige fortjeneste er som følge heraf forhøjet med 390.000 kr.

SKAT har ... anført, at SKAT har forespurgt Selskabet om, på hvilket grundlag pantebrevet er vurderet til kurs 60. Selskabet har undladt at besvare dette spørgsmål. Når Selskabet ikke fremsender ønskede oplysninger om et skattemæssigt fradrag, har SKAT mulighed for at udøve et skøn. Med udgangspunkt i pantebrevsmarkedet generelt, har SKAT vurderet, at kursen kan fastsættes til kurs 90.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig som følge af manglende begrundelse.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, ... pantebrev vedrørende ...2 kld. godkendes nedskrevet til kurs 60 i overensstemmelse med det selvangivne.

...

Repræsentanten har gjort gældende, at SKAT i forbindelse med værdiansættelsen ikke har taget højde for, at pantebrevet har sikkerhed i et andelsbevis med ret til anvendelse af et kælderlokale, som efter vedtægterne alene må anvendelse til erhvervsmæssige formål.

Repræsentanten har oplyst, at Selskabet i forbindelse med modtagelsen af gældsbrevet forsøgte at omsætte gældsbrevet. Selskabet fik tilbudt kurs 60, hvis der kunne indgå et sommerhus som betaling. Selskabet valgte ikke at acceptere tilbuddet, idet man anså sommerhuset for svært omsætteligt og for højt prisfastsat. Selskabet har også forsøgt at omsætte gældsbrevet via bankerne. Disse tilkendegav en kurs på gældsbrevet, der var tæt på 0.

Repræsentanten har på dette grundlag gjort gældende, at den af Selskabet anvendte kurs er den kurs, der skal anvendelse ved opgørelse af afståelsessummen efter aktieavancebeskatningsloven. Repræsentanten har i øvrigt henvist til Ligningsvejledningens afsnit S.G.2.4.1.

Yderligere udtalelser

...

Skatteansættelsen for 2008

Klager henviser til, at afgørelsen er ugyldig, idet afgørelsen ikke opfylder kravene til begrundelse samt henvisning til retsregler.

Endvidere gør klager gældende, at SKAT ikke har gjort sig klart hvad der er handlet.

Klager anfører videre, at da der er tale om erhvervslejligheder falder de ikke ind under aktieavancebeskatningslovens § 15, og dermed skal der ske beskatning aktieavancebeskatningslovens regler.

...

Med hensyn til klagers bemærkninger om aktieavancebeskatningslovens regler, står det ikke helt klart for SKAT hvad hensigten med disse bemærkninger er.

Det har i omhandlede sag på intet tidspunkt været til diskussion om avancen er skattepligtig eller ej, idet selskabet også selv har selvangivet avance/tab ved salg af andelsbeviserne.

Det er alene spørgsmålet om avancens størrelse der er til genstand for behandling i SKATs sagsfremstilling.

...

...2 kld. - ej godkendt kursnedskrivning på pantebrev 390.000 kr.

Andelsbeviset er overdraget til køber for 1.700.000 kr.

Overdragelsesbeløbet erlægges med en udbetaling på 400.000 kr. samt et pantebrev på nom. 1.300.000 kr.

Pantebrevet er beskrevet i SKATs sagsfremstilling side 5.

Ved opgørelse af avance ved afståelse af andelsbeviset, har H1 ApS foretaget en kursnedskrivning på 520.000 kr. svarende til at pantebrevet anses for at have en kursværdi på 60.

I forbindelse med SKATs undersøgelse af selskabets indkomstansættelser m.v. er der ved skrivelse af 26. august 2009 til H1 ApS blevet forespurgt på hvilket grundlag pantebrevet er vurderet til kurs 60, samt oplysning om, om pantebrevet efterfølgende er solgt, og i givet fald til hvilken kurs.

Ved skrivelse af 6. oktober 2009, fremsender H1 ApS svar på SKATs skrivelse af 26. august 2009. Svaret omfatter øvrige punkter i SKATs forespørgsel, men selskabet undlader at svare på SKATs spørgsmål vedrørende kursfastsættelse på pantebrevet.

Når selskabet ikke fremsender de ønskede oplysninger om et skattemæssigt fradrag, har SKAT en mulighed for at udøve et skøn på det pågældende fradragsbeløb.

Med udgangspunkt i pantebrevsmarkedet generelt, har SKAT vurderet, at kursen kan fastsættes til kurs 90 jævnfør sagsfremstillingen side 5.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det er af Selskabet gjort gældende, at SKATs afgørelse er ugyldig som følge af, at afgørelsen ikke indeholder henvisninger til de retsregler og hovedhensyn, som danner grundlag for ansættelsesændringen.

