Parter

A
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af byretsdommer

Jette Christiansen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 27. januar 2012 drejer sig om opgørelse af fradragskontoen ved deltagelse i forskellige kommanditselskaber.

As påstande er:

I relation til As deltagelse i ejendomsinvesteringsprojekt K/S G1 nedlægges der principalt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende

1.	at fradragskontoen i 2006 kan tillægges kr. 2.091.314 vedrørende gæld til F1-Bank, hvoraf As andel udgør 10 %.
2.	at fradragskontoen i 2007 kan tillægges kr. 182.565 vedrørende kautionsforpligtelse overfor F1-Bank, hvoraf As andel udgør 10 %.
3.	at ikke fradragsberettigede udgifter på i alt kr. 2.506.789, hvoraf As andel udgør 10 %, ikke skal fratrækkes fradragskontoen.

I relation til As deltagelse i K/S G1 nedlægges der subsidært påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

I relation til As deltagelse i ejendomsinvesteringsprojektet K/S G2 nedlægges der principalt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende

1.	at fradragskontoen i 2006 kan tillægges gæld til F1-Bank på kr. 7.999.590, hvoraf As andel udgør 10 %.
2.	at fradragskontoen i 2006 kan tillægges kr. 1.599.918 vedrørende kautionsforpligtelse overfor F1-Bank, hvoraf As andel udgør 10 %.
3.	at fradragskontoen i 2006 kan tillægges kr. 1.075.271 vedrørende kautionsforpligtelse overfor F1-Bank, hvoraf As andel udgør 10 %.
4.	at der ikke er grundlag for reguleringer på fradragskontoen i 2007 på henholdsvis kr. 436.218 og kr. -948.372 vedrørende kautionsforpligtelse overfor F1-Bank, hvoraf As andel udgør 10 %.
5.	at ikke fradragsberettigede udgifter på kr. 1.663.192 i 2006 og kr. 901.790 i 2007, hvor As andel udgør 10 %, ikke skal fratrækkes fradragskontoen.

I relation til As deltagelse i K/S G2 nedlægges der subsidært påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

I relation til As deltagelse i ejendomsinvesteringsprojektet K/S G3 nedlægges der principalt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at

1.	at gæld til F2-Bank på kr. 64.000.000, hvoraf As andel udgør 10 %, kan medtages på fradragskontoen i 2006.
2.	at fradragskontoen i 2006 kan tillægges kr. 12.800.000 vedrørende kautionsforpligtelse overfor F2-Bank, hvoraf As andel udgør 10 %.
3.	at fradragskontoen i 2007 kan tillægges kr. 3.859.808 vedrørende kautionsforpligtelse overfor F2-Bank, hvoraf As andel udgør 10 %.
4.	at ikke fradragsberettigede udgifter på i alt kr. 13.572.500, hvoraf As andel udgør 10 %, ikke skal fratrækkes fradragskontoen i 2006.

I relation til As deltagelse i K/S G3 nedlægges der subsidært påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelser for indkomstårene 2006 og 2007 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriets påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2. Forklaringerne er dog gengivet.

Der er mellem parterne enighed om, at udgifterne i 2006 f.s.v.a. K/S G2, er aktiveret regnskabsmæssigt, jf. årsrapporten med underliggende bilag. Der er mellem parterne uenighed om, hvorvidt udgiften i 2007 på 175.325 kr. er aktiveret.

Der er mellem parterne enighed om, at beløbet på 2.005.431,00 kr. f.s.v.a. K/S G1 er aktiveret i 2006, jf. årsrapporten med underliggende bilag. Der er mellem parterne uenighed om, hvorledes der er forholdt med udgiften på 501.358 kr. i 2007.

Der er mellem parterne uenighed om, hvorvidt udgifterne på 10.675.000 kr. og 2.897.000 kr. - ialt 13.572.500 kr. er aktiveret på årsrapporten for 2006 f.s.v.a. K/S G3.

Landsskatterettens kendelse af 25. oktober 2011

Landskatteretten afsagde den 25. oktober 2011 kendelse, hvoraf fremgår:

"...

Landsskatterettens afgørelse

K/S G1

SKAT har ikke godkendt, at fradragskontoen i 2006 kan tillægges 2.091.314 kr. vedrørende gæld til F1-Bank. Klagerens andel heraf udgør 10 pct.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har ikke godkendt, at fradragskontoen i 2007 kan tillægges 182.565 kr. vedrørende kautionsforpligtelse overfor F1-Bank. Klagerens andel heraf udgør 10 pct.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har truffet afgørelse om, at ikke fradragsberettigede udgifter på i alt 2.506.789 kr. skal fratrækkes fradragskontoen. Klagerens andel heraf udgør 10 pct.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

K/S G2

SKAT har ikke godkendt, at fradragskontoen i 2006 kan tillægges gæld til F1-Bank på 7.999.590 kr. Klagerens andel heraf udgør 10 pct.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har ikke godkendt, at fradragskontoen i 2006 kan tillægges 1.599.918 kr. vedrørende kautionsforpligtelse overfor F1-Bank. Klagerens andel heraf udgør 10 pct.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har ikke godkendt, at fradragskontoen i 2006 kan tillægges 1.075.271 kr. vedrørende kautionsforpligtelse overfor F1-Bank. Klagerens andel heraf udgør 10 pct.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har ikke godkendt reguleringer på fradragskontoen i 2007 på hhv. 436.218 kr. og -948.372 kr. Vedrørende kautionsforpligtelse overfor F1-Bank. Klagerens andel heraf udgør 10 pct.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har truffet afgørelse om, at ikke fradragsberettigede udgifter i 2006 og 2007 på hhv. 1.663.192 kr. og 901.790 kr., i alt 2.564.982 kr. skal fratrækkes fradragskontoen. Klagerens andel heraf udgør 10 pct.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

K/S G3

SKAT har truffet afgørelse om, at gæld til F2-Bank på 64.000.000 kr. ikke kan medtages på fradragskontoen i 2006. Klagerens andel heraf udgør 10 pct.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har truffet afgørelse om, at fradragskontoen i 2006 ikke kan tillægges 12.800.000 kr. vedrørende kautionsforpligtelse overfor F2-Bank Klagerens andel heraf udgør 10 pct.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har truffet afgørelse om, at fradragskontoen i 2007 ikke kan tillægges 3.859.808 kr. vedrørende kautionsforpligtelse overfor F2-Bank. Klagerens andel heraf udgør 10 pct.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har truffet afgørelse om, at ikke fradragsberettigede udgifter på i alt 14.028.100 kr. i 2006 skal fragå på fradragskontoen. Klagerens andel heraf udgør 10 pct.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft kontormøde med Landsskatterettens sagsbehandler, ligesom repræsentanten har udtalt sig for rettens medlemmer på et retsmøde.

Generelle oplysninger

Klageren ejede i 2006 og 2007 kommanditandele i en række kommanditselskaber, herunder bl.a. K/S G1, K/S G2 og K/S G3. Kommanditisterne i de 3 kommanditselskaber ejer tillige anparterne i komplementselskaberne. Ved deltagelsen i de omhandlede kommanditselskaber har klageren erhvervet fast ejendom. Kommanditselskabernes erhvervelse af fast ejendomme er finansieret ved optagelse af 2 lån, nemlig dels et 1. prioritetslån, som er optaget hos et realkreditinstitut, dels et 2. prioritetslån, som for K/S G1 og K/S G2 er optaget hos F1-Bank og for K/S G3 er optaget hos F2-Bank.

K/S G1 blev udbudt af A/S G4 i 2006 til en kreds af maksimalt 10 personer, og ultimo 2006 tegnede klageren 5 andele. Det fremgår af vedtægternes § 3, at stamkapitalen udgør 5.000.000 kr., som er fordelt på 50 andele á 100.000 kr. Kommanditselskabet købte i 2006 en grund beliggende ...1. Kommanditselskabet opførte en bygning på grunden, som blev taget i brug i 2007. Købet af ejendommen var bestemt i udbudsmaterialet.

K/S G2 blev i 2006 udbudt af A/S G4 i 2006 til en kreds af maksimalt 10 personer, og samme år tegnede klageren 5 andele Det fremgår af vedtægternes § 3, at stamkapitalen udgør 5.000.000 kr., som er fordelt på 50 andele á 100.000 kr. I 2006 erhvervede kommanditselskabet 2 ejendomme beliggende i ...2 og ...3. I 2006 påbegyndte selskabet opførelsen af en tredje ejendom, der blev taget i brug i 2007. Købene og opførelsen af ejendommen var fastsat i udbudsmaterialet.

K/S G3 blev ligeledes udbudt af A/S G4 i 2006 til en kreds af maksimalt 10 personer, og klageren tegnede den 29. december 2006 10 andele. Det fremgår af vedtægternes § 3, at stamkapitalen udgør 30.000.000 kr., som er fordelt på 300 andele á 100.000 kr. Den 27. december 2006 havde selskabet under stiftelse erhvervet ejendommen ...4. Købet var bestemt i udbudsmaterialet.

Vedtægterne for de 3 kommanditselskaber er stort set identiske. Følgende fremgår f.eks. af § 4, 1. pkt. i vedtægterne for K/S G1:

"...

Kommanditselskabets anlægsfinansiering tilvejebringes ved de af kommanditisterne foretagne kontante indbetalinger og i øvrigt ved optagelse af lån i ECU, hvilket komplernentarselskabet er bemyndiget til at give sikkerhed alene i kommanditselskabets aktiver, herunder den endnu ikke kontant indbetalte del af hver kommanditandel, dog bortset fra 1. prioriteten, 2. prioriteten og kassekreditten, hvor der tillige er solidarisk, personlig og direkte hæftelse, jf. § 6.

..."

I § 6 er det om hæftelsen bestemt;

"...

Den eneste fuldt ansvarlige deltager i selskabet er ApS G5, der som komplementar hæfter ubegrænset for alle kommanditselskabets forpligtelser. Komplementarselskabet ejes af kommanditisterne i samme forhold som kommanditselskabet Dette betyder, at der til hver kommanditandel er knyttet en tilsvarende forholdsmæssig andel af anparterne i komplementarselskabet.

Hver kommanditist hæfter indirekte og solidarisk med de øvrige kommanditister, da hæftelsen for den enkelte kommanditist er begrænset til den enhver tid værende samlede nominelle størrelse af den/de af kommanditisten tegnede kommanditandele med fradrag af kontante indbetalinger og med tillæg af tilbagebetalte kapitalandele. Hæftelsen kan dog aldrig overstige kommanditandelenes nominelle størrelse. Kommanditisterne hæfter tillige med den til enhver tid værende i kommanditselskabet eventuelt opsparede overskudandel.

Hver kommanditist hæfter alene indirekte overfor kommanditselskabets kreditorer, men direkte over for kommanditselskabets långivere. Kommanditisterne påtager sig endvidere en kaution overfor kommanditselskabets 2. prioritetslångiver. Kautionen overfor 2. prioritetslångiver inkl. kassekredit er beløbsmæssigt begrænset til maksimum 120 pct. af kommanditistens forholdsmæssige andel af den til enhver tid værende restgæld på 2. prioriteten inkl. kassekredit. Der kan af bestyrelsen gives transport til tredjemand, herunder långivere i den ikke kontant indbetalte del af resthæftelsen. Kommanditisterne har ikke regres overfor komplementaren for den stillede kaution.

..."

I købsaftalerne mellem klageren og A/S G4 vedrørende køb af andele i hhv. K/S G1, K/S G2 og K/S G3 er der bl.a. bestemt følgende:

"...

Jeg påtager mig den hæftelse, der er beskrevet i vedtægternes § 6. Hæftelsen er beløbsmæssigt begrænset til summen af de mig erhvervede andele i kommanditselskabet (som anført ovenfor) med fradrag af de indbetalinger på resthæftelsen, som er foretaget af sælger og tidligere ejere, i alt kr. 1.000. Jeg er bekendt med, at denne hæftelse er personlig og solidarisk med den andre kommanditister. Hæftelsen er direkte overfor kommanditselskabets långivere, men indirekte over for kommanditselskabets øvrige kreditorer. Kommanditselskabets långivere sikrer sig ofte adgangen til resthæftelsen gennem en direkte kaution. Dette medfører, at skulle der opstå en situation, hvor långivere stiller krav om betaling af resthæftelse, kan jeg ikke fremsætte indsigelser om, at mit køb af andelene er ugyldigt eller helt eller delvist uforbindende som følge af fejl eller mangler i tegningsprospektet eller de oplysninger, som jeg i øvrigt har modtaget i forbindelse med aftalens indgåelse.

..."

Opgørelse af fradragskontoen - kommanditisternes hæftelse for selskabernes gæld

Sagens oplysninger

Klageren har sammen med selvangivelserne for 2006 og 2007 vedlagt separate regnskaber for K/S G1, K/S G2 og K/S G3, ligesom klageren har vedlagt separate skattemæssige specifikationer. De skattemæssige specifikationer indeholder ikke en opgørelse af den skattemæssige fradragskonto i hvert enkelt kommanditselskab.

