Klagen vedrører opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradrag.

Landsskatterettens afgørelse

Ligningsrådet har den 18. marts 2003 afgjort, at klageren ikke ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradrag kan medregne den del af anskaffelsessummen for forbedringer m.m., som er forlods afskrevet med investeringsfondsmidler.

Landsskatteretten ændrer Ligningsrådets bindende forhåndsbesked, således at klageren kan medregne de foretagne forlods afskrivninger i beregningsgrundlaget for straksfradrag.

Sagens oplysninger

Klageren driver en landbrugsejendom på 90 ha med malkekvæg og opdræt. Driftsbygningerne er sammenbyggede med indre gennemgange og fremtræder som et bygningskompleks.

Siden købet af ejendommen har klageren foretaget forskellige ombygninger og forbedringer på bygningerne og har i forbindelse med afholdelsen af de pågældende udgifter helt eller delvist foretaget forlods afskrivninger med investeringsfondsmidler.

Klageren påtænker at ombygge eller tilbygge en løsdriftsstald til de eksisterende bygninger. Klageren har i den forbindelse forespurgt Ligningsrådet, hvorledes han skal opgøre beregningsgrundlaget for straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, stk. 2.

Ligningsrådets afgørelse

Ligningsrådet har svaret benægtende på følgende forespørgsel:

Kan klageren ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradrag, jf. afskrivningslovens § 18, stk. 2, 1. pkt. – som efter tidligere praksis – medregne den del af anskaffelsessummen for forbedringer m.m., som er forlods afskrevet med investeringsfondsmidler.

Følgende indstilling fra Told- og Skattestyrelsen er tiltrådt:

”Den gældende afskrivningslov blev, bortset fra nogle enkelte bestemmelser, der ikke er relevante i denne sag, indført med virkning fra og med indkomståret 1999.

Afskrivningslovens § 18, stk. 1, 1. og 2. pkt., har følgende ordlyd:

"Udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer omfattet af § 15, stk. 2 eller 3, kan i stedet fradrages straks, i det omfang indkomstårets udgift til vedligeholdelse, ombygning og forbedring ikke overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører, for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Ved opgørelsen af, om udgifterne overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, medregnes først udgift til vedligeholdelse."

Det fremgår således af bestemmelsens ordlyd, at de 5 pct., der maksimerer størrelsen af straksfradraget, skal opgøres på grundlag af afskrivningsgrundlaget for den pågældende bygning eller installation.

Ved frigivelse af investeringsfondsmidler eller etableringskontoindskud anvendes de frigivne beløb til forlods afskrivning på anskaffelsessummen for de anskaffede goder, hvorved der sker en reduktion af det fremtidige afskrivningsgrundlag. Dette fremgår af henholdsvis investeringsfondslovens § 7, stk. 3, og etableringskontolovens § 7, stk. 5.

Også den tidligere afskrivningslov havde regler om straksfradrag (fradrag efter den tidligere lov blev kaldt for "straksafskrivning"). Disse regler blev indført ved lov nr. 197 af 18/5 1982 om ændring af afskrivningsloven og forskellige andre skattelove.

Reglerne, der fandtes i den tidligere afskrivningslovs § 21, stk. 2-4, afveg en del fra de nugældende regler. Bl.a. skulle det beløb, der maksimalt kunne straksafskrives, opgøres på grundlag af samtlige afskrivningsberettigede bygninger på den pågældende ejendom.

Ifølge den tidligere afskrivningslovs § 21, stk. 2, kunne udgifter til ombygning og forbedring af bygninger eller installationer fradrages i det omfang, årets udgift ikke oversteg 5 pct. af det beregningsgrundlag, der anføres i § 21, stk. 3.

I lovens § 21, stk. 3, anføres, at beregningsgrundlaget (for bygninger, der anskaffes den 1/1 1982 eller senere) er: "afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages".

I den tidligere afskrivningslov anvendes altså med hensyn til grundlaget for opgørelse af straksfradrag en formulering svarende til formuleringen i den nugældende afskrivningslovs § 18, stk. 2. Ifølge begge love skal det beløb, der maksimerer størrelsen af straksfradraget (straksafskrivningen), beregnes som en procentdel af "afskrivningsgrundlaget".

