Ligningsrådet blev spurgt om en person kunne foretage en skattefri virksomhedsomdannelse vedrørende sine andele i partrederier uden samtidig omdannelse af anden virksomhed, selvom aktiernes anskaffelsessum ved omdannelsen opgøres til et negativt beløb.
Beskrivelse af de faktiske forhold
En person driver rederivirksomhed, der består i et skibsmæglerfirma og deltagelse i et antal partrederier. Personen har anvendt virksomhedsordningen både for rederianparterne og for virksomheden i rederikontoret siden 1987.
I forbindelse med indførelsen af tonnageskatteloven blev der åbnet mulighed for, at ideelle ejerandele af et partrederi kan anses for en "hel" virksomhed i relation til virksomhedsomdannelsesloven, og som sådanne kan omdannes til et eller flere aktie- eller anpartsselskaber, når disse i det første indkomstår efter omdannelsen anvender tonnageskatteloven.
Personen ønsker at anvende de fordelagtige beskatningsvilkår af skibenes løbende drift i disse regler, således at personens ideelle andele af partrederier bliver indskudt i et anpartsselskab ved en skattefri virksomhedsomdannelse.
Personen ønsker alene at indskyde sine skibsanparter i selskabet, da formålet med omdannelsen alene er at styrke skibenes økonomiske muligheder. Skibsmæglerfirmaet har igennem to generationer udøvet virksomhed som personligt ejet firma med ubegrænset ansvarlighed over for samhandelspartnere i ind- og udland og er kendt som sådant. Hverken personen eller medinteressenten ønsker at ændre på denne virksomhedsform af hensyn til omverdenens opfattelse af samarbejdsforholdet.
Ved en omdannelse af partrederier til et anpartsselskab efter virksomhedsomdannelsesloven og efter tonnageskatteloven vil anparternes skattemæssige anskaffelsessum være negativ, afhængig af en konkret vurdering af skibene.
Rådgivers opfattelse
I virksomhedsomdannelseslovens § 2, punkt 5, er det anført at, hvis anparternes skattemæssige anskaffelsessum bliver negativ, er det en betingelse, at alle virksomhederne i virksomskatteordningen omdannes samtidig. Fordi den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne er negativ, vil der være en konflikt mellem tonnageskatteloven og virksomhedsomdannelsesloven.
Forespørgslen skal bl.a. ses på baggrund af Ligningsrådets svar i TfS 2002.974.LR, hvori der gives lov til omdannelse af en ikke "hel" virksomhed med efterfølgende negativ skattemæssig anskaffelsessum for anparterne. På baggrund af den nævnte sag er det repræsentantens umiddelbare opfattelse, at personens ideelle andele af partrederierne bør kunne omdannes til et anpartsselskab, selv om anparternes skattemæssige anskaffelsessum bliver negativ.
Styrelsens indstilling og begrundelse
Det foreligger oplyst, at personens hidtil har anvendt virksomhedsordningen på sin samlede rederivirksomhed, som dels består i besiddelse