Under sagens behandling i SKAT fremlagde klagerens repræsentant en samlet opgørelse af fradragskontiene i de 3 nævnte kommanditselskaber. Opgørelserne viste bl.a. følgende, idet det dog ikke var angivet, hvorvidt klageren anvendte realisations- eller lagerprincippet. Klagerens andel af saldiene udgør 10 pct.

		2006	2007
K/S G1	50 andele
Realisationsprincippet	Primo	5.000.000 kr.	17.229.704 kr.
	Hæftelse F1-Bank, konto ... + ...	10.456.572 kr.	912.824 kr.
	Hæftelse F1-Bank + 20 pct.	2.091.314 kr.	182.565 kr.
	(udeladt her)
	Finansieringsudgifter	-132.576 kr.	-1.810.850.kr,
	Fradragskonto ultimo	17.229.704 kr.	16.727.440 kr.
Lagerprincippet	Primo	5.000.000 kr.	17.229.704 kr.
	Hæftelse F1-Bank, konto ... + ...	10.456.572 kr.	912.824 kr.
	Hæftelse F1-Bank + 20 pct.	2.091.314 kr.	182.565 kr.
	(udeladt her)
	Finansieringsudgifter	-132.576 kr.	-1.812.556 kr.
	Fradragskonto ultimo	17.229.704 kr.	16.725.973 kr.
K/S G2	50 andele
Realisationsprincippet	Primo	5.000.000 kr.	21.612.181 kr.
	Hæftelse F1-Bank, konto ...	7.999.590 kr.	2.181.090 kr.
	Hæftelse F1-Bank + 20 pct.	1.599.918 kr.	436.218 kr.
	Hæftelse F1-Bank, konto ...	5.376.356 kr.	-4.741.862 kr.
	Hæftelse F1-Bank + 20 pct.	1.075.271 kr.	-948.372 kr.
	(udeladt her)
	Finansieringsudgifter	-746.091 kr.	-2.160.249 kr.
	Fradragskonto ultimo	21.612.181 kr.	17.842.571 kr.
Lagerprincippet	Primo	5.000.000 kr.	21.612.181 kr.
	Hæftelse F1-Bank, konto ...	7.999.590 kr.	2.181.090 kr.
	Hæftelse F1-Bank + 20 pct.	1.599.918 kr.	436.218 kr.
	Hæftelse F1-Bank, konto ...	5.376.356 kr.	-4.741.862 kr.
	Hæftelse F1-Bank + 20 pct.	1.075.271 kr.	-948.372 kr.
	(udeladt her)
	Finansieringsudgifter	-1.542.184 kr.	-2.194.311 kr.
	Fradragskonto ultimo	20.816.088 kr.	18.632.539 kr.
K/S G3	300 andele
	Primo	30.000.000 kr.	87.383.410 kr.
	Hæftelse F2-Bank	64.000.000 kr.
	Hæftelse F2-Bank + 20 pct.	12.800.000 kr.
	Hæftelse F2-Bank		19.299.041 kr.
	Hæftelse F2-Bank + 20 pct.		3.859.808 kr.
	Låneomkostninger	-4.727.500 kr.
	(udeladt her)
	Finansieringsudgifter	0.00 kr.	19.530.930 kr.
	Fradragskonto ultimo	87.383.410 kr.	95.603.823 kr.

K/S G1 fik ved en låneaftale, der er underskrevet af kommanditselskabet den 16. november 2006, bevilget en kassekredit i F1-Bank, konto ..., med et kreditmaksimum på 1.415.000 EUR. I lånedokumentet er der i et afsnit benævnt "særlige bestemmelser" indsat et vilkår om, at: "kommanditisternes kautionsforpligtelse er maksimeret til 120 pct. af deres ejerandel", og at klageren med en ejerandel på 10 pct. hæfter pro rata for 120 pct. af 10 pct. af 1.415.000 EUR svarende til 169.800 EUR. Det er bestemt, at kommanditisterne hæfter som selvskyldnerkautionister. Klageren har underskrevet kautionserklæringen den 16. november 2006.

K/S G1 underskrev endvidere den 16. november 2011 en kassekreditaftale med F1-Bank. Kreditten havde en kreditramme på 250.000 EUR, der blev stillet til rådighed på konto nr. .... Det er bestemt, at kommanditisterne hæfter pro rata som selvskyldnerkautionister, og at klageren med en ejerandel på 10 pct. hæfter pro rata for 120 pct. af 10 pct. af 250.000 EUR svarende til 30.000 EUR. Klageren har samme dag underskrevet kontrakten som selvskyldnerkautionist.

Der er mellem SKAT og klagerens repræsentant enighed om, at K/S G1 pr. 31. december 2006 og 2007 havde en samlet gæld til F1-Bank på hhv. 10.456.572 kr. og 11.369.396 kr., hvilket betyder, at gælden fra 2006 - 2007 er steget med 912.824 kr.

K/S G2 fik ved en låneaftale, der er underskrevet af kommanditselskabet den 16. oktober 2006, bevilget en kassekredit i F1-Bank med en kreditramme på 2.000.000 SEK på konto nr. .... Lånedokumentet er underskrevet af kommanditisterne som selvskyldnerkautionister i oktober og november 2006.

K/S G2 fik ved en låneaftale, der er underskrevet af kommanditselskabet den 26. april 2007 og af kommanditisterne som selvskyldnerkautionister i april og maj 2007, tilsagn om en kassekredit med en kreditramme på 14.400.000 SEK på konto nr. ....

I de to omtalte lånedokumenter er der indeholdt ligelydende bestemmelse om, at kommanditisterne hæfter som selvskyldnerkautionister for lånene for et beløb på 120 pct. af deres ejerandel i kommanditselskabet.

Der er mellem SKAT og klagerens repræsentant enighed om, at K/S G2 pr. 31. december 2006 og 2007 havde en gæld på konto nr. ... til F1-Bank på hhv. 5.376.356 kr. og 634.494 kr., og at gælden er nedbragt fra 2006 - 2007 med 4.741.862 kr.

Der er mellem SKAT og klagerens repræsentant enighed om, at K/S G2 pr. 31. december 2006 og 2007 på konto nr. ... havde en gæld til F1-Bank på hhv. 7.999.590 kr. og 10.180.680 kr., og at gælden fra 2006 - 2007 er steget med 2.181.090 kr.

K/S G3 fik på et ikke nærmere oplyst tidspunkt i 2006 bevilget en kassekredit i F2-Bank med en kreditramme på 93.000.000 kr. I feltet for "supplerende oplysninger" er der indeholdt følgende vilkår, som klageren har underskrevet den 5. februar 2007:

Pro rata selvskyldnerkaution, som er gældende for 120 pct. af As andel i projektet. Ejerandelen udgør p.t. 10 pct. og pro rata selvskyldnerkautionen således 12 pct. af den til enhver tid værende skyld til F2-Bank.

Engagementet består p.t. af:

Lån nr. ..., hovedstol	67.000.000 kr.
Kredit nr. ..., maksimum	26.000.000 kr.

Pro rata kautionshæftelsen nedskrives i takt med afviklingen af lån nr. ..., hhv. kredit nr. ....

Der er mellem SKAT og klagerens repræsentant enighed om, at K/S G3 pr. 31. december 2006 og 2007 havde en gæld til F2-Bank på hhv. 64.000.000 kr. og 83.299.041 kr., og at gælden er steget fra 2006 - 2007 med 19.299.041 kr.

SKATs afgørelse

Ved opgørelse af fradragskontoen kan denne enkelte kommanditist fratrække sin andel af kommanditselskabets aktuelle gæld på statustidspunktet.

SKAT har godkendt, at K/S G1s aktuelle gæld til F1-Bank pr. 31. december 2006 og 2007 kan medtages kommanditisternes fradragskonto, men SKAT har ikke godkendt, at fradragskontoen i 2006 og 2007 kan tillægges yderligere 20 pct. af hhv. 10.456.572 kr. og 912.824 kr. svarende til hhv. 2.091.314 kr. og 182.565 kr.

SKAT har godkendt, at K/S G2s aktuelle gæld til F1-Bank ifølge konto nr. ... kan medtages på kommanditisternes fradragskonto svarende til kommanditistens ejerandel i kommanditselskabet, men SKAT har ikke godkendt, at fradragskontoen i 2006 og 2007 kan tillægges henholdsvis fradrages yderligere 20 pct. af den aktuelle gæld. De ikke godkendte beløb udgør hhv. 1.075.271 kr. og -948.372 kr.

SKAT har godkendt, at K/S G2s aktuelle gæld til F1-Bank ifølge konto nr. ... kan medtages på kommanditisternes fradragskonto, dog først fra og med 2007. Fradragskontoen er derfor i 2006 ikke godkendt tillagt 7.999.590 kr., men 10.180.680 kr. i 2007. SKAT har ikke godkendt, at der ved opgørelse af fradragskontoen kan tages hensyn til påståede yderligere hæftelser på 20 pct. De ikke godkendte påståede yderligere hæftelser udgør i 2006 og 2007 hhv. 1.599.918 kr. og 436.218 kr.

SKAT har ikke godkendt, at der på kommanditisternes fradragskonto i K/S G3 i 2006 kan medtages kommanditselskabets aktuelle gæld til F2-Bank. Det skyldes, at kautionsdokumenterne først er underskrevet i 2007. Den aktuelle gæld pr. 31. december 2007 er godkendt medtaget ved opgørelsen af fradragskontoen med 83.299.041 kr. Påståede yderligere hæftelser på 20 pct. er ikke godkendt medtaget.

Det er kommanditselskaberne, der hæfter overfor de långivende banker. Ifølge de stort set enslydende kontrakter er kautionisternes kautionsforpligtelser beløbsmæssigt maksimeret til 120 pct. af deres ejerandel. Der er således en overdækning på 20 pct. Det fremgår ikke af kommanditselskabets vedtægter, at kommanditisterne ikke har indbyrdes regres. Det fremgår heller ikke af kautionsaftalen, at kommanditisterne ikke har indbyrdes regres. Overdækningen på 20 pct. kan derfor ikke medtages som aktuel gæld på fradragskontoen. Det har den konsekvens, at det efterfølgende angivne beløb på 2.091.314 kr. og 182.565 kr. ikke kan tillægges fradragskontoen i K/S G1 hhv. pr. 31. december 2006 og 2007.

Vedrørende K/S G2s gæld til F1-Bank på konto nr. ... og K/S G3s gæld til F2-Bank bemærkes, at investorerne først er medhæftende som selvskyldner for kommanditselskabets gæld fra 2007, idet kautionserklæringerne først er underskrevet i dette år. Kommanditisterne hæfter først som medhæftende selvskyldnere på det tidspunkt, hvor de har underskrevet kautionsdokumenterne.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at fradragskontiene i K/S G1, K/S G2 og K/S G3 opgøres som selvangivet, idet der ved opgørelse af kommanditisternes hæftelse overfor hhv. F1-Bank og F2-Bank skal tages hensyn til de yderligere 20 pct. af hæftelsen. På fradragskontoen i K/S G1 skal der derfor medtages 2.091.314 kr. pr. 31. december 2006 og yderligere 182.565 kr. pr. 31. december 2007 i aktuel gældsforpligtelse til F1-Bank. Klagerens andel heraf udgør 10 pct.

Ved opgørelsen af fradragskontoen i K/S G2 pr. 31. december 2006 skal der medtages et lån på konto nr. ... til F1-Bank på 7.999.590 kr. Kommanditisterne hæfter for dette lån som selvskyldnere uden regres til komplementarselskabet. Det fremgår af tegningsaftalen og vedtægterne. Det kan derfor ikke tillægges betydning, at kautionsaftalen først er underskrevet i 2007. Pr. 31. december 2007 skal fradragskontoen tillægges en stigning i gældstiftelsen på 2.181.090 kr. Ved opgørelse af fradragskontoen pr. 31. december 2006 og 2007 skal der som konsekvens af, at kommanditisterne hæfter pro rata for 120 pct. af gælden som selvskyldnerkautionister medtages den yderligere gældsforpligtelse, der følger heraf. For samtlige andele betyder det, at fradragskontoen pr. 31. december 2006 og 2007 skal tillægges 20 pct. af hhv. 7.999.590 kr. og 2.181.090 kr. svarende til hhv. 1.599.918 kr. og 436.218 kr. Klagerens andel af de omhandlede beløb udgør 10 pct.

Fradragskontoen i K/S G2 pr. 31. december 2006 og 2007 skal endvidere tillægges hhv. fradrages hhv. 1.075.271 kr. og -948.372 kr. vedrørende reguleringer i overdækningen på lån på konto nr. ... i F1-Bank. Klagerens andel heraf udgør 10 pct.

Ved opgørelse af fradragskontoen i K/S G3 pr. 31. december 2006 skal der medtages 64.000.000 kr. svarende til kommanditisternes hæftelse overfor F2-Bank pr. 31. december 2006. Pr. 31. december 2007 er hæftelsen steget med 19.299.041 kr. Det kan ikke tillægges betydning, at kautionserklæringerne først er underskrevet i 2007, idet kautionisterne har forpligtet sig via tegningsaftalen. Pr. 31. december 2006 og 2007 skal fradragskontoen endvidere tillægges hhv. 12.800.000 kr. og 3.859.808 kr. Klagerens andel heraf udgør 10 pct.