Som påpeget af A's repræsentant udtales det udtrykkeligt i pkt. 94 i Skatteministeriets cirkulære nr. 188 af 22/11 1983, at foretagne forlods afskrivninger ikke skal fragå ved opgørelse af beregningsgrundlaget for straksafskrivning. Dette fremgår tillige klart af ligningsvejledningen til og med indkomståret 1998.

Såvel cirkulæret og ligningsvejledningen er således i uoverensstemmelse med lovens ordlyd.

Ved Skatteministeriets cirkulære nr. 172 af 20/9 2001 blev cirkulære nr. 188 af 22/11 1983, bortset fra nogle bestemmelser om forskudsafskrivning, ophævet med virkning fra og med indkomståret 1999.

Selv om en lov, der beskrives i et cirkulære, er blevet ophævet, må det efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse have formodningen for sig, at bestemmelser, der i en ny lov videreføres i en uændret formulering, fortsat skal forstås i overensstemmelse med det pågældende cirkulære, medmindre forarbejderne til den nye lov udtaler sig i en anden retning. Dette må, for så vidt angår det omhandlede spørgsmål, betyde, at der gælder en formodning for, at beregningsgrundlaget for straksfradrag i relation til eventuelle forlods afskrivninger - indtil andet er blevet udmeldt af skattemyndighederne - skal opgøres i overensstemmelse med cirkulæret. Hverken i Afskrivningsvejledningen eller lignings-vejledningerne for 1999-2001 er der anført noget, der kan afkræfte denne formodning. Tværtimod giver Afskrivningsvejledningen og ligningsvejledningerne for 1999 og 2000 et vist - omend svagt - belæg for at antage, at beregningsgrundlaget for straksfradrag skal opgøres som hidtil. Dette er ikke tilfældet for Ligningsvejledning 2001.

Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse følger det klart af ordlyden § 18, stk. 2, at forlods afskrivninger skal fragå ved opgørelsen af det beløb, der udgør den øvre grænse for, hvor meget der kan straksfradrages. Dette skyldes, at beløbsgrænsen fastlægges til 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, og at beløb, der er anvendt til forlods afskrivning ved brug af investeringsfondsmidler og etableringskontoindskud, skal fragå ved opgørelsen af bygningens afskrivningsgrundlag, jf. investeringsfondslovens § 7, stk. 3, og etableringskontolovens § 7, stk. 5.

Efter at Skatteministeriets cirkulære fra 1983 blev ophævet i september 2001, og efter at teksten i ligningsvejledningen fra og med dette indkomstår er blevet ændret, finder Told- og Skattestyrelsen ikke længere grundlag for at opretholde den hidtidige praksis med hensyn til opgørelse af grundlaget for beregning af straksfradrag.

Det indstilles herefter til Ligningsrådet, at forespørgslen besvares benægtende.”

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentanter har fremsat påstand om, at beregningsgrundlaget for straksfradrag ikke skal reduceres med forlods afskrivninger foretaget efter etablerings- og investeringsfondsloven.

Ifølge afskrivningslovens § 18, stk. 2 og 3, kan udgifter til ombygning eller forbedringer af afskrivningsberettigede bygninger fradrages i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt, i det omfang indkomstårets udgifter til vedligeholdelse, ombygning og forbedring ikke overstiger 5 % af afskrivningsgrundlaget for den bygning, som udgifterne vedrører, for året før det indkomstår, hvori udgifterne fradrages som straksfradrag.

Ifølge bemærkningerne til afskrivningslovens § 18, jf. L 102, 1997/98, 2. samling, er der med vedtagelsen af den nye afskrivningslov foretaget en sammenskrivning af den tidligere gældende lovs § 21, stk. 2-4, samt foretaget nogle materielle ændringer i forhold til den tidligere gældende lov.

Ændringerne medfører dels, at udgifter til ombygning og forbedring alene kan straksfradrages i det omfang, årets udgifter til ombygning, forbedring og vedligeholdelse ikke overstiger 5 % af afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgifterne kan fradrages.

Dernæst er der med ændringen i afskrivningslovens § 18, stk. 2, 1. pkt., foretaget en ændring i opgørelsen af beregningsgrundlaget.

Ifølge den tidligere afskrivningslov skulle beregningsgrundlaget for bygninger, der var erhvervet efter 1. januar 1982, opgøres som afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Hvis bygningen var anskaffet inden denne dato, skulle man opgøre beregningsgrundlaget som driftsbygningernes andel af den seneste vurdering. Man skulle tidligere foretage en samlet opgørelse for ejendommens samlede afskrivningsberettigede bygninger. Fra og med 1999 skal beregningsgrundlaget derimod opgøres som afskrivningsgrundlaget for selve den bygning, som ombygges, forbedres m.v.

