Klagen skyldes, at en virksomheds salg efter forarbejdning af en anden producents fremstillede dentale produkter ikke er anset for omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse ændres, således at de leverancer den påklagede forhøjelse af momstilsvaret angår, anses for momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Sagens oplysninger

Virksomheden (klageren) er registreret i lægemiddelstyrelsen som et dentallaboratorium. Klagerens virksomhed ejes af A, B og C. Klageren havde i 2007-2008 en årlig omsætning på ca. 2,5 millioner kr. - senere steget til ca. 6,5 - 7 millioner kr.

Registreringen i lægemiddelstyrelsen betyder, at det er lægemiddelstyrelsen, der har kontrolbeføjelsen, og tilsynsmyndigheden med dentale virksomheder der fremstiller medicinsk udstyr efter mål. Ifølge klageren har lægemiddelstyrelsen oplyst, at det ikke er et lovkrav, at den som driver et dentallaboratorium har en eksamineret uddannelse som tandtekniker, eller har ansat personer, som har en eksamineret uddannelse som tandtekniker. Lægemiddelstyrelsen lægger dog vægt på, at virksomheder der fremstiller/importerer medicinsk udstyr efter mål, har den rette kompetence, således at produktansvar kan gøres gældende.

JO er ansat hos klageren som tandtekniker. JO har ingen eksamineret uddannelse som tandtekniker, men er tillært tandtekniker, og har mere end 25 års erfaring med specialiseret tandteknisk arbejde. Der er heller ikke andre hos klageren der har uddannelse som tandtekniker. Klageren har oplyst, at tillærte tandteknikere kan optages i foreningen af tandteknikere. I det daglige er det JO, der laver alt det tandtekniske arbejde både hvad angår egen produktion på laboratoriet samt arbejdet med udstøbninger af tandaftryk, opstilling, forarbejdning, kvalitetstjek og efterbehandling af dentale produkter, som er produceret hos en underleverandør.

Klageren har tillige gennem de sidste 5 år haft en samarbejdsaftale med G1, hvor de to virksomheder kan trække på hinandens kompetencer og udstyr.

Hos G1 er der ansat en uddannet og eksamineret tandtekniker - JB. Samarbejdsaftalen er senest blevet ændret i forbindelse med JOs ansættelse hos klageren.

Klageren fremstiller/forarbejder dentale produkter i form af faste og aftagelige proteser (krone, bro, proteser mv.), som afsættes til danske tandlæger.

Skal der foretages korrektioner, foretages disse af JO. Processen starter efter det oplyste ved, at tandlægen laver et aftryk på patienten, som herefter sendes til virksomheden. Her fremstiller JO en afstøbning af det modtagne aftryk. I forbindelse med modtagelsen af aftrykket vurderer JO, hvorvidt aftrykket kan anvendes eller ej. Hvis aftrykket er ubrugeligt, gives der besked til tandlægen om at lave et nyt aftryk (1-2 procent af de modtagne aftryk kasseres).

OJ fremstiller herefter en præcis model ud fra aftrykket til brug for fremstilling af kronen, broen, protesen. Ønsker tandlægen/patienten en hurtig ekspedition, fremstiller JO arbejdet på virksomhedens laboratorium. I øvrige tilfælde sendes fremstillingen af arbejdet til en underleverandør. Når fremstillingen sendes til en underleverandør, udarbejdes der en specificeret ordre, som vedlægges modellen. Efter 1 til 2 uger modtager virksomheden arbejdet retur fra underleverandøren - typisk fra Fjernøsten. JO foretager et kvalitetstjek på arbejdet, for at kontrollere at produktet er fuldstændig korrekt. Ved denne proces gennemgås produktet for korrekt farve, pasform, kanttilslutninger mv.

I tilfælde hvor produktet ikke kan korrigeres, gives der besked til underleverandøren om ny fremstilling. Alternativt laves der en ny krone, bro eller protese på virksomhedens laboratorium.

Når tandlægen modtager arbejdet fra klageren, kan tandlægen som hovedregel "montere" produktet på patienten. Dog sker det i enkelte tilfælde, at tandlægens aftryk ikke har været korrekt nok eller trykket sig, hvilket gør at produktet ikke passer. I disse tilfælde sender tandlægen produktet tilbage til klageren, som på eget laboratorium korrigerer produktet.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens momstilsvar for 2007 med 205.310 kr. og for 2008 med 215.233 kr. - i alt 420.543 kr.

Lønsumsafgift er samtidig tilbagebetalt med 19.145 kr.

Ved afgørelsen har SKAT henvist til, at klageren ikke opfylder betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Klageren må anses for mellemhandler som ikke er eller råder over en tandtekniker, der har den rette uddannelse.

Ingen ansatte i selskabet - heller ikke JO - har et eksamensbevis/svendebrev som tandtekniker.

Ifølge Lægemiddelstyrelsen skal en virksomhed der laver medicinsk udstyr lade sig registrere. Registreringen indebærer ikke en godkendelse. På den baggrund finder SKAT ikke, at registreringen har betydning for, om virksomheden skal betragtes som momspligtig mellemhandler for den del af virksomhedens omsætning, som ikke vedrører egen fremstilling eller om arbejdet er foretaget af en uddannet tandtekniker.