Ifølge lånekontrakterne med hhv. F1-Bank og F2-Bank hæfter kommanditisterne som selvskyldnerkautionister for 2. prioritetslånene. Klageren hæfter som selvskyldner pro rata for 120 pct. af sin forholdsvise andel af gælden. Hæftelsen er endvidere bestemt i § 6 i kommanditselskabernes vedtægter. Da klagerens ejerandel udgør 10 pct., hæfter han derfor for 12 pct. af gælden på 2. prioritetslånene. SKAT ses ikke at have bestridt, at klagerens hæftelse udgør 120 pct., og at denne andel som udgangspunkt kan tillægges fradragskontoen. SKAT er alligevel kommet frem til, at "overdækningen" på 20 pct. ikke kan tillægges fradragskontoen.

Reglerne om opgørelse af fradragskontoen er fastsat i ligningsvejledningens afsnit E.F.2.2.1. Det følger af vejledningen, at der på fradragskontoen kan medregnes forpligtelser som følger af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre selskabsdeltagere. I nærværende sag udgør den samlede hæftelse det beløb, som klageren har forpligtet sig til at indbetale til kommanditselskabet med tillæg af klagerens kautionsforpligtelse overfor kommanditselskabernes kreditorer. Ved kautionen har klageren påtaget sig en reel risiko for at skulle indbetale det fulde kautionsbeløb på 120 pct. og ikke kun et kautionsbeløb svarende til hans forholdsmæssige ejerandel. Klageren har ikke regres overfor komplementaren. Det fremgår af forarbejderne til fradragskontocirkulæret, at det afgørende for, om en kommanditist har fraskrevet sig regres over for de øvrige selskabsdeltagere, er, om der er fraskrevet regres over for den eller de deltagere, der er komplementar i kommanditselskabet. Denne betingelse opfylder klageren til fulde, ligesom han opfylder betingelserne om proratarisk hæftelse. Proratarisk hæftelse betyder, at der ikke er regres overfor de øvrige kommanditister.

Vedrørende klagerens deltagelse i K/S G3 bemærkes specielt, at det ikke kan tillægges betydning, at kautionserklæringerne først blev underskrevet i 2007. Det skyldes, at klageren allerede forpligtede sig til at kautionere i 2006 samtidigt med købet af anparterne. Klageren indbetalte 50.417 kr. pr. købt andel svarende til 1.512.500 kr. pr. 10 pct. ejerandel af kommanditselskabet. Beløbet, der blev indbetalt den 29. december 2006, blev anvendt til finansiering af ejendomskøbet. Det fremgår af fradragskontocirkulæret, at indbetalinger ud over den vedtægtsbestemte stamkapital, som en kommanditist har forpligtet sig til at indbetale f.eks. ved underskrivningen af stamkapitalen, kan medregnes på fradragskontoen.

Klagerens repræsentant har efterfølgende bl.a. præciseret, at ifølge kommanditselskabernes vedtægter har kommanditisterne ikke regres overfor øvrige selskabsdeltagere, og at proratarisk hæftelse indebærer, at der ikke er regres overfor øvrige deltagere.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

En kommanditist kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige afskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

Reglerne for opgørelse af fradragskontoen for indkomstårene 2006 og 2007 fremgår nærmere af ligningsvejledningen for 2006 og 2007, afsnit E.F.2.2.2.

De fremgår bl.a. af ligningsvejledningerne, at der ved opgørelsen af fradragskontoen medtages indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud. Endvidere medregnes forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre selskabsdeltagere.

Der er mellem SKAT og klageren uenighed om, hvorvidt klageren i 2006 hæftede som selvskyldner for hans forholdsmæssige andel af K/S G2s og K/S G3s aktuelle gæld til F1-Bank, konto nr. ... og F2-Bank. Det er ubestridt, at K/S G2s gæld pr. 31. december 2006 og 2007 udgjorde hhv. 7.999.590 kr. og 10.180.680 kr., ligesom der er enighed om, at K/S G3s gæld på samme tidspunkter udgjorde hhv. 64.000.000 kr. og 83.299.041 kr. Det påhviler klageren at godtgøre, at han i 2006 hæftede som medskyldner for K/S G2s gæld ifølge konto nr. ... til F1-Bank og K/S G3s gæld til F2-Bank.

Det følger af Højesterets dom af 13. juni 2008 i j. nr. 309/2007, gengivet i SKM2008.612.HR, at fradragskontoen ikke kan godskrives beløb som følge af en forpligtelse til at påtage sig at kautionere. Klagerens medhæftelse som kautionist for selskabets gæld kan først medtages på fradragskontoen på tidspunktet for kautionsdokumenternes underskrivning. Da klageren først underskrev kautionsdokumenterne i 2007, kan klageren ikke i 2006 medtage hans forholdsmæssige andel af K/S G2s gæld til F1-Bank på 10 pct. af 7.999.590 kr., ligesom han ikke i 2006 kan medtage hans forholdsmæssige andel af K/S G3s gæld til F2-Bank på 10 pct. af 64.000.000 kr. Allerede derfor godkender Landsskatteretten ikke i 2006 fradrag for de klagerens andel af de påståede yderligere hæftelser på de omhandlede lån på hhv. 1.599.918 kr. og 12.800.000 kr.

SKAT har godkendt, at klagerens fradragskonto i de omhandlede kommanditselskaber kan godskrives klagerens forholdsmæssige andel af kommanditselskabernes aktuelle gæld til hhv. F1-Bank og F2-Bank i de år, hvor klageren har underskrevet kautionsdokumenterne. Landsskatteretten skal derfor alene tage stilling til, om fradragskontiene i K/S G1, K/S G2 og K/S G3 i de omhandlede år kan godskrives klagerens forholdsmæssige andel af påståede yderligere hæftelsesbeløb på 20 pct. af kommanditselskabernes aktuelle gæld til hhv. F1-Bank og F2-Bank.

Ved underskrivningen af kautionsdokumenterne har klageren forpligtet sig på en sådan måde, at han med føje har kunnet påregne, at også de andre medkautionister kommer til at hæfte. Det er ikke godtgjort, at kautionisterne ikke har indbyrdes regres. Landsskatteretten er af de anførte grunde enig med SKAT i, at de påståede yderligere hæftelsesbeløb i kautionsforholdet ikke kan medtages på fradragskontiene. SKATs nedsættelse af fradragskontoen i K/S G1 i 2006 og 2007 med hhv. 2.091.314 kr. og 182.565 kr. stadfæstes derfor. Landsskatteretten stadfæster af samme grund SKATs ændringer af fradragskontoen i K/S G2 med 1.075.271 kr. i 2006 og med hhv. 436.218 kr. og -948.372 kr. i 2007. For så vidt angår fradragskontoen i K/S G3 stadfæster Landsskatteretten SKATs nedsættelse af fradragskontoen i 2006 og 2007 med hhv. 12.800.000 kr. og 3.859.808 kr. Klagerens andel af de omhandlede ændringer udgør 10 pct.

Diverse udgifter, som SKAT ikke har godkendt tillagt fradragskontoen

Sagens oplysninger

Det er ubestridt, at udgifter på i alt 2.506.789 kr. i K/S G1 ikke kan medregnes som skattemæssig anskaffelsessum på kommanditselskabets ejendomme, ligesom det er ubestridt, at ikke kan fratrækkes som driftsomkostninger, idet udgifterne udgør ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger. De omhandlede udgifter vedrører primært mægler- og duedilligenceudgifter betalt til projektudbyderen A/S G4.

I K/S G2 og K/S G3 udgør de tilsvarende udgifter hhv. 2.564.982 kr. og 14.0281.100 kr.

De omhandlede udgifter er alle regnskabsmæssigt tillagt ejendommens anskaffelsessum, hvorfor udgifterne ikke regnskabsmæssigt har belastet kapitalkontiene.

SKATs afgørelse

Vedrørende K/S G1 har SKAT ikke godkendt at mægler- og duedilligenceudgifterne til A/S G4 kan tillægges anskaffelsessummen, idet udgifterne må anses for at vedrøre den overordnede strukturering af projektet. Udgifterne er anset for ikke fradragsberettigede og afskrivningsberettigede etableringsudgifter. Korrektionen af afskrivningsgrundlaget har betydning for opgørelse af afskrivningerne og fradragskontoen, idet beløbene ikke vil kunne medtages på fradragskontoen.

Af samme grund har SKAT truffet afgørelse om, at K/S G2s og K/S G3s mægler- og duedilligenceudgifter til A/S G4 skal fratrækkes på fradragskontiene.

Udgifter til stempel og tinglysning af ejerpantebreve anses efter praksis for ikke fradragsberettigede finansieringsudgifter, der ikke kan medtages ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum. Disse udgifter skal ligeledes fragå på fradragskontoen.

Fradragskontoen i K/S G1 er derfor nedsat med i alt 2.506.789 kr. Fradragskontiene i K/S G2 og K/S G3 er nedsat med hhv. 2.564.982 kr. og 14.028.100 kr. Klagerens andel heraf udgør 10 pct.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ved opgørelse af fradragskontoen i K/S G1 kan medtage hans andel på 10 pct. af de ikke afskrivningsberettigede mægler- og due dilligenceudgifter til A/S G4 på 10 pct. af i alt 2.506.789 kr. Der er nedlagt påstand om, at klageren på fradragskontoen i K/S G2 kan medtage 10 pct. af 2.564.982 kr. og, at klageren på fradragskontoen i K/S G3 kan medtage 10 pct. af udgifter på i alt 14.028.100 kr.

De omhandlede udgifter er afholdt ved etablering af kommanditselskaberne og udgifterne udgør ikke realiserede formuetab. Udgifterne er afholdt for at igangsætte virksomheden og har således værdi så længe kommanditselskaberne eksisterer. Udgifterne har ikke påvirket kommanditisternes kapitalkonto. Det fremgår også af SKATs styresignaler offentliggjort i SKM2009.261.SKAT om overdragelse af brugte anparter, at disse etableringsudgifter bevarer deres værdi ved overdragelse af anparterne til en ny køber. Den nye køber skal således fordele sin købspris dels på ejendommen og dels på overtagne etableringsudgifter. Der ses ikke i retspraksis at være taget stilling til SKATs nye styresignaler.

Fradragskontiene skal af de anførte grunde derfor godkendes som selvangivet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved opgørelse af fradragskontoen fradrages anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver), i det omfang beløbene belastes kommanditisternes kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag. Det fremgår af ligningsvejledningen for 2006 og 2007, afsnit E.F.2.2.1.

Det er ubestridt, at de omhandlede udgifter benævnt mægler- og duedilligenceudgifter til projektudbyderen A/S G4 ikke kan medtages som skattemæssig anskaffelsessum ved opgørelse af klagerens andel af ejendommene tilhørende K/S G1, K/S G2 og K/S G3, ligesom det er ubestridt, at udgifter til stempel og tinglysning af ejerpantebreve ikke kan medtages som skattemæssig anskaffelsessum.

Det påhviler klageren at godtgøre, at de omhandlede udgifter ikke har karakter af realiserede formuetab, som skal belastes kommanditisternes kapitalkonti i selskaberne. Der er ikke fremlagt bevis herfor f.eks. i forbindelse med en uafhængig købers særskilte betaling for de afholdte udgifter i forbindelse med en overdragelse af kommanditanparterne. Udgifterne må anses for at skulle afholdes af de præsterede indskud, som er tillagt fradragskontoen og som udgør klagerens andel af den maksimale hæftelse. Det indebærer, at de omhandlede ikke fradragsberettigede udgifter skal fratrækkes fradragskontoen. SKATs afgørelse hvorefter de omhandlede udgifter skal fratrækkes ved opgørelse af fradragskontoen i K/S G1, K/S G2 og K/S G3 stadfæstes derfor.

Udgifter til sagkyndig bistand

Landsskatteretten skal i henhold til skatteforvaltningslovens § 56, jf. § 52, afgive en udtalelse om, hvorvidt der er givet "fuldt medhold eller medhold i overvejende grad" til brug ved myndighedernes afgørelse af, om der kan gives fuld omkostningsgodtgørelse til sagkyndig bistand. Udtalelsen afgives af en kontorchef. Medholdsvurderingen er vejledende. Endelig afgørelse træffes af de regionale skattecentre, hvortil ansøgning skal indsendes.

Der afgives følgende udtalelse:

Der er ikke givet medhold i det påklagede forhold.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A.

A har forklaret, at han er uddannet cand.ocoen. Han var med til at stifte A/S G4 i november 2005. Selskabet beskæftiger sig med køb og udvikling af fast ejendom, herunder byggeri. A/S G4 har tre ejere, og ejerne er altid selv med som investorer, når projekter udbydes.