Landsskatteretten bemærker, at sagen vedrører kursfastsættelse af et pantebrev, der er Selskabet er vurderet til kurs 60. SKAT har anmodet om yderligere oplysninger om grundlaget for denne vurdering, hvilken henvendelse ikke er besvaret af Selskabet. På baggrund heraf er det Landsskatterettens opfattelse, at SKAT har været berettiget til skønsmæssigt at kursfastsætte pantebrevet til kurs 90, idet det af SKATs afgørelse fremgår, at kursfastsættelsen er sket på det foreliggende grundlag og i mangel af yderligere oplysninger. Den påklagede afgørelse er derfor ikke ugyldig.

Vedrørende SKATs kursfastsættelse til kurs 90 er det Landsskatterettens opfattelse, at SKAT har været berettiget til at udøve et skøn over pantebrevets værdi. Retten finder på baggrund af de foreliggende oplysninger ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs vurdering af pantebrevet til kurs 90.

...

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Under sagens hovedforhandling er fremlagt brev af 20. februar 2013 fra Tingslysningsretten, hvoraf fremgår, at der ikke ses - hverken aktuelt eller historisk - tinglysninger i Andelsboligbogen vedrørende andel beliggende ...2 kld.

Forklaringer

SN har forklaret blandt andet, at han er direktør og medejer af det sagsøgende selskab. Virksomheden kom i besiddelse af de to andele i 2006-2007. Det var lejligheden i ...2 kld., på godt 400 m2 og ...1 st. th. Det var oprindelig en andel. De satte den store kælderlejlighed i stand. Et ejerpantebrev til Jyske Bank stort 2,5 mio. kr. blev udstedt i forbindelse med erhvervelsen af andelene og istandsættelsen. Pantebrevet blev lyst på ...1 kld.. Det var en fejl, da de ikke ejede denne andel. Jyske Bank opsagde engagementet, gælden blev indfriet og H1 ApS fik ejerpantebrevet retur.

Efter istandsættelsen blev den store andelslejlighed solgt til G1 ApS. I forbindelse med salget var der oprindelig en aftale om købesum på 1,8 mio. kr. med 500.000 kr. i udbetaling. Det blev reduceret til 1,7 mio. kr. med 400.000 kr. i udbetaling. Der var ikke aftale om, at sælger skulle afholde købers finansieringsomkostninger. Pantebrevet blev aldrig tinglyst. Det har derfor karakter af et gældsbrev og ikke et pantebrev. Det blev ikke tinglyst, fordi G1 ApS ikke havde penge. H1 ApS var nødt til at lægge boligafgift ud for G1 ApS. Handlen blev gennemført, men der fremkom hverken udbetaling eller andet. I 2008 var G1 ApS således i misligholdelse. I H1 ApS gik de fejlagtigt ud fra, at de havde ejerpantebrevet på 2,5 mio. kr. lyst i kælderlejligheden. Det viste sig, at der overhovedet ikke var nogen tinglyst sikkerhed i andelen i 2008. Han sonderede markedet for at finde værdien af pantebrevet. Han fik et tilbud på kurs 61,5385. Det var en kurs, der var fastsat ud fra en forudsætning om tinglyst sikkerhed.

Det ville have været spild af penge at tinglyse pantebrevet, da debitor ikke havde nogen penge. Danske Bank ønskede ikke at købe pantebrevet uden pantesikkerhed.

Parternes synspunkter

H1 ApS har til støtte for sin påstand i det væsentlige procederet i overensstemmelse med følgende anbringender, der fremgår af påstandsdokument af 6. februar 2013:

SKATs værdiansættelse af det af sagen omhandlede aktiv havde urigtigt grundlag, idet fordringen vurderedes som værende pantsikret uden at dette var tilfældet. Pågældende aktiv skal vurderes ud fra de reelle forhold og dermed som en usikret fordring. Det synes ikke bestridt af sagsøgte, at pantsikkerhed har væsentlig betydning. H1 ApS bestrider det nu af skatteministeriet fremførte anbringende hvorefter alene muligheden for, at H1 ApS kunne have tinglyst pantebrev i den gennem hele 2008 købermisligholdte handel, skal betragtes som svarende til at dette faktisk var sket.