SKAT anser ikke klagerens leverancer for omfattet af momslovens § 13 stk. 1, nr. 1, og bemærker, at virksomhedens varekøb primært foretages hos G2 i Y1.

Generaladvokaten indstiller i sit forslag til afgørelse (C-401/05), at medlemmer af tandteknikererhvervet, som har den rette uddannelse og kompetence, er omfattet af fritagelsesbestemmelsen, uanset at protesen fremstilles i tredjeland, blot der udføres tandteknisk arbejde i processen. EU-domstolen udtaler, at en mellemhandler som den i sagen (VPD), ikke kan anses for at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, idet der ikke er ansat nogen tandtekniker eller udføres tandteknisk arbejde.

Det er SKATs opfattelse, at virksomheden ikke har uddannede tandteknikere ansat og er at betragte som en mellemhandler, der foretager generel kvalitetskontrol.

For Landsskatteretten har SKAT indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet. Momsfritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1, skal ligesom den bagvedliggende direktivbestemmelse i momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra e, fortolkes indskrænkende. To betingelser skal være opfyldt for at der kan være tale om momsfrihed. Der skal være tale om en ydelse leveret af en tandlæge eller tandtekniker og der skal være tale om levering af en egen fremstillet tandprotese. Ingen af betingelserne er konkret opfyldt, da selskabet ikke har ansat en tandtekniker, og da selskabet optræder som mellemhandler.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens indtægter ved salg af produkter (dentale ydelser) er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Til støtte for påstanden har klageren bl.a. henvist til, at klageren er registreret i lægemiddelstyrelsen som et dentallaboratorium. Der udføres specialiseret tandteknisk arbejde - både ved egen produktion og produktion foretaget hos en underleverandør. JO er ansat som tandtekniker, og har bl.a. gennem mange års erfaring den rette faglige kompetence. JO kan ifølge tandteknikerforeningen optages som medlem af erhvervet som tillært, jf. tandteknikernes overenskomst. Klageren råder over et fuldt funktionsdygtigt laboratorium - både egne maskiner og maskiner som stilles til rådighed af G1. Klageren har det fulde produktansvar. Produktansvar kan ikke gøres gældende overfor producenten i østen.

Dentallaboratorier kræver ingen autorisation, og der stilles ingen krav til uddannelse. JO har på den baggrund ikke fundet det nødvendigt at gennemføre uddannelsen som tandtekniker.

Sag C-401/05 omhandler en mellemhandler, som via ordre fik produceret proteser. Klagerens situation kan ikke sammenlignes med sag C-401/05, idet VDP var en mellemhandler uden ansatte tandteknikere eller andet fagligt personale. VDP havde intet laboratorium, og modtog kun aftryk, som blev sendt videre til en underleverandør. VDP havde intet produktansvar. Sagen er således ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Der udføres hos klageren specificeret tandteknisk arbejde i forbindelse med fremstilling/udførelse af arbejde hos underleverandører. JOs arbejde er en forudsætning for, at produktet kan produceres (en del af fremstillingsprocessen). Der er ikke tale om en generel kvalitetskontrol som anført af SKAT.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, at tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for moms.

Forarbejderne til bestemmelsen, jf. L 124 1993/1994-1 (Lov 1994, nr. 375) anfører i bemærkningerne til § 13, stk. 1, at:

"(...) Afgiftsfritagelsen for tandlæge- og anden dentalvirksomhed omfatter ydelser præsteret af tandteknikere samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser.

Efter bestemmelsen er dentallaboratorier, tandlæger og praktiserende tandteknikere ligeledes fritaget for at betale afgift af leverancer af aftagelige og faste tanderstatninger, som de selv har fremstillet. Det samme gælder deres fremstilling og levering af individuelle apparaturer til ortodontiske, kæbeortopædiske og kæbekirurgiske behandlinger. Denne præcisering har hidtil været indeholdt i bekendtgørelse nr. 644 af 20. oktober 1988 om fritagelse for at betale afgift efter merværdiafgiftsloven (...)"

Momsvejledningen 2009-2 afsnit D.11.1.6 anfører følgende i tilknytning hertil:

"Tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for moms. Fritagelsen omfatter som udgangspunkt den virksomhed, som tandlæger udøver i kraft at deres profession. Tandlæger, dentallaboratorier og praktiserende tandteknikere er fritaget for at betale moms af afsætningen af aftagelige og faste tanderstatninger, som de selv har fremstillet."

Det bagvedliggende EU-direktiv - momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra e) - momsfritager levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser.

På baggrund af det oplyste, må klageren anses at drive et dentallaboratorium i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1's forstand. Den omsætning forhøjelsen af momstilsvaret angår, kan endvidere anses at vedrøre leverancer af varer, som laboratoriet selv har fremstillet.

Der er herefter ikke grundlag for den af SKAT foretagne forhøjelse af klagerens momstilsvar, hvorfor den nedlagte påstand om momsfritagelse tages til følge.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.