Bortset fra disse ændringer opgøres ifølge lovteksten beregningsgrundlaget som afskrivningsgrundlaget.

Både i den tidligere afskrivningslovs § 21, stk. 3, 1. pkt., og i den nye afskrivningslovs § 18, stk. 2, 1. pkt., anvendes formuleringen ”afskrivningsgrundlaget.” Man har således både før og efter 1999 taget udgangspunkt i afskrivningsgrundlaget ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradraget. Af bemærkningerne til afskrivningslovens § 18 i lovforslag L 102 1997/98, 2. samling fremgår det, at:

”For virksomheder, der kun har en enkelt afskrivningsberettiget bygning pr. ejendom, indebærer den forslåede ændring af beregningsgrundlaget ingen stramning. For virksomheder med flere afskrivningsberettigede bygninger på samme ejendom indebærer den foreslåede ændring af beregningsgrundlag derimod en stramning.”

Af ligningsvejledning 1998, afsnit E.C.4.1.10.3, fremgår det, at:

”Er tilbygningen anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, er beregningsgrundlaget afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Foretages fradraget allerede i det år, hvori bygningen m.v. anskaffes, eller i året efter anskaffelsesåret, er beregningsgrundlaget den kontantomregnede anskaffelsessum, der er fastsat efter lovens § 19 A.

Foretagne afskrivninger skal ikke fragå i beregningsgrundlaget. Er der foretaget forlods afskrivninger eller forskudsafskrivninger, skal disse heller ikke fragå i beregningsgrundlaget, selv om disse afskrivninger har formindsket afskrivningsgrundlaget. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget skal den foretagne forlods afskrivning eller forskudsafskrivning derfor lægges sammen med afskrivningsgrundlaget.”

Af ligningsvejledning 2000, afsnit E.C.4.4.4.3, fremgår det bl.a. at:

”Det følger af AL § 18, stk. 2, 1. pkt., at der skal anvendes samme beregningsgrundlag for alle bygninger, således at de altid udgør afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Beregningsgrundlaget udgør anskaffelsessummen for bygningen eller installationen tillagt tidligere aktiverede udgifter til ombygning og forbedring herpå.”

Af ligningsvejledning 2001, afsnit E.C.4.4.4.4, fremgår det bl.a. at:

”Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradrag skal der ifølge AL § 18, stk. 2, 1. pkt., tages udgangspunkt i afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Beregningsgrundlaget udgør ifølge lovbestemmelsen afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører. Heri indgår aktiverede afskrivningsberettigede udgifter til ombygning og forbedring herpå.”

Som nævnt har man hidtil fortolket lovbestemmelsen således, at man ved ”afskrivningsgrundlaget” har medtaget bygningernes anskaffelsessum, evt. pristalsreguleret for perioden forud for 1991, uanset om forbedringen helt eller delvist var forlods afskrevet med investeringsfondsmidler.

Det fremgår også af cirkulære nr. 188 af 22. november 1983 til den ”gamle” afskrivningslov, pkt. 94, at:

”Foretagne afskrivninger skal ikke fragå i beregningsgrundlaget. Er der foretaget forlods afskrivninger eller forskudsafskrivninger, skal disse heller ikke fragå i beregningsgrundlaget, selv om disse afskrivninger har formindsket afskrivningsgrundlaget. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget skal den pristalsregulerede forlods afskrivning eller forskudsafskrivning derfor lægges sammen med afskrivningsgrundlaget”.

Selv om ligningsvejledningen har ændret formuleringen af beregningsgrundlaget for straksfradrag fra 1998 til 2000 og igen i 2001, så følger det bl.a. af lovforslag L 102, 1997/98, 2. samling, at det med ændringen vedrørende opgørelse af beregningsgrundlaget for straksfradrag ikke var meningen, at der skulle ske en ændring i opgørelsen af beregningsgrundlaget udover de tidligere omtalte ændringer.

Det fremgår af investeringsfondslovens § 7, stk. 3, at afskrivningerne foretages på anskaffelsessummen med fradrag af det forlods afskrevne beløb. Det fremgår af etableringskontolovens § 7, stk. 3, at det er den kontante anskaffelsessum, der er beregnet efter afskrivningslovens § 45, der beregnes som anskaffelsessum med fradrag af de foretagne afskrivninger.