Det anses dokumenteret at den forventede sikkerhed ved ejerpantebrev kr. 2.5 mio. ved en fejl var lyst i en andel, som H1 ApS ikke kunne søge fyldestgørelse i. Det var forretningsmæssigt begrundet at pant ikke lystes i 2008, idet handelens gennemførelse var tvivlsom, bl.a. eftersom det er dokumenteret, at køber hele 2008 var i mora med hele udbetalingen, stor kr. 400.000,- ligesom lysning havde medført yderligere udgifter og risiko. Det er dokumenteret at H1 ApS forventede, at pantsikkerhed var til stede, og ikke forventede øget sikkerhedsmæssig risiko ved at afvente køberens opfyldelse.

Det er uomtvistet, at dokument svarende til pantebrev stort 1,3 mio. kr. udstedtes af køberen, men at det bl.a. af bilaget selv fremgår, at det ikke tinglystes, og at H1 ApS herudover ikke kan pålægges at føre negativt bevis. Det er uomtvistet, at overdragelsen gennemførtes, uanset hvad der fremføres i SKATs brev af 20. april 2010, side 8, men på ændrede vilkår, bl.a. at der aldrig erlagdes den aftalte kontante udbetaling kr. 400.000,- og aldrig etableredes det aftalte og af sagen omhandlede 1. prioritets sælgerpant på 1.3 mio. kr. i den overdragne andel.

H1 ApS fastholder således i et og alt, at der i regnskabsåret 2008 ikke var nogen pantsikkerhed for 1.3 mio. kr. eller noget andet beløb til genstand for vurdering. Uden pantsikkerhed foreligger der et aktiv, som afviger fra det, som SKAT selv angiver at have vurderet. Pantsikkerhed har væsentlig betydning efter SKATs sædvanligt anvendte vurderingsprincipper. SKAT foretog aldrig vurdering af en usikret fordring, men henviste bl.a. til "pantebrevsmarkedet generelt".

Den af SKAT givne begrundelse er således objektivt urigtig, uden at SKAT senere har tilbudt revurdering. Vurdering er en prognose for den værdi som med rimelighed kan forventes at indbringe ved realisering på vurderingstidspunktet. Sådan værdi kan derfor ikke forudsætte opfyldelse af uvisse muligheder, som Skatteministeriet gør gældende. Værdien kan ej heller afhænge af misforståelser, manglende viden eller andre subjektive forhold.

H1 ApS´ fordring var i hele 2008 de facto uden pantsikkerhed. Den usikrede fordring var klart mindre værd end kurs 60, hvis usikret fordring havde været vurderingens genstand. Tilbud på nominelt kurs 60 som omtalt i Landsskatteretskendelse forudsatte pantsikkerhed i andel. Det fremgår af omtalen, at oplysning er givet om H1 ApS´ begrundelse for opfattelsen af, at denne kurs var rigtig.

Det er derfor dokumenteret, såvel at kursfastsættelsen er udøvet på forkert grundlag, og at dette henset til fejlens karakter nødvendigvis har ført til et åbenbart urimeligt resultat, som ikke afviger mindre end hvad der svarer til H1 ApS´ påstand. Værdiansættelse uden hensyntagen til manglende pantsikkerhed strider mod praksis og forvaltningsmæssig ensartethed. De af H1 ApS angivne grunde støtter hver for sig H1 ApS´ påstand. H1 ApS har ret til fuld domstolsbehandling af vurderingsgrundlag og vurderingsresultat med alle kendte fakta om forholdene i det af sagen omhandlede år, 2008.

Sagen burde behandles administrativt på ny med alle oplysninger som grundlag.

Sagsomkostninger bør afgøres efter sædvanlige retningslinjer, hvorom H1 ApS forbeholder nærmere bemærkninger, bl.a. i relation til sagsværdi.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand i det væsentlige procederet i overensstemmelse med følgende anbringender, der fremgår af påstandsdokument af 6. februar 2013:

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at H1 ApS ikke har godtgjort et grundlag for tilsidesættelse af skattemyndighedernes skøn.

Skattepligtig fortjeneste ved salg af en næringsejendom opgøres på baggrund af forskellen imellem den nominelle værdi af anskaffelsessummen og den nominelle værdi af afståelsessummen. Pantebreve, som sælger modtager som delvis betaling af salgssummen, nedskrives dog ved opgørelsen af fortjenesten til kursværdien. Der henvises til Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende 2008 - i afsnit E.J.3.2. vedrørende opgørelse af den skattepligtige fortjeneste.

Det er for retten ubestridt, at SKAT var berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af pantebrevets kursværdi, idet H1 ApS ikke fremsendte en redegørelse for kursfastsættelsen. Skattemyndighedernes skønsmæssige kursfastsættelse af pantebrevet til kurs 90 kan kun tilsidesættes, såfremt H1 ApS godtgør, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM2005.368.HR, SKM2009.37.HR og SKM2011.209.HR. Dette har H1 ApS ikke godtgjort.