Når selskabet udbyder et ejendomsprojekt, så stifter A/S G4 et K/S, hvori ejendommen placeres. A/S G4 er ejer af K/S´et. Derefter videresælges K/S-andelene, dels til de tre partnere i A/S G4, og dels til investorer fra A/S G4s kundekartotek. Investorerne er ofte revisorer og advokater, som kender de tre partnere. A/S G4 foretager ikke massemarkedsføring, men der udarbejdes altid udførligt projekt om byggeriet - også selvom investorerne ofte er kendte på forhånd. Det er for at sikre gennemsigtighed og vished hos investorerne. A/S G4 er af den opfattelse, at der skal foreligge et veldefineret grundlag for en investering. Der tegnes også en forsikring for prospektet.

Om sagens første problemstilling, kautionsforpligtelsen, forklarede A, at han underskrev købsaftalen vedrørende køb af 30 andele i K/S G3, den 29. december 2006 - to dage efter den 27. december 2006, hvor K/S G3 under stiftelse købte ejendommen af A/S G6.1, som var et datterselskab til A/S G6. Han underskrev kautionserklæringen den 5. februar 2007.

Det var ikke muligt at underskrive alle finansieringsdokumenter i 2006, da lånene ikke var hjemtaget den 29. december 2006. Årsagen hertil var, at alle kommanditister skulle aflevere kreditoplysninger til banken, før lån kunne hjemtages. Købsaftalen af 29. december 2006 var forpligtende, og køber kunne ikke fortryde. Det var en bindende juridisk aftale. Det konkrete salgsforløb var meget komprimeret, og sælger ville gerne sælge ejendommen inden den 31. december 2006, så salget ville fremgå af årsregnskabet. K/S G3 lånte købesummen hos sælgeren A/S G6.1. Købesummen blev forrentet fra den 27. december 2006. Ved hans underskrift den 29. december 2006 accepterede han, at bestyrelsen kunne underskrive sikkerhedsdokumenter i henhold til vedtægter. I den konkrete situation skrev han selv under. Det er hans opfattelse, at sælgeren og K/S G3 ville have kunnet sagsøge ham for misligholdelse, hvis han ikke havde skrevet under på kautionserklæringen.

Om sagens anden problemstilling, overdækningen, forklarede A, at hæftelsen på 120 % skyldtes, at de finansierende banker stillede krav herom. Et K/S har - modsat et I/S - begrænset hæftelse, og derfor stillede bankerne krav om højere grad af hæftelse og sikkerhed. De tre banker, som optræder i denne sag, krævede en hæftelse på 120 % i forhold til den enkelte kommanditist. De 120 % har intet med fradragskontoen at gøre. Rent skattemæssigt har den enkelte kommanditist lagt stamkapital oveni. Ellers ville kommanditisten ikke kunne foretage fradrag skattemæssigt. Stamkapitalen tjente som sikkerhed overfor alle kommanditister.

Kommanditisterne havde ikke regres i forhold til komplementarselskabet, og der var heller ikke regresret i forhold til øvrige kommanditister. Adspurgt af Skatteministeriets advokat fastholdt A, at den enkelte kommanditist ikke havde regresret i forhold til de øvrige kommanditister, men han ville selvfølgelig have gjort krav gældende i forhold til de øvrige kommanditister, hvis han var blevet bedt om at betale 120 %, men han mener ikke, at han ville have haft et juridisk krav herpå.

Om sagens tredje problemstilling, investeringsudgifterne mv., forklarede han, at alle udgifter er tillagt anskaffelsessummen, og er blevet aktiveret. Investeringsudgifterne er ikke fratrukket som driftsudgift. Udgifterne er med sikkerhed betalt, og derfor er der altid en modpost regnskabsmæssigt. Ellers vil der jo ikke være balance i regnskabet. Det er en regnskabsmæssig umulighed.

Anskaffelsessummen for K/S G3 er opgjort til samlet 325.813.400 kr., som det fremgår af årsrapporten for perioden 27. december 2006 til den 31. december 2006. Der er herefter to muligheder: Enten skal udgiften fratrækkes som driftsudgift eller også skal den aktiveres. Summen er ikke fratrukket på resultatopgørelsen for 27. december 2006 til den 31. december 2006. Af balancen pr. 31. december 2006 er anlægsaktivet opgjort til 305.000.000 kr. Udgiften på 13.572.500 kr. er en del af årets tilgang på 325.456.400 kr., jf. således også oversigten på side 520 i ekstrakten vedrørende anlægsaktiver. Det samme er tilfældet for udgifter afholdt på de andre ejendomme - dvs. udgifterne er aktiveret på årets tilgang. Beløbene har hverken belastet kommanditisterne eller kapitalkontiene. Han kan ikke huske, hvorfor der skete en nedskrivning på godt 20 mio. kr. på ejendommen K/S G3, som det fremgår af den foran omtalte årsrapport side 12.

Parternes synspunkter

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet, hvoraf fremgår:

"...

Sagens tema

Nærværende sag drejer sig for det første om, hvorvidt A ved underskriften på købsaftalerne i forbindelse med investering i de i sagen omhandlende kommanditselskaber påtog sig forpligtelser til at afgive kaution.

For det andet drejer sagen sig om, hvorvidt A ved sine kautionsforpligtigelser i forhold til de i sagen omhandlende investeringsprojekter har påtaget sig en proratarisk hæftelse på 120 % uden regresret.

For det tredje drejer sagen sig om, hvorvidt de i sagen omhandlende udgifter til A/S G4 vedrørende etablering af kommanditselskaberne ikke har karakter af realiserede formuetab, som har belastet kommanditisternes kapitalkonto.

Faktum

A ejede i 2006 og 2007 kommanditandele i følgende kommanditselskaber:

1.	K/S G1
2.	K/S G2 og
3.	K/S G3.

Kommanditisterne i de 3 kommanditselskaber ejede tillige anparterne i komplementarselskaberne. Ved deltagelsen i de omhandlede kommanditselskaber har A erhvervet fast ejendom. Kommanditselskabernes erhvervelse af fast ejendomme var finansieret ved optagelse af 2 lån - for det første et 1. prioritetslån, som blev optaget hos et realkreditinstitut, og for det andet et 2. prioritetslån, som for K/S G1 og K/S G2 blev optaget hos F1-Bank og for K/S G3 blev optaget hos F2-Bank.

Anbringender

Det gøres til støtte for de nedlagte påstande overordnet gældende,

at	A allerede ved underskriften på købsaftalerne til de i sagen omhandlende investeringsprojekter påtog sig forpligtelser til at afgive kaution, hvorfor A som konsekvens heraf også er berettiget til at medtage beløb svarende til disse forpligtigelser ved opgørelsen af sin fradragskonto på tidspunktet for købsaftalernes underskrivelse,
at	A ved sine kautionsforpligtigelser i forhold til de i sagen omhandlende investeringsprojekter har påtaget sig en proratarisk hæftelse på 120 % uden regresret, hvorfor A som konsekvens heraf også kan tillægge andelene for disse hæftelser ved opgørelsen af sin fradragskonto,
at	de i sagen omhandlende udgifter til A/S G4 vedrørende etablering af kommanditselskaberne ikke har karakter af realiserede formuetab, som har belastet kommanditisternes kapitalkonto, hvorfor udgifterne ikke skal fratrækkes ved opgørelsen af As fradragskonto.

Kautionerne for K/S G3 og K/S G2

A forpligtede sig ved tegningen den 29. december 2006 til at påtage en kaution overfor K/S G3. Dette skete ved underskrivelsen af købsaftalen for K/S G3, der er fremlagt som bilag 15.

Af købsaftalen for K/S G3, jf. bilag 15, fremgår følgende:

"...

Jeg påtager mig den hæftelse, der er beskrevet i vedtægternes § 6. Hæftelsen er beløbsmæssig begrænset til summen af de af mig erhvervede andele i kommanditselskabet (som anført ovenfor) med fradrag af de indbetalinger for resthæftelsen, som er foretaget af sælger og tidligere ejere, i alt kr. 0. Jeg er bekendt med, at denne hæftelse er personlig og solidarisk med de andre kommanditister. Hæftelsen er direkte overfor kommanditselskabets långivere, men indirekte overfor kommanditselskabets øvrige kreditorer. Kommanditselskabets långivere sikrer sig ofte adgangen til resthæftelsen gennem en direkte kaution. Dette medfører, at skulle der opstå en situation, hvor långiver stiller krav om betaling af resthæftelse, kan jeg ikke fremsætte indsigelser om, at mit køb af andelene er ugyldigt eller helt eller delvist uforbindende som følge af fejl eller mangler i tegningsprospektet eller de oplysninger, som jeg i øvrigt har modtaget i forbindelse med aftalens indgåelse.

..."

Det fremgår af købsaftalen, at denne var betinget af hæftelsesforholdet angivet i § 6 i kommanditselskabets vedtægter. Af vedtægternes § 6 for K/S G3 dateret den 23. maj 2007, jf. bilag V, fremgår følgende:

"...

Hver kommanditist hæfter alene indirekte overfor kommanditselskabets kreditorer, men direkte over for kommanditselskabets långivere. Kommanditisterne påtager sig endvidere en kaution overfor Kommanditselskabets 2. prioritetslångiver. Kautionen overfor 2. prioritetslångiver inkl. kassekredit er beløbsmæssigt begrænset til maksimum 120 % af kommanditisternes forholdsmæssige andel af den til enhver tid værende restgæld på 2. prioriteten inkl. kassekredit. Der kan af bestyrelsen gives transport til tredjemand, herunder långivere, i den ikke kontante indbetalte del af resthæftelsen. Kommanditisterne har ikke regresret overfor komplementaren af den stillede kaution.

..."

Det var ved As underskrivelse af købsaftalen for K/S G3, jf. bilag 15, forudsat, at hæftelsesforholdet ville være som anført i vedtægternes § 6, hvorefter kommanditisterne skulle afgive kautionserklæring overfor kommanditselskabets 2. prioritetslångiver - dvs. F2-Bank.

Dette hæftelsesforhold støttes af ordlyden i købsaftalen for K/S G3, jf. bilag 15, hvoraf det fremgår, at hæftelsen er direkte overfor kommanditselskabets långivere.

Endvidere skal det fremhæves, at indtil det tidspunkt, hvor lånet blev optaget hos F2-Bank, var købet af ejendommen delvist sælgerfinansieret, idet der henvises til § 5 i købsaftalen mellem A/S G6.1 og K/S G3 under stiftelse, jf. bilag 21.

Da købet på tidspunktet for ejendommens overtagelse var delvist sælgerfinansieret, var kommanditisterne - herunder A - ved underskrivelsen af købsaftalen for K/S G3 den 29. december 2006, jf. bilag 15, forpligtet til at opfylde de vilkår, som fremgår af købsaftalen fremlagt i bilag 21, herunder betalingen af ejendommen.

Kommanditisterne i K/S G3 - herunder A - var således allerede i indkomståret 2006 retligt forpligtet til at finansiere købet af ejendommen i K/S G3, hvorfor A allerede i indkomståret 2006 var forpligtiget til at indhente den fornødne finansiering og i den forbindelse underskrive en selvskyldnerkaution.

Til støtte for ovenstående skal der henvises til Højesterets dom offentliggjort i UfR1998.431 H. Det kan udledes af Højesterets dom, at når en kommanditist først har tegnet eller købt anparter i et kommanditselskab, er kommanditisten tvungent til at efterleve de forpligtigelser. som fremgår af tegnings-/købsaftalen samt de i selskabet foreliggende vedtægter.

Med støtte i Højesterets dom offentliggjort i UfR1998.431 H havde A reelt allerede i indkomståret 2006 påtaget sig en bindende juridisk forpligtelse, hvilket er afgørende i forhold til, hvorvidt kautionsforpligtelsen skal medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen pr. 31. december 2006.

Fuldstændig tilsvarende betragtninger gør sig gældende for så vidt angår kautionsforpligtelsen, som A underskrev i forbindelse med finansieringen af ejendomskøbene i K/S G2.

Proratarisk hæftelse på 120 %

Det fremgår direkte af kommanditselskabernes respektive vedtægters § 6, at kommanditisterne ikke har regresret overfor komplementaren af den stillede kaution, jf. bilag N, R og V. Endvidere følger det direkte af den deklaratoriske regel for kommanditselskaber, at kommanditisterne ikke har indbyrdes regres, idet en kommanditist alene hæfter med sit indskud. Dette er en naturlig følge af den omstændighed, at alene komplementaren hæfter personligt og principalt, hvortil der henvises til side 99 i Valg af selskabsform, 2. udgave, 2007.

Når det ikke fremgår af kommanditselskabernes vedtægter eller kautionsaftalerne i øvrigt, at kommanditisterne ikke har indbyrdes regres, må det deklaratoriske udgangspunkt lægges til grund, hvorfor A ikke på noget tidspunkt har haft regresret overfor de øvrige kommanditister i de i sagen omhandlede kommanditselskaber.

Af kassekreditaftale, der er underskrevet af kommanditisterne i K/S G1, jf. bilag O, fremgår der følgende:

"...

Kommanditisternes kautionsforpligtigelse er maksimeret til 120 % af deres ejerandel. Kommanditisterne hæfter proratarisk og opgjort som følger:

...