Forlods afskrivninger foretaget efter investeringsfonds- og etableringskontoloven er at betragte som ordinære afskrivninger i lighed med afskrivninger foretaget efter afskrivningsloven. Ordinære afskrivninger foretaget efter afskrivningsloven reducerer ikke beregningsgrundlaget til straksfradrag efter afskrivningslovens § 18. Derfor skal forlods afskrivninger og tilsvarende forskudsafskrivninger heller ikke reducere beregnings-grundlaget for straksfradrag. Dette skyldes, at udgangspunktet i 1982 var, at man skulle tilnærme sig et beregningsgrundlag svarende til bygningernes værdi.

Derfor må intentionen bag reglerne omkring beregningsgrundlag vedrørende straksfradrag være, at der ikke skal være forskel på, om de pågældende bygninger er forlods afskrevet eller afskrevet ved ordinære afskrivninger. Dette blev da også lagt til grund allerede i cirkulæret fra 1982 og det reviderede cirkulære i 1983.

Cirkulæret fra 1983 indeholdt ikke en begunstigende fortolkning. I bemærkningerne til lovforslag L 131 (1981-82, 2. samling) er der anført følgende til § 21 i afskrivningsloven:

”Der foreslås nu indført regler, hvorefter den skattepligtige skal kunne fradrage den del af ombygnings- eller forbedringsudgiften, der svarer til 5 pct. af den afskrivningsberettigede bygnings værdi i denne skattepligtiges indkomst for året før det indkomstår, hvori udgiften afholdes.

For bygninger, der er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, er beregningsgrundlaget det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag for året før det indkomstår, hvor udgiften kan fradrages. Det vil for det år, hvor bygningen m.v. er anskaffet, sige den kontante anskaffelsessum for bygningen eller installationen, der fastsættes efter den foreslåede § 19 A, stk. 1, og for senere indkomstår den pristalsregulerede kontante anskaffelsessum for bygningen eller installationen, der fastsættes efter § 19 A, stk. 2.

Er bygningen anskaffet før 1. januar 1982, er beregningsgrundlaget den del af ejendomsværdien, der kan henføres til de afskrivningsberettigede bygninger.”

Det er således bygningens værdi, der danner grundlag for straksfradraget og ikke afskrivningsgrundlaget efter eventuelle forlods afskrivninger for bygninger, som er anskaffet efter 1. januar 1982.

Dermed er det nu ophævede cirkulære nr. 188 af 22. november 1983 i fuld overensstemmelse med hensigten med reglerne om beregningsgrundlag/straksfradrag i den tidligere afskrivningslovs § 21, jf. § 1, nr. 22 og bemærkningerne hertil i L 131. Det er dermed helt åbenbart, at cirkulæret fra 1983 ikke er et begunstigende cirkulære, da cirkulæret meget nøje følger bemærkningerne til lovforslaget.

I den tidligere afskrivningslov skelnedes der mellem bygninger anskaffet før og efter 1. januar 1982. Denne forskel indikerer også tydeligt, at man ville så tæt på bygningens reelle værdi som muligt. Ellers var der intet formål med denne sondring. Var anskaffelsen sket før 1. januar 1982 anførtes det i loven og bemærkningerne hertil, at man skulle anvende en andel af den seneste vurdering, da denne vurdering ansås for at være et udtryk for værdien af ejendommen. Ved at lovgive på denne måde, indikerede man også, at afskrivningsgrundlaget inkl. forlods afskrivninger (anskaffelsessummen) for en bygning, der f.eks. var købt i 1960 ikke svarede til bygningens værdi i 1982 og dermed ikke opfyldte lovens hensigt. For bygninger anskaffet 1. januar 1982 eller senere anvendtes som beregningsgrundlag bygningens afskrivningsgrundlag inkl. forlods afskrivninger. Denne sum kunne på grund af den årlige pristalsregulering anses som et reelt udtryk for bygningens værdi. Med denne opsplitning opfyldte man således lovens hensigter om, at beregningsgrundlaget skulle svare til bygningens værdi.