For så vidt angår skattemyndighedernes ansættelse af kursværdien til kurs 90 bemærkes, at H1 ApS har anerkendt, at denne kursfastsættelse er sædvanlig for fordringer sikret ved pant. Endvidere henvises til, at pantebrevets debitor, G1 ApS, ifølge selskabets årsrapport for 2008 havde et positivt driftsresultat på kr. 410.530,- og en positiv egenkapital på 935.132 kr.

Det gøres i den forbindelse i første række gældende, at det er uden betydning for ansættelsen af kursværdien, om pantebrevet var tinglyst eller ej. Det er for retten ubestridt, at H1 ApS ved overdragelsesaftalen (bilag H) erhvervede ret til som delvis betaling at modtage et pantebrev stort 1.300.000 kr., som kunne tinglyses. H1 ApS var således i besiddelse af pantebrevet, som er underskrevet af en for pantsætter tegningsberettiget person den 7. april 2008, og som i øvrigt opfylder kravene til tinglysning. H1 ApS kunne derfor på ethvert tidspunkt få pantebrevet tinglyst og derved etableret sikkerhed for fordringen. Den omstændighed, at H1 ApS måske har valgt ikke at lade pantebrevet tinglyse, påvirker derfor ikke ansættelsen af kursværdien.

Rettens begrundelse og afgørelse

På baggrund af brev af 10. oktober 2010 fra KA og forklaring afgivet af SN kan det lægges til grund, at handlen vedrørende andel med brugsret til lejligheden beliggende ...2 kld. blev afviklet i 2008.

Forud for overdragelsen var det aftalt, at køberen, G1 ApS, skulle udstede et sælgerpantebrev stort 1.300.000 kr. til sælgeren, H1 ApS. Det fremgår ikke af salgsaftalen, hvem der skulle udrede omkostninger til pantebrevets tinglysning. Af salgsaftalen fremgår, at sælgeren, H1 ApS, skulle fremlægge dokumentation for, at andelen er fri og ubehæftet. Ved brev af 20. februar 2013 er det dokumenteret, at andelen ikke aktuel eller historisk har været behæftet med tinglyst pant.

Et ejerpantebrev stort 2.500.000 kr., der oprindeligt var håndpantsat af H1 ApS til Jyske Bank, har således ikke været tinglyst på den i sagen omhandlede andel. Dette ejerpantebrev har ikke på noget tidspunkt været transporteret til G1 ApS og håndpantsat til H1 ApS. Det kan derfor ikke lægges til grund, at H1 ApS har haft føje til at antage, at dette ejerpantebrev lå til sikkerhed for selskabets fordring på G1 ApS vedrørende købesummen for andelen.

SKAT har vurderet, at gældsbrevet stort 1.300.000 kr. på afståelsestidspunktet i 2008 i mangel af andre oplysninger skønsmæssigt måtte ansættes til kurs 90. Det må lægges til grund, at SKAT herved er gået ud fra, at pantebrevet var tinglyst. Tinglysning af pantebrevet på den ubehæftede andel ville have kostet 20.900 kr. i tinglysningsafgift og kunne efter det oplyste være foretaget frem til den 31. december 2009, hvor andelen blev videresolgt. Efter SN´s forklaring har det alene beroet på H1 ApS´ egen beslutning, at pantebrevet ikke blev tinglyst.

Retten finder, at H1 ApS´ frivillige afkald på tinglig sikkerhed ikke kan tillægges skatteretlig betydning. Retten finder herefter, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige ansættelse som åbenbart urimelig eller som udøvet på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skatteministeriets frifindelsespåstand over for den principale påstand tages derfor til følge.

Der er under retssagen fremkommet nye oplysninger i form af information om manglende tinglysning af sælgerpantebrev. Det må lægges H1 ApS til last, at disse oplysninger ikke er fremkommet tidligere, og retten skønner, at oplysningerne ikke kunne have medført et væsentligt andet udfald af Landsskatterettens afgørelse, hvis de havde foreligget tidligere.

Retten tager derfor ikke H1 ApS´ subsidiære påstand om hjemvisning til følge.

Ved fastsættelse af sagsomkostninger har retten lagt vægt på sagens økonomiske værdi, omfang og udfald. Skatteministeriet har afholdt omkostninger til udarbejdelse af materialesamling.

T h i   k e n d e s    f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, H1 ApS, skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet med 20.000 kr.