A, 10 % ejerandel og proratarisk kaution for 120 % heraf svarende til EUR 169.800

..."

Tilsvarende fremgår af den kreditaftale, der er fremlagt som bilag P, vedrørende K/S G1 og kreditaftalerne, der er fremlagt som bilag S og T, vedrørende K/S G2. I forbindelse med deltagelsen i K/S G3 afgav A en kautionserklæring, jf. bilag X, med følgende indhold:

"...

Pro rata selvskyldnerkaution, som er gældende for 120 % af As andel i projektet.

Ejerandelen udgør p.t. 10 % og pro rata selvskyldnerkautionen således 12 % af den til enhver tid værende skyld til F2-Bank

..."

Det fremgår fuldstændigt klart af det civilretlige aftalegrundlag i samtlige af de i sagen omhandlende kommanditselskaber, at kommanditisterne hæftelse er proratarisk, og der er ikke holdepunkter for det synspunkt, at deres hæftelse ikke var proratarisk for så vidt angår overdækningen. Tværtimod fremgår det direkte i kautionserklæring afgivet ved deltagelsen i K/S G3, jf. bilag X, at pro rata selvskyldnerkautionen er gældende for 120 %, hvorfor der også er aftalt en proratarisk hæftelse for overdækningen.

Der er ikke grundlag for at fravige det civilretlige deklaratoriske udgangspunkt, hvorefter der ikke er en indbyrdes regresret mellem kommanditister med en proratarisk hæftelse - ej heller for en eventuel overdækning.

Dette har også været praksis ved SKAT, hvortil der henvises til Skatteankenævnets forslag til afgørelse dateret den 6. februar 2009, der er fremlagt under sagen som bilag 28.

Endeligt skal der henvises til, at der ikke er reale hensyn som tilsiger, at en eventuel overdækning ikke skal medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen.

For det første vil eventuel overdækning udgøre en reel risiko for den kommanditist, som har påtaget sig denne. Da hæftelsen er reel, og da kommanditisten risikerer at betale det fulde beløb, er hensynene bag TS-cirkulære 1990-1 tilgodeset, hvorfor der ikke er grundlag nægte en kommanditist at medregne denne overdækning ved opgørelsen af fradragskontoen.

For det andet skal det fremhæves, at overdækningen alene er udtryk for et vilkår, som långiver har ønsket, og at overdækningen ikke etableres af hensyn til opnåelse af yderligere fradragsmulighed. At sidstnævnte forhold ikke er tilfældet, støttes af den omstændighed, at kommanditselskabets stamkapital typisk er residualt bestemt.

Ved etablering af et investeringsprojekt i et kommanditselskab, tilstræbes det i sagens natur, at kommanditisternes hæftelse - dvs. risiko - som udgangspunkt minimeres. Det skal fremhæves, at deltagelsen i et kommanditselskab er en erhvervsmæssig aktivitet, som deltagerne over tid forventer at opnå et afkast ved. De skattemæssige forhold har selvsagt en ikke uvæsentlig betydning i henseende til det forventende afkast, idet de skattemæssige forhold får betydning for det samlede nettoafkast efter skat.

Reglerne omkring fradragskonto er indført for at regulere kommanditisternes mulighed for at modregne et skattemæssige underskud ved deres deltagelse i kommanditselskaber i skattepligtige indtægter, der udspringer af anden skattepligtig virksomhed. Formålet med deltagelsen i kommanditselskaber - lignende de, som er genstand for nærværende sag - er selvsagt alene at opnå et afkast over tid.

I de perioder, hvor kommanditselskabet giver tab, er det muligt for kommanditisterne at øge kommanditselskabets stamkapital ud over det niveau, der måtte være krævet af kommanditselskabets omverden, herunder finansierings- og andre samarbejdspartnere. En forøgelse af stamkapitalen vil tilsvarende forøge kommanditisternes fradragskonto. Denne forøgelse sker med henblik på at udnytte det skattemæssige underskud til modregning i andre skattepligtige indtægter.

I de tilfælde, hvor en långiver ikke vil betinge sig en overdækning på kautionsforpligtigelserne, vil kommanditisterne tilsvarende have mulighed for at forøge stamkapitalen, således at den imødekommer de fradragsmuligheder, som er nødvendige for projektets gennemførelse. Overdækningen på de 20 % er derfor ikke udtryk for et forsøg på en forøgelse af fradragsmulighederne, idet disse typisk reguleres ved at øge eller mindske kommanditselskabets stamkapital.

I den forbindelse skal opmærksomheden henledes på, at kommanditisterne - uanset den anvendte fremgangsmåde - hæfter personligt for de forpligtelser, som kan medregnes ved opgørelsen af fradragskontoen i henhold til TS-cirkulære 1990-1, hvorfor der ikke er adgang til skabe et højere fradrag uden reelle økonomiske konsekvenser for de enkelte kommanditister.

Med støtte i de ovenfor anførte forhold gøres det gældende, at A ved sine kautionsforpligtigelser i forhold til de i sagen omhandlende kommanditselskaber har påtaget sig en proratarisk hæftelse på 120 % uden regresret, hvorfor A som konsekvens heraf også kan tillægge de fulde andele for disse hæftelser ved opgørelsen af sine fradragskontoer, som er tilknyttet i de sagen omhandlende kommanditselskaber.

Udgifter til projektudbyder, A/S G4

Udgifterne til projektudbyder, A/S G4, vedrører primært udgifter afholdt til mægler samt due diligence undersøgelser.

De omhandlede udgifter er alle regnskabsmæssigt tillagt ejendommens anskaffelsessum, hvorfor det gøres gældende, at udgifterne ikke har belastet kommanditisternes kapitalkonti med den konsekvens, at udgifterne til projektudbyderen, A/S G4, skal medtages ved opgørelsen af kommanditisternes fradragskonto svarende til kommanditistens ejerandel i kommanditselskabet.

A har i kraft af sit ejerskab på 10 % i K/S G1 været berettiget til ved opgørelsen af fradragskontoen at medtage et beløb på kr. 250.680 svarende til 10 % af de ikke-afskrivningsberettigede udgifter afholdt til projektudbyderen, A/S G4, på kr. 2.506.789. Tilsvarende gør sig gældende for deltagelsen i kommanditselskaberne K/S G2 og K/S G3.

I TS-cirkulære nr. 1 af den 11. januar 1990, pkt. 1 k, anføres følgende:

"...

Anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver), i det omfang beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag.

..."

Afgørende for, hvorvidt de af A betalte udgifter til projektudbyderen, A/S G4, skal fragå As kapitalkonti, er, om beløbene har belastet As kapitalkonti i kommanditselskaberne.

Der kan endvidere henvises til afsnit E.F.2.2.1 i ligningsvejledningen for 2006 og 2007 vedrørende kommanditisters fradragskonto, herunder saldoens opgørelse.

Det gøres gældende, at de omhandlede udgifter til projektudbyderen, A/S G4, ikke har haft karakter af realiserede formuetab, som har belastet kommanditisternes kapitalkonti i selskaberne.

Udgifterne til projektudbyderen, A/S G4, er aktiveret i regnskaberne for kommanditselskaberne, hvortil der henvises til bilag A, E og I.

Til eksempel skal fremhæves regnskabet for K/S G1, jf. bilag A. Af side 9 og 13 i regnskabet for 1. januar 2006 - 31. december 2006 fremgår det, at ejendommen er medtaget til en værdi på kr. 20.304.986. Denne ejendomsværdi består af en anskaffelsessum på kr. 18.050.405 samt udgifter til projektudbyder på kr. 2.254.581, hvortil der henvises til specifikation, der er fremlagt som bilag 25.

Fuldstændig tilsvarende gør sig gældende for K/S G2 og K/S G3, idet der henvises til specifikation for K/S G2, der er fremlagt som bilag 26 og specifikation for K/S G3, der er fremlagt som bilag 27.

På baggrund af det fremlagte materiale, herunder kommanditselskabernes regnskaber, kan det konstateres, at de ikke-afskrivningsberettigede udgifter til projektudbyder, A/S G4, er blevet aktiveret regnskabsmæssigt, hvorfor de ikke har belastet kommanditisternes kapitalkonto. De pågældende udgifter skal i medfør af TS-cirkulæret punkt k, gengivet ovenfor, derfor ikke fragå As kapitalkonti.

Til støtte for dette synspunkt skal der henvises til Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2005.450.VLR. Af referatet af denne sag fremgår det, at Skatteforvaltningen foretog en reduktion af fradragskontoen med ikke-fradragsberettigede etableringsomkostninger på kr. 58.794. Videre fremgår af referatet af Skatteministeriets procedure, at Skatteministeriet under sagen gjorde gældende, at det er

"...

med rette, at skatteforvaltningen ved opgørelsen af fradragskontoen ikke har medregnet et beløb på 58.794 kr. pr. anpart, idet der er tale om en ikke fradragsberettiget etableringsomkostning eller formuetab i forbindelse med betaling af udbyderhonorar på GBP 520.000 til I/S G1 DK.

..."

Uanset det anførte fastslog Vestre Landsret således, at det var den fulde resthæftelse, der skulle medtages på fradragskontoen. Der skete altså ikke nogen reduktion i forhold til de ikke-fradragsberettigede etableringsomkostninger, dvs. ikke-afskrivningsberettigede udgifter.

Det gøres gældende, at Vestre Landsrets dom støtter As synspunkt om, at der ikke skal ske nogen reduktion af fradragskontoen med de ikke-afskrivningsberettigede udgifter. Også reale hensyn taler for, at der ikke skal ske nogen reduktion af fradragskontoen med ikke-afskrivningsberettigede udgifter, når disse udgifter aktiveres regnskabsmæssigt.

Forestiller man sig eksempelvis en situation, hvor hver kommanditist hæfter med kr. 100.000 pr. anpart i form af et skyldigt indskud, samt at der i forbindelse med køb af en udlejningsejendom i år 1 er afholdt ikke-afskrivningsberettigede udgifter for et beløb på kr. 20.000 pr. anpart, fører den modsatte retsopfattelse til, at fradragskontoen ved udgangen af år 1 skal opgøres til kr. 80.000, bestående af hæftelsen i form af skyldigt indskud på kr. 100.000 pr. anpart med fradrag af de ikke-afskrivningsberettigede udgifter på h. 20.000 pr. anpart.

Spørgsmålet er herefter, hvilket beløb kommanditselskabets kreditorer vil kunne ophæve hos kommanditisterne som følge af deres hæftelse for kommanditselskabets forpligtelser. Er de ikke-afskrivningsberettigede udgifter afholdt i år 1 blevet aktiveret medfører dette, at "udgiften" ikke har reduceret aktivmassen i kommanditselskabet med den effekt, at udgiften tillige ikke har haft betydning for størrelsen af kommanditselskabets passiver, herunder den ansvarlige anpartskapital.

I denne situation er faktum altså, at der fortsat hæftes med kr. 100.000 pr. anpart i form af det skyldige indskud, der forudsættes (fortsat) ikke at være indbetalt. De ikke-afskrivningsberettigede udgifter for et beløb på kr. 20.000 pr. anpart har således ikke reduceret kommanditisternes hæftelse, hvorfor der selvsagt heller ikke skal ske en reduktion af fradragskontoen med et beløb svarende til de ikke-afskrivningsberettigede udgifter.

For at der i situationen skal ske reduktion af fradragskontoen med de omtalte ikke-afskrivningsberettigede udgifter på kr. 20.000 pr. anpart, skal der tillige være sket en reduktion af kommanditisternes hæftelse med dette beløb.

Formålet med fradragskontoen er således at sikre sammenhæng mellem de beløb, som kommanditisten civilretligt risikerer at miste og det maksimale skattemæssige fradrag. En sådan reduktion af hæftelsen opstår ikke i den situation, hvor de ikke-afskrivningsberettigede udgifter på kr. 20.000 pr. anpart aktiveres, da udgiften i denne situation hverken påvirker kommanditselskabets samlede aktiv eller passiv masse, hvorfor der ikke sker nogen reduktion af hæftelsen i denne situation.

..."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med det korrigerede påstandsdokument, hvoraf fremgår:

"...

1. Sagens problemstillinger og faktiske omstændigheder

I 2006 og 2007 deltog sagsøgeren, A, som kommanditist i tre kommanditselskaber, K/S G1, K/S G2 og K/S G3.

Spørgsmålet i sagen er, om de 12 beløb, der indgår i As 12 påstande i stævningen, side 1-3, kan indgå på kommanditselskabernes fradragskonti i de to indkomstår.

Det har betydning, fordi en kommanditists anpart i kommanditselskabets driftsunderskud og afskrivninger alene kan fradrages ved den skattemæssige indkomstopgørelse, i den udstrækning underskud og afskrivninger modsvares af en positiv saldo på kommanditistens andel af fradragskontoen.

Reglerne om fradragskontoen beror på administrativ praksis, som er tiltrådt af Højesteret, jf. UfR 1983.8 H, og er beskrevet i Ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.F.2.2.1 (nu Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit C.C.3.3.4). Fradragskontoen bygger på det synspunkt, at kommanditister, der hæfter begrænset, ikke kan få større fradrag i den skattepligtige indkomst, end hvad der svarer til kommanditistens hæftelse.