Opgørelsen af beregningsgrundlaget efter bygningens værdi medfører derfor, at der er overensstemmelse mellem opgørelse af beregningsgrundlaget for bygninger anskaffet både før og efter 1. januar 1982. Hvis beregningsgrundlaget ikke skulle opgøres som bygningens værdi, men derimod som afskrivningsgrundlaget (anskaffelsessum efter forlods afskrivninger), ville dette have medført en skævvridning mellem opgørelse af beregningsgrundlaget for bygninger anskaffet før og efter 1. januar 1982. Dette skyldes, at reglerne om investeringsfonds- og etableringskontomidler også var gældende før 1982. Denne skævvridning er ikke i overensstemmelse med lovens bemærkninger.

Cirkulærets formulering har været gældende i knap 20 år, og ligningsvejledningen har også i beskrivelsen af beregningsgrundlaget til straksfradrag fuldt cirkulærets ordlyd. Det kan derfor næppe være en fortolkning, der var uforenelig med loven.

Det var ikke med den nye afskrivningslov i 1998 hensigten, at der skulle ske en stramning af beregningsgrundlaget for straksfradrag, når den skattepligtig havde foretaget forlods afskrivninger ved brug af investeringsfonds- eller etableringskontomidler.

Bestemmelsens ordlyd er ikke ændret, da det fremgår af loven, at beregningsgrundlaget for straksfradrag fortsat er afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Ved indførelsen af bestemmelsen i afskrivningslovens § 18, stk. 2, blev det fra lovgivers side forudsat, at den hidtidige praksis for beregningsgrundlaget for straksfradrag, når den skattepligtige har foretaget forlods afskrivninger, fortsat skulle anvendes.

Dette må implicit også ligge i, at det ikke er nævnt i bemærkningerne til lovforslaget, at det skulle forstås anderledes. Endvidere er der også i den gamle og den nye afskrivningslov anvendt samme ordvalg.

Uanset at cirkulære nr. 188 af 22. november 1983 ophæves med cirkulære nr. 172 af 20. september 2001 medfører det ikke, at den administrative praksis for opgørelse af beregningsgrundlaget for straksfradrag er ophævet. Dette begrundes med, at det af lovteksten til den nye afskrivningslov samt forarbejderne hertil direkte opremses, hvilke stramninger der tiltænkes indført.

Endvidere kan Told- og Skattestyrelsen ikke ændre en 20 år gammel praksis blot ved at ændre på formuleringen i ligningsvejledningen.

Subsidiært påstås det, at Ligningsrådets bindende forhåndsbesked bør tilsidesættes, da den bindende forhåndsbesked er truffet den 18. marts 2003, og Told- og Skattestyrelsen først i deres meddelelse af 28. marts 2003 har meddelt de skærpede regler for opgørelse af beregningsgrundlaget for straksfradrag. Told- og Skattestyrelsen har ikke tidligere meddelt denne praksisændring, hvilket Ligningsrådet heller ikke har.

Da meddelelsen fra Told- og Skattestyrelsen har skærpende virkning for skatteyderne, kan den tidligst få virkning fra tidspunktet for meddelelsen og dermed først fra og med indkomståret 2004.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Reglerne om straksfradrag er beskrevet i afskrivningslovens § 18, stk. 2. Det fremgår af afskrivningslovens § 18, stk. 2, at udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger kan fradrages straks i det omfang indkomstårets udgift til vedligeholdelse, ombygning og forbedring ikke overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den bygning, som udgifterne vedrører, for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Reglerne fremgår af lovbekendtgørelse nr. 973 af 22. november 2002.

Reglerne om straksfradrag blev indført ved lov nr. 197 af 18. maj 1982, hvor det i § 21, stk. 2, er anført, at udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger kan fradrages i det omfang årets udgift ikke overstiger 5 pct. af det i stk. 3 anførte beregningsgrundlag. Af stk. 3 fremgår bl.a., at beregningsgrundlaget for bygninger anskaffet den 1.1.1982 eller senere er afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages.

Af bemærkningerne til lovbestemmelsen i § 21 fremgår følgende:

”Der foreslås nu indført regler, hvorefter den skattepligtige skal kunne fradrage den del af ombygnings- eller forbedringsudgiften, der svarer til 5 pct. af den afskrivningsberettigede bygnings værdi, i den skattepligtige indkomst for det år, hvori udgiften afholdes.

For bygninger, der er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, er beregningsgrundlaget det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Det vil for det år, hvori bygningen m.v. er anskaffet, sige den kontante anskaffelsessum for bygningen og installationen, der fastsættes efter den foreslåede § 19 A, stk. 1, og for senere indkomstår den pristalsregulerede kontante anskaffelsessum for bygningen eller installationen, der fastsættes efter § 19 A, stk. 2.