2. K/S G1,

2.1. K/S G1 - tillæg til fradragskontoen for 2006 og 2007, henholdsvis 2.091.314,- kr. og 182.565,- kr., vedrørende overdækning på kautionsforpligtelser over for F1-Bank, hvoraf As andel udgør 10 %

Ifølge Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 5, 1. afsnit, blev K/S G1 udbudt i 2006 af A/S G4, og A tegnede ultimo 2006 fem andele i kommanditselskabet. Tegningsaftalen af 31. august 2006, der er delvist refereret i kendelsen (bilag 1), side 6, 5. afsnit, er fremlagt som bilag 3.

Kommanditselskabets vedtægter (bilag N) er underskrevet af komplementarselskabet og kommanditselskabet den 16. november 2006.

Ifølge vedtægternes § 2 er kommanditselskabets formål at eje og erhvervsmæssigt udleje ejendommen, ...1.

Kommanditselskabets stamkapital er ifølge § 3, stk. 1, 5 mio. kr. fordelt på 50 andele á 100.000,- kr.

Om finansieringen hedder det i § 4:

"...

Kommanditistselskabets anlægsfinansiering tilvejebringes ved de af kommanditisterne foretagne kontante indbetalinger og i øvrigt ved optagelse af lån i EUR, hvilket Komplementarselskabet er bemyndiget til at give sikkerhed alene i Kommanditistselskabets aktiver herunder den endnu ikke kontant indbetalte del af hver kommanditandel, dog bortset fra 1. prioriteten, 2. prioriteten og kassekreditten, hvor der tillige er solidarisk personlig og direkte hæftelse, ff. § 6.

..."

I § 6 om hæftelse er det bestemt:

"...

Den eneste fuldt ansvarlige deltager i selskabet er ApS G5, der som komplementar hæfter ubegrænset for alle Kommanditistselskabets forpligtelser. Komplementarselskabet ejes af kommanditisterne i samme forhold som Kommanditselskabet. Dette betyder, at der til hver kommanditandel er knyttet en tilsvarende forholdsmæssig andel af anparterne i Komplementarselskabet.

Hver kommanditist hæfter indirekte og solidarisk med de øvrige kommanditister, da hæftelsen for den enkelte kommanditist er begrænset til den enhver tid værende samlede nominelle størrelse af den/de af kommanditisten tegnede kommanditandele med fradrag af kontante indbetalinger og med tillæg af tilbagebetalte kapitalandele. Hæftelsen kan dog aldrig overstige kommanditandelens nominelle størrelse. Kommanditisterne hæfter tillige med den til enhver tid værende i Kommanditselskabet eventuelt opsparede overskudsandel.

Hver kommanditist hæfter alene indirekte overfor kommanditselskabets kreditorer, men direkte over for kommanditselskabets långivere. Kommanditisterne påtager sig endvidere en kaution overfor Kommanditselskabets 2. prioritetslångiver. Kautionen overfor 2. prioritetslångiver inkl. kassekredit er beløbsmæssigt begrænset til maksimum 120 % af kommanditistens forholdsmæssige andel af den til enhver tid værende restgæld på 2. prioriteten inkl. kassekredit. Der kan af bestyrelsen gives transport til tredjemand, herunder långivere, i den ikke kontant indbetalte del af resthæftelsen. Kommanditisterne har ikke regresret overfor komplementaren for den stillede kaution.

..."

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 5, 1. afsnit, at kommanditselskabet købte grunden i ...1 i 2006 og opførte en bygning, der blev taget i brug i 2007. Ifølge SKATs sagsfremstilling (bilag M), side 2, opgjorde kommanditselskabet anskaffelsessummen til ca. 40,8 mio. kr.

Ifølge Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 8, 3. sidste afsnit, fik K/S G1 ved en låneaftale, der er underskrevet af kommanditselskabet den 16. november 2006, bevilliget en kassekredit i F1-Bank, konto nr. ..., med et kreditmaksimum på 1.415.000 EUR. Kassekreditaftalen er fremlagt som bilag O. På side 5 har kommanditisterne i november 2006 underskrevet som selvskyldnerkautionister, og på side 2 hedder det under "Særlige bestemmelser":

"...

Kommanditisternes kautionsforpligtelse er maksimeret til 120 % af deres ejerandel. Kommanditisterne hæfter proratarisk og opgjort som følger:

...

[...]

A, 10 % ejerandel og proratarisk kaution for 120 % heraf svarende til EUR 169.800.

..."

K/S G1 underskrev endvidere den 16. november 2006 en kassekreditaftale med en kreditramme på 250.000 EUR, konto nr. ..., med F1-Bank, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 8, 2. sidste afsnit. Kassekreditaftalen er fremlagt som bilag P. På side 5 har kommanditisterne i november 2006 underskrevet som selvskyldnerkautionister, og på side 2 hedder det under "Særlige bestemmelser":

"...

Kommanditisternes kautionsforpligtelse er maksimeret til 120 % af deres ejerandel. Kommanditisterne hæfter proratarisk og opgjort som følger:

[...]

A, 10 % ejerandel og proratarisk kaution for 120 % heraf svarende til EUR 30.000.

..."

Gælden på kommanditselskabets to lån hos F1-Bank, konto nr. ... og ..., udgjorde pr. 31. december 2006 og pr. 31. december 2007 i alt henholdsvis 10.456.572,- kr. og 11.369.396,- kr. Gælden steg således med i alt 912.824,- kr. i perioden, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 8, sidste afsnit.

Kommanditselskabet har på fradragskontoen medtaget de to beløb ultimo 2006 og 2007, jf. Landsskatterettens kendelse, (bilag 1), side 7, og SKATs sagsfremstilling (bilag M), side 9-10. I talopgørelserne er de to steder ultimo 2007 alene medtaget forøgelsen på 912.824,- kr. Det hænger sammen med, at gælden ultimo 2006 på 10.456.572,- kr. indgår i den samlede ultimosaldo 2006 på 17.229.704,- kr., der videreføres til primo 2007. Gælden indgår derfor på fradragskontoen med 10.456.572,- kr. og 11.369.396,- kr. ultimo 2006, henholdsvis ultimo 2007.

Det fremgår også af Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 7, og SKATs sagsfremstilling (bilag M), side 9-10, at kommanditselskabet på fradragskontoen medtog merhæftelsen på 20 % ifølge kautionsforpligtelserne ultimo 2006 og ultimo 2007 med henholdsvis 2.091.314,- kr. og 182.565,- kr. (20 % af stigningen i gælden fra 2006 til 2007 - 912.824,- kr.).

SKAT anerkendte, at gælden ultimo 2006 og 2007 kunne indgå på fradragskontoen, jf. skemaet i sagsfremstillingen (bilag M), side 12, og side 14, 3. afsnit.

Som det fremgår af side 14, 5. afsnit, anerkendte SKAT derimod ikke, at de 20 % vedrørende overdækningen på kautionsforpligtelserne kunne indgå på fradragskontoen. SKATs begrundelse er, at kommanditisterne ikke har fraskrevet sig regres over for medkommanditisterne for overdækningen.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs resultat med i det væsentlige samme begrundelse, jf. bilag 1, side 15, de 2 sidste afsnit.

I stævningen, side 1-2, har A som påstand 1 og 2 nedlagt påstand om, at overdækningen på kautionsforpligtelsen i 2006 og 2007, henholdsvis 2.091.314,- kr. og 182.565,- kr. (stigningen i løbet af 2006), hvoraf hans andel udgør 10 %, kan indgå på fradragskontoen.

Ifølge Ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.F.2.2.1, punkt c (nu Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit C.C.3.3.4, punkt c) kan på fradragskontoen medtages:

"...

Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

..."

Det fremgår af gældsbrevslovens § 61, at lovens § 2 også anvendes på samkautionister. Efter § 2, stk. 1, er flere udstedere af ét gældsbrev forpligtet een for alle og alle for een, medmindre andet er aftalt. Har én af dem betalt gælden, kan han afkræve hver enkelt af medskyldnerne hans del, jf. § 2, stk. 2, 1. punktum.

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet overordnet gældende, at A har bevisbyrden for, at han, for så vidt angår overdækningen på kautionsforpligtelserne (bilag O og P), har fraskrevet sig regresretten overfor de andre deltagere, herunder medkommanditisterne, i kommanditselskabet, jf. SKM2004.162.HR, og SKM2005.118.HR. Skatteministeriet bestrider, at A har løftet denne bevisbyrde. Derfor kan overdækningen ikke medtages på fradragskontoen, jf. reglerne for opgørelse af denne, punkt c.

I vedtægterne (bilag N) § 6, stk. 3, sidste punktum, er det bestemt, at kommanditisterne ikke har regresret over for komplementaren for den stillede kaution.

Hverken kautionserklæringerne (bilag O og P), kommanditselskabets vedtægter (bilag N) eller andet indeholder derimod bestemmelser, hvorved kommanditisterne har fraskrevet sig regresretten over for medkommanditisterne. I det omfang banken rejser krav mod A i henhold til kautionerne (bilag O og P), har han således regres mod medkommanditisterne.

As andel i kommanditselskabet udgør 10 %. I det indbyrdes forhold mellem kommanditisterne hæfter han alene med 10 % af kommanditselskabets gæld. Den omstændighed, at han hæfter med 120 % direkte over for banken, ændrer ikke herved.

Udgør gælden til banken f.eks. 1 mio. kr., hæfter kommanditisterne i det indbyrdes forhold med 100.000,- kr. hver. Kræver banken som følge af overdækningen 120.000,- kr. hos A, har han regres for de 20.000,- kr. mod de øvrige kommanditister.

Derfor kan overdækningen på 20 % på kautionsforpligtelserne ikke medtages på fradragskontoen.

Landsskatterettens resultat (bilag 1, side 15, sidste afsnit) er således rigtigt.

Det materiale, der er fremlagt med bilag 28-30, kan ikke føre til et andet resultat. Det er ikke godtgjort, at afgørelsen i bilag 28 er endelig, hvorved bemærkes, at der er tale om Skatteankenævnets "agterskrivelse". Det er heller ikke godtgjort, at omstændighederne i sagen er de samme som i nærværende sag, herunder ses det ikke, om kommanditisterne havde fraskrevet regres vedrørende overdækningen.

Sagen i bilag 28-30 vedrørte slet ikke spørgsmålet, om overdækning på kautionsforpligtelse kunne indgå på fradragskontoen, men om opgørelsen af afskrivningsgrundlaget.

Under alle omstændigheder har A ikke godtgjort eksistensen af en bindende administrativ praksis, hvorefter han er berettiget til at medregne overdækningen på fradragskontoen.

2.2. K/S G1 - nedsættelse af fradragskontoen for 2007 med 2.506.789.- kr. vedrørende ikke-fradragsberettigede udgifter, hvoraf As andel udgør 10 %

Af SKATs sagsfremstilling (bilag M), side 3, 5. sidste afsnit, fremgår, at der ved kommanditselskabets Opgørelse af afskrivningsgrundlaget for ejendommen er tillagt købsomkostninger med netto 2.753.278,- kr. Omkostningerne er fordelt forholdsmæssigt på grund, installationer og bygninger.

Det fremgår også nævnte sted i SKATs sagsfremstilling, at der i de samlede købsomkostninger indgår et mæglerhonorar på 2.005.431,- kr. og udgifter til due diligence på 501.358,- kr., begge dele til udbyderen, A/S G4.

Ifølge SKATs sagsfremstilling (bilag M), side 4, 2. og 3. sidste afsnit, er mæglerhonoraret og udgifterne til due diligence opkrævet ved A/S G4´s fakturaer af henholdsvis 1. oktober 2006 og 1. maj 2007. Fakturaerne er fremlagt som bilag 4 og 5.

SKAT anerkendte ikke, at udgifterne til mæglerhonorar på 2.005.431,- kr. og due diligence på 501.358,- kr. kunne tillægges ejendommens skattemæssige anskaffelsessum, herunder ikke til afskrivningsgrundlaget, jf. bilag M, side 6, punkt 1.2.2 og punkt 1.2.4. Under sagens behandling for SKAT var A uenig heri. For Landsskatteretten anerkendte han imidlertid rigtigheden af SKATs afgørelse på dette punkt, og han bestrider det heller ikke under denne retssag.

Af sagsfremstillingen (bilag M), side 11, 6. sidste afsnit, fremgår, at SKAT også fandt, at fradragskontoen skulle ændres med udgifterne til mæglerhonoraret og due diligence.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs resultat, hvorefter udgifterne til mæglerhonorar og due diligence ikke kan indgå på fradragskontoen, jf. begrundelsen i kendelsen (bilag 1), side 17-18.

I stævningen, side 2, har A som påstand 3 nedlagt påstand om, at de samlede udgifter til mæglerhonorar og due diligence på 2.506.789,- kr. ikke skal fratrækkes fradragskontoen.

Ifølge Ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.F.2.2.1, punkt k (nu Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit C.C.3.3.4, punkt k) fragår følgende beløb på fradragskontoen:

"...

Anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver) i det omfang beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag, jf. LSRM 1984, 149.

..."

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet overordnet gældende, at de omstridte udgifter til mæglerhonorar og due diligence skal fragå på fradragskontoen, jf. reglerne for opgørelse af denne, punkt k.

Det er ubestridt, at udgifterne ikke er fradragsberettigede eller afskrivningsberettigede, og at de efter deres karakter er omfattet af reglerne om opgørelse af fradragskontoen, punkt k.

Udgifterne skal afholdes af det ansvarlige indskud, der også udgør den maksimale hæftelse, hvorfor kommanditisternes, herunder As, indskud og dermed tilhørende hæftelse, skal nedskrives. Herefter, og da kommanditisterne ikke kan få større fradrag end den til anparterne hørende hæftelse, skal de omhandlede udgifter fragå ved opgørelsen af fradragskontoen, jf. reglerne om opgørelse heraf, punkt k. Det forhold, at kommanditisterne regnskabsmæssigt måtte have behandlet udgifterne, således at de ikke påvirker deres kapitalkonti i kommanditselskabet kan ikke føre til et andet resultat.

Nogle af udgifterne er regnskabsmæssigt aktiveret i kommanditselskabet, jf. duplikken, side 3, sidste afsnit. Det er ikke godtgjort eller sandsynliggjort, at afholdelsen af udgifterne reelt modsvares af et aktiv for selskabet, hvorfor udgifterne skal fragå ved opgørelsen af fradragskontoen, jf. SKM2012.378.HR.

3. K/S, G2

3.1 K/S G2 - tillæg til fradragskontoen for 2006, 7.999.590.- kr. vedrørende gæld til F1-Bank, hvoraf As andel udgør 10 %

Ifølge Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 5.2. afsnit, blev K/S G2 udbudt i 2006 af A/S G4, og A tegnede i 2006 fem andele i kommanditselskabet. Tegningsaftalen er refereret i kendelsen (bilag 1), side 6, 5. afsnit, og fremlagt som bilag 7.

Kommanditselskabets vedtægter er fremlagt som bilag R. Vedtægterne er underskrevet af komplementarselskabet og kommanditisterne, så vidt ses den 31. august 2006.

Ifølge vedtægternes § 2 er kommanditselskabets formål at eje og erhvervsmæssigt udleje tre ejendomme i ...5, ...2 og ...3 i ....

Kommanditselskabets stamkapital er ifølge § 3, stk. 1, 5 mio. kr. fordelt på 50 andele á 100.000,- kr.

§ 4 og § 6 indeholder bestemmelser om finansiering og hæftelse, der i det væsentlige svarer til § 4 og § 6 i vedtægterne for K/S G1 (bilag N), jf. ovenfor under punkt 2.1.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 5, 2. afsnit, at kommanditselskabet i 2006 købte to ejendomme i ...2 og ...3, og i ligeledes i 2006 påbegyndte opførelsen af en tredje ejendom, der blev taget i brug i 2007. Ifølge SKATs sagsfremstilling (bilag Q), side 2-3, opgjorde kommanditselskabet anskaffelsessummen for de tre ejendomme til henholdsvis ca. 16,3 mio. kr., ca. 9,7 mio. kr. og ca. 15,3 mio. kr., eller til i alt godt 41,3 mio. kr.

Ifølge Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 9, 2. afsnit, fik kommanditselskabet ved en låneaftale, der er underskrevet den 26. april 2007, tilsagn om en kassekredit med en kreditramme på 14.400.000,- SEK på konto nr. .... Låneaftalen med F1-Bank er fremlagt som bilag S. Af side 1 fremgår, at der er tale om en udvidelse af en tidligere kreditramme. På side 6 har kommanditisterne i april og maj 2007 underskrevet som selvskyldnerkautionister.

Gælden på lånet hos F1-Bank, konto nr. ..., udgjorde pr. 31. december 2006 og 31. december 2007 henholdsvis 7.999.590,- kr. og 10.180.680,- kr. Gælden steg således med 2.181.090,- kr. i perioden, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 9, 3. sidste afsnit.

Kommanditselskabet har medtaget de to beløb på fradragskontoen ultimo 2006 og ultimo 2007, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 7, og SKATs sagsfremstilling (bilag Q), side 15. I talopgørelsen ultimo 2007 er alene medtaget gældsforøgelsen på 2.181.090,- kr., men det indebærer også, at der indgår 10.180.680,- kr. ultimo 2007, jf. den tilsvarende opgørelsesmetode ovenfor under punkt 2.1 vedrørende K/S G1.

Det fremgår af sagsfremstillingen (bilag Q), side 17-18, at SKAT ikke anerkendte, at fradragskontoen kunne godskrives lånet på 7.999.590,- kr. pr. 31. december 2006. Da selvskyldnererklæringen (bilag S) først blev underskrevet i 2007, kan lånet efter SKATs opfattelse således først medtages på fradragskontoen pr. 31. december 2007.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs resultat, hvorefter lånebeløbet pr. 31. december 2006 på 7.999.590,- kr. ikke kan indgå på fradragskontoen, allerede fordi kautionserklæringen først blev underskrevet i 2007, jf. kendelsen (bilag 1), side 14-15. Landsskatteretten henviser til Højesterets dom af 13. juni 2008 i SKM2008.612.HR.

I stævningen, side 2, har A som påstand 1 nedlagt påstand om, at fradragskontoen i 2006 tillægges gælden på 7.999.590,- kr., hvoraf hans andel udgør 10 %.

Ifølge Ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.F.2.2.1, punkt c (nu Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit C.C.3.3.4, punkt c) kan på fradragskontoen medtages:

"...

Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

..."

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet overordnet gældende, at A ikke har godtgjort, at den omhandlede selvskyldnerkaution (bilag S) kan indgå på fradragskontoen for 2006.

A har bevisbyrden for, at han i 2006 påtog sig en medhæftelse for kommanditselskabets gæld som selvskyldner.

Han underskrev selvskyldnerkautionen (bilag S) den 26. april 2007. Da han således ikke var medhæftende som selvskyldner for kommanditselskabets gæld ifølge det omhandlede lån i 2006, kan kautionsforpligtelsen ikke medtages på fradragskontoen for 2006.

Den omstændighed, at han ved tegningsaftalen i 2006 (bilag 7) eller på anden vis har forpligtet sig til at kautionere kan ikke føre til et andet resultat. Lånet blev også først optaget den 26. april 2007, jf. bilag S.

Resultatet følger af SKM2008.612.HR. Dommen vedrører lige præcis den foreliggende situation, og UfR1998.431 H, som omtales i As processkrift I, side 3-5, kan ikke føre til et andet resultat.

3.2 K/S G2 - tillæg til fradragskontoen for 2006 med 1.599.918.- kr. og 1.075.271.- kr. og for 2007 med 436.218 kr. samt fradrag på fradragskontoen for 2007 med 948,372,- kr., alt vedrørende overdækning på kautionsforpligtelse over for F1-Bank, hvoraf As andel udgør 10 %

Ifølge Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 9, 2. afsnit, fik kommanditselskabet ved en låneaftale, der er underskrevet af kommanditselskabet den 26. april 2007, tilsagn om en kassekredit med en kreditramme på 14.400.000,- SEK på konto .... Låneaftalen med F1-Bank er fremlagt som bilag S. Af side 1 fremgår, at der er tale om en udvidelse af en tidligere kreditramme. På side 6 har kommanditisterne i april og maj 2007 underskrevet som selvskyldnerkautionister, og på side 2 hedder det under "Særlige bestemmelser":

"...

Kommanditisternes kautionsforpligtelse er maksimeret til 120 % af deres ejerandel. Kommanditisterne kautionerer proratarisk og er opgjort som følger:

[...]

A, 10 % ejerandel og proratarisk kaution for 12/100-dele svarende til SEK 1.728.000,00.

..."

Gælden på lånet hos F1-Bank, konto ... (bilag 8), udgjorde pr. 31. december 2006 og 31. december 2007 henholdsvis 7.999.590,- kr. og 10.180.680,- kr. Gælden steg således med 2.181.090,- kr. i perioden, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 9, 3. sidste afsnit.

Kommanditselskabet har medtaget de to beløb på fradragskontoen ultimo 2006 og ultimo 2007, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 7, og SKATs sagsfremstilling (bilag Q), side 15. I talopgørelsen ultimo 2007 er alene medtaget gældsforøgelsen på 2.181.090,- kr., men det indebærer også, at der indgår 10.180.680,- kr. ultimo 2007, jf. den tilsvarende opgørelsesmetode ovenfor under punkt 2.1 vedrørende K/S G1.

SKAT anerkendte, at gælden ultimo 2007, men ikke gælden ultimo 2006, kunne indgå på fradragskontoen, jf. ovenfor under punkt 3.1.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 7, og SKATs sagsfremstilling (bilag Q), side 16, at kommanditselskabet på fradragskontoen også medtog merhæftelsen på 20 % ifølge kautionsforpligtelsen ultimo 2006 og ultimo 2007 med henholdsvis 1.599.918,- kr. og 436.218,- kr. (20 % af stigningen i gælden fra 2006 til 2007 - 2.181.090,- kr.).

Det anerkendte SKAT ikke, jf. sagsfremstillingen (bilag Q), side 19, punkt 2.2.4. SKATs begrundelse er, at kommanditisterne ikke har fraskrevet sig regres over for medkommanditisterne for overdækningen.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs resultat med i det væsentlige samme begrundelse, jf. bilag 1, side 2 og 3, jf. side 15, de to sidste afsnit.

I stævningen, side 2, har A som påstand 2 og 4 nedlagt påstande om, at overdækningen på kautionsforpligtelsen i 2006 og 2007, henholdsvis 1.599.918,- kr. og 436.218,- kr., hvoraf hans andel udgør 10 %, kan indgå på fradragskontoen.

Kommanditselskabet underskrev endvidere den 16. oktober 2006 en kassekreditaftale, kontonr. ..., med en kreditramme på 2.000.000,- SEK med F1-Bank. Kassekreditaftalen er fremlagt som bilag T. På side 5 har kommanditisterne i oktober og november 2006 underskrevet som selvskyldnerkautionister, og på side 2 hedder det under "Særlige bestemmelser":

"...

Kommanditisternes kautionsforpligtelse er maksimeret til 120 % af deres ejerandel. Kommanditisterne kautionerer proratarisk og er opgjort som følger:

[...]

A, 10 % ejerandel og proratarisk kaution 12/100-dele svarende til SEK 240.000,-.

..."

Gælden på lånet hos F1-Bank, konto nr. ... (bilag T), udgjorde pr. 31. december 2006 og 31. december 2007 henholdsvis 5.376.356,- kr. og 634.494,- kr. Gælden blev således nedbragt med 4.741.862,- kr. i perioden, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 9, 4. sidste afsnit.

Kommanditselskabet har medtaget de to beløb på fradragskontoen ultimo 2006 og ultimo 2007, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 7, og SKATs sagsfremstilling (bilag Q), side 15. I talopgørelsen ultimo 2007 er medtaget gældsnedbringelsen på 4.741.862,- kr., men det indebærer også, at der indgår 634.494,- kr. ultimo 2007, jf. den tilsvarende opgørelsesmetode ovenfor under punkt 2.1 vedrørende K/S G1.

Det fremgår også af Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 7, og SKATs sagsfremstilling (bilag Q), side 15, at kommanditselskabet på fradragskontoen medtog merhæftelsen på 20 % ifølge kautionsforpligtelsen ultimo 2006 og ultimo 2007 med henholdsvis 1.075.271,- kr. og -948.372,- kr. (20 % af gældsnedbringelsen fra 2006 til 2007 - 4.741.862,- kr.).

SKAT anerkendte, at gælden ultimo 2006 og ultimo 2007 kunne indgå på fradragskontoen, jf. sagsfremstillingen (bilag Q), side 18-19.

Det fremgår af sagsfremstillingen (bilag Q), side 19, punkt 2.2.4, at SKAT derimod ikke anerkendte, at de 20 % vedrørende overdækningen på kautionsforpligtelserne kunne indgå på kautionskontoen. SKATs begrundelse er, at kommanditisterne ikke har fraskrevet sig regres over for medkommanditisterne for overdækningen.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs resultat med i det væsentlige samme begrundelse, jf. bilag 1, side 15, de to sidste afsnit.

I stævningen, side 2, har A som påstand 3 og 4 nedlagte påstande om, at overdækningen på kautionsforpligtelsen i 2006 og 2007, henholdsvis 1.075.271,- kr. og -948.372,- kr., hvoraf hans andel udgør 10 %, kan indgå på fradragskontoen.

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet de samme anbringender gældende som ovenfor under punkt 2.1 vedrørende overdækning på kautionsforpligtelserne for K/S G1, hvortil således henvises.

Overdækningen for 2006 på kassekreditten ifølge bilag 5, konto ..., kan heller ikke medtages på fradragskontoen for dette år, fordi kautionen først blev underskrevet i 2007, den 26. april, jf. ovenfor, punkt 3.1.