Er bygningen anskaffet før den 1. januar 1982, er beregningsgrundlaget den del af ejendomsværdien, der kan henregnes til de afskrivningsberettigede bygninger. …”

Om selve opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradrag fremgår følgende af skatteministeriets cirkulære nr. 188 af 22. november 1983:

”Beregningsgrundlaget for straksafskrivning opgøres efter forskellige regler, afhængigt af, om bygningen, der ombygges eller forbedres, er anskaffet før eller efter den 1. januar 1982.

Er bygningen anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, er beregningsgrundlaget det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Foretages fradraget allerede i det år, hvori bygningen m.v. anskaffes, eller i året efter anskaffelsesåret, er beregningsgrundlaget den kontant omregnede anskaffelsessum, der er fastsat efter lovens § 19 A, stk. 1, idet der på dette tidspunkt endnu ikke kan indgå nogen pristalsregulering.

Foretagne afskrivninger skal ikke fragå i beregningsgrundlaget. Er der foretaget forlods afskrivninger eller forskudsafskrivninger, skal disse heller ikke fragå i beregningsgrundlaget, selv om disse afskrivninger har formindsket afskrivningsgrundlaget. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget skal den pristalsregulerede forlods afskrivning eller forskudsafskrivning derfor lægges sammen med afskrivningsgrundlaget.”

Opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradrag blev ikke berørt af lovgiver under lovgivningsarbejdet af det lovforslag, der senere blev gennemført som lov nr. 433 af 26. juni 1998. Ved den senere ændring af afskrivningslovens § 18, stk. 2, i 1999 blev forholdet heller ikke berørt af lovgiver.

Ved skatteministeriets cirkulære nr. 172 af 20. september 2001 blev cirkulære nr. 188 af 22. november 1983 – bortset fra enkelte punkter - ophævet med virkning fra og med indkomståret 1999.

Efterfølgende er virkningstidspunktet dog ændret, jf. Told- og skattestyrelsens meddelelse af 28. marts 2003, hvoraf fremgår, at da cirkulære nr. 188 af 22. november 1983 blev ophævet i 2001, finder Told- og Skattestyrelsen, at retsstillingen til og med indkomståret 2001 i overensstemmelse med ordlyden af cirkulæret fra 1983 er således, at der ved opgørelsen af det beløb, der efter afskrivningslovens § 18, stk. 2, maksimalt kan straksfradrages, ikke skal foretages fradrag for forlods afskrivninger. Fra og med indkomståret 2002 finder Styrelsen, at bestemmelsens ordlyd er afgørende, hvorfor der i beregningsgrundlaget for straksfradrag skal foretages fradrag for forlods afskrivninger. For skatteydere, som har påbegyndt indkomståret 2002 før den 20. september 2001, gælder dette dog først fra og med indkomståret 2003.

Når lovbestemmelserne i den tidligere gældende afskrivningslovs § 21 sammenholdes med det i bemærkningerne hertil anførte er det Landsskatterettens opfattelse, at det var lovgivers intention, at beregningsgrundlaget for straksfradrag for bygninger anskaffet efter 1. januar 1982 skulle beregnes på baggrund af bygningernes værdi og dermed bygningernes anskaffelsessum. Dette er i øvrigt i overensstemmelse med, at straksfradraget for bygninger anskaffet før 1. januar 1982 skulle beregnes på baggrund af den del af ejendomsværdien, der kunne henføres til de pågældende bygninger.

Ved cirkulære nr. 188 af 22. november 1983 blev det præciseret, at straksfradrag skulle beregnes ud fra bygningernes værdi, hvorved forlods afskrivninger ikke skulle fragå i beregningsgrundlaget for straksfradrag.

Retten finder herefter, at cirkulæret fra 1983 var i overensstemmelse med den tidligere afskrivningslov, og cirkulæret fra 1983 indeholdte derfor ikke en begunstigende fortolkning, som Ligningsrådet senere kunne ændre ved cirkulære nr. 172 af 20. september 2001.

Retten finder herefter, at klageren kan medregne de tidligere foretagne forlods afskrivninger i beregningsgrundlaget for straksfradrag.

Ligningsrådets bindende forhåndsbesked ændres i overensstemmelse hermed.