3.3 K/S G2 - nedsættelse af fradragskontoen for 2006 og 2007 med henholdsvis 1.663.192.- kr. og 901.790.- kr. i alt 2.564.982.- kr. vedrørende ikke fradragsberettigede udgifter, hvor As andel udgør 10 %

Af SKATs sagsfremstilling (bilag Q), side 6-8, fremgår, at kommanditselskabet i 2006 anskaffede en ejendom i ...2 og en ejendom i ...3, og i 2007 en ejendom i ...5. Ligeledes fremgår det, at SKAT ikke anerkendte, at kommanditselskabet tillagde de skattemæssige anskaffelsessummer for ejendommene i en række købsomkostninger, herunder bl.a.:

2006
Mæglersalær, ...2	848.965 kr.
Due diligence, ...2	187.560 kr.
Mæglersalær, ...3	504.831 kr.
Due diligence, ...3	121.836 kr.
I alt 2006	1.663.192 kr.
2007
Mæglersalær, ...5	726.465 kr.
Due diligence, ...5	175.325 kr.
I alt 2007	901.790 kr.

Det fremgår også af side 6-8 i sagsfremstillingen (bilag Q), at de omhandlede udgifter til mæglerhonorar og due diligence blev afholdt til udbyderen A/S G4. Fakturaerne er fremlagt som bilag 8-13.

Under sagens behandling for SKAT var A uenig i, at udgifterne ikke kunne tillægges ejendommenes anskaffelsessummer. For Landsskatteretten anerkendte han imidlertid rigtigheden af SKATs afgørelse på dette punkt, og han bestrider den heller ikke under denne retssag.

Af sagsfremstillingen (bilag Q), side 17, punkt 2.2.2, jf. side 21, fremgår, at SKAT fandt, at fradragskontoen skulle reduceres med udgifterne til mæglerhonorar og due diligence.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs resultat, hvorefter udgifterne skal fratrækkes fradragskontoen, jf. begrundelsen i kendelsen (bilag 1), side 17-18.

I stævningen, side 2, har A som påstand 5 nedlagt påstand om, at udgifterne til mæglerhonorar og due diligence i 2006, i alt 1.663.192,- kr., og i 2007, i alt 901.790,- kr., ikke skal fratrækkes fradragskontoen.

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet de samme anbringender gældende som ovenfor under punkt 2.2 vedrørende K/S G1, hvortil således henvises.

4. K/S G3

4.1 K/S G3 - tillæg til fradragskontoen for 2006 på 64 mio. kr. vedrørende gæld til F2-Bank. hvoraf As andet udgør 10 %

Ifølge Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 5, 3. afsnit, blev K/S G3, udbudt i 2006 af A/S G4, og A tegnede den 29. december 2006 10 andele i kommanditselskabet. A tegnede imidlertid 30 andele, jf. replikken, side 12, sidste afsnit, jf. bilag 15. Tegningsaftalen er delvist refereret i Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 6, 5. afsnit, og fremlagt som bilag 15.

Kommanditselskabets vedtægter er fremlagt som bilag V. Vedtægterne er underskrevet af komplementarselskabet og kommanditisterne, så vidt ses den 23. maj 2007.

Ifølge vedtægternes § 2 er kommanditselskabets formål at eje og erhvervsmæssigt udleje ejendommen ...4.

Kommanditselskabets stamkapital er ifølge § 3, stk. 1, 30 mio. kr. fordelt på 300 andele á 100.000,- kr.

§ 4 og § 6 indeholder bestemmelser om finansiering og hæftelse, der i det væsentlige svarer til § 4 og § 6 i vedtægterne for K/S G1 (bilag M), jf. ovenfor under punkt 2.1.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 5, 3. afsnit, at kommanditselskabet under stiftelse den 27. december 2006 købte ...4. Ifølge SKATs sagsfremstilling (bilag U), side 2, selvangav kommanditselskabet en anskaffelsessum på 305 mio. kr.

Ifølge Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 9, 6. afsnit, fik kommanditselskabet i 2006 bevilget en kassekredit på 93 mio. kr. i F2-Bank. Ifølge replikken, side 11, de to sidste afsnit, drejer det sig om to låneaftaler, en af 7. marts 2007, nr. ..., på 67 mio. kr. (bilag 18) og en af 8. marts 2007, nr. ..., på 26 mio. kr. (bilag 19). Bankens tilbud på de to lån er dateret den 29. januar 2007 og er fremlagt som bilag 23.

A kautionerede for lånene. Under "Supplerende oplysninger" i selvskyldnererklæringen, som han har underskrevet den 5. februar 2007 (bilag X) hedder det bl.a.:

"...

Pro rata Selvskyldnerkaution, som er gældende for 120 % af As andel i projektet.

Ejerandelen udgør p.t. 10 % og pro rata selvskyldnerkautionen således 12 % af den til enhver tid værende skyld til F2-Bank.

..."

Gælden på kassekreditten hos F2-Bank udgjorde pr. 31. december 2006 og 31. december 2007 henholdsvis 64 mio. kr. og 83.299.041,- kr. Gælden steg således i perioden med 19.299.041,- kr., jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 10, 2. afsnit.

Kommanditselskabet har medtaget de to beløb på fradragskontoen ultimo 2006 og ultimo 2007, jf. Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 8, og SKATs sagsfremstilling (bilag U), side 11. I talopgørelsen ultimo 2007 er alene medtaget gældsforøgelsen på 19.299.041,- kr., men det indebærer også, at der indgår 83.299.041,- kr. ultimo 2007, jf. den tilsvarende opgørelsesmetode ovenfor under punkt 2.1 vedrørende K/S G1.

Det fremgår af sagsfremstillingen (bilag U), side 13-14, at SKAT ikke anerkendte, at fradragskontoen kunne godskrives lånet på 64 mio. kr. pr. 31. december 2006. Da selvskyldnerkautionen (bilag X) først blev underskrevet i 2007, kan lånet efter SKATs opfattelse således først godskrives fradragskontoen pr. 31. december 2007.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs resultat, hvorefter lånebeløbet pr. 31. december 2006 på 64 mio. kr. ikke kan indgå på fradragskontoen, allerede fordi kautionserklæringen først blev underskrevet i 2007, jf. kendelsen (bilag 1), side 14-15. Landsskatteretten henviser til Højesterets dom af 13. juni 2008 i SKM2008.612.HR.

I stævningen, side 3, har A som påstand 1 nedlagt påstand om, at fradragskontoen i 2006 tillægges gælden på 64 mio. kr., hvoraf hans andel udgør 10 %.

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet de samme anbringender gældende som ovenfor under punkt 3.1 vedrørende K/S G2, hvortil således henvises.

Kommanditselskabet optog også først lånene i 2007, jf. bilag 18 og 19.

4.2 K/S G3 tillæg til fradragskontoen for 2006 og 2007, henholdsvis 12.800.000.- kr. og 3.859.808.- kr. vedrørende overdækning på kautionsforpligtelse over for F2-Bank, hvoraf As andel udgør 10 %

De to omstridte beløb vedrører overdækningen på kautionsforpligtelsen over for F2-Bank vedrørende det lån og den kautionsforpligtelse, der er beskrevet ovenfor under punkt 4.1.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse (bilag), side 8, og SKATs sagsfremstilling (bilag U), side 11, at kommanditselskabet på fradragskontoen også medtog merhæftelsen på 20 % ifølge kautionsforpligtelsen ultimo 2006 og ultimo 2007 med henholdsvis 12.800.000,- kr. og 3.859.808,- kr. (20 % af stigningen i gælden fra 2006 til 2007 - 19.299.041,- kr.).

Det anerkendte SKAT ikke, jf. sagsfremstillingen (bilag U), side 15, punkt 2.2.4. SKATs begrundelse er, at kommanditisterne ikke har fraskrevet sig regres over for medkommanditisterne for overdækningen.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs resultat med i det væsentlige samme begrundelse, jf. bilag 1, side 15, de to sidste afsnit, og side 16, 1. afsnit.

I stævningen, side 3, har A som påstand 2 og 3 nedlagt påstande om, at overdækningen på kautionsforpligtelsen i 2006 og 2007, henholdsvis 12.800.000,- kr. og 3.859.808,- kr., hvoraf hans andel udgør 10 %, kan indgå på fradragskontoen.

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet de samme anbringender gældende som ovenfor under punkt 3.2 vedrørende K/S G2, hvortil således henvises.

Kommanditistselskabet optog også først lånene i 2007, jf. bilag 18 og 19.

4.3 K/S G3 - nedsættelse af fradragskontoen for 2006 med 13.572.500 kr. vedrørende ikke-fradragsberettigede udgifter, hvoraf As andel udgår 10 %

Af SKATs sagsfremstilling (bilag U), side 4, 1. afsnit, fremgår, at der ved kommanditselskabets opgørelse af afskrivningsgrundlaget for ejendommen for 2006 er tillagt købsomkostninger med netto 15.728.000,- kr. Omkostningerne er fordelt forholdsmæssigt på grund, installationer og bygninger.

Det fremgår også af sagsfremstillingen (bilag U), side 4, 3. afsnit, at der i de samlede købsomkostninger indgår et mæglerhonorar på 10.675.000,- kr. og udgifter til due diligence på 2.897.500,- kr., begge dele til udbyderen A/S G4.

Ifølge SKATs sagsfremstilling (bilag U), side 5, er mæglerhonoraret og udgifterne til due diligence opkrævet ved A/S G4´s fakturaer nr. 29 og nr. 30 den 31. december 2006. Fakturaerne er fremlagt som bilag 16 og 17.

SKAT anerkendte ikke, at udgifter til mæglerhonorar på 10.675.000,- kr. og due diligence på 2.897.500,- kr. kunne tillægges ejendommens skattemæssige anskaffelsessum, herunder ikke til afskrivningsgrundlaget, jf. bilag U, side 7-9, punkt 1.2.2 og 1.2.4. Under sagens behandling for SKAT var A uenig heri. For Landsskatteretten anerkendte han imidlertid rigtigheden af SKATs afgørelse på dette punkt, og han bestrider den heller ikke under denne retssag.

Af sagsfremstillingen (bilag U), side 13-14, punkt 2.2.2, fremgår, at SKAT fandt, at fradragskontoen skulle ændres med udgifterne til mæglerhonoraret og due diligence.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs resultat, hvorefter udgifterne til mæglerhonorar og due diligence ikke kan indgå på fradragskontoen, jf. begrundelsen i kendelsen (bilag 1), side 17-18.

I stævningen, side 3, har A som påstand 4 nedlagt påstand om, at 14.028.100,- kr., hvoraf hans andel udgør 10 %, ikke skal fratrækkes fradragskontoen for 2006. Påstandsbeløbet omfatter, jf. den talmæssige opgørelse i sagsfremstillingen (bilag U), side 2:

Mæglersalær til A/S G4	10.675.000 kr.
Due diligence, A/S G4	2.897.500 kr.
Stempel ejerpantebrev	451.400 kr.
3 x tinglysningsgebyr på pantebreve	4.200 kr.
I alt	14.028.100 kr.

I replikken, side 2, har A under påstand 4 nedsat påstandsbeløbet til 13.572.500,- kr., idet han er enig i, at udgifterne til stempel og tinglysningsgebyr ikke kan medtages på fradragskontoen, jf. svarskriftet, side 1718, og replikken, side 1-2.

Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet de samme anbringender gældende som ovenfor under punkt 2.2 vedrørende K/S G1, hvortil således henvises.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Ad spørgsmålet om selvskyldnerkaution kan indgå på fradragskontoen for 2006

A har bevisbyrden for, at han i 2006 påtog sig en medhæftelse for kommanditselskaberne som selvskyldner, jf. SKM2008.612.HR. Købsaftalerne blev underskrevet i 2006, og selvskyldnerkautionen blev underskrevet i 2007 i forbindelse med låneaftalens indgåelse. Af de grunde som Landsskatteretten har anført, tiltræder retten, at A ikke har fradragsret for 2006.

Ad spørgsmål om proratorisk hæftelse på 120 % uden regresret:

A har bevisbyrden for, at han - for så vidt angår overdækningen på kautionsforpligtelsen - har fraskrevet sig regresretten overfor de andre deltagere, herunder medkommanditisterne, jf. SKM2004.162.HR og SKM2005.118.HR. Efter den stedfundne bevisførelse, herunder indholdet af lånedokumentet og kommanditselskabets vedtægter, tiltræder retten, at A ikke har godtgjort, at kautionisterne ikke havde indbyrdes regresret.

Ad spørgsmålet om fradragsret for udgifter til mægler og due diligence

De omtvistede udgifter vedrører mæglerhonorar og udgift til due diligence.

Det er ikke efter bevisførelsen godtgjort eller sandsynliggjort, at afholdelsen af disse udgifter reelt modsvares af et aktiv for selskaberne. På den anførte baggrund tiltræder retten, at udgifterne skal fragå fradragskontoen, jf. således også Højesterets dom af 19. juni 2012 (SKM2012.378.HR)

Som følge af det anførte tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens omfang, værdi, karakter og udfald bestemte retten, at A inden 14 dage betale 200.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministenet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal A betale 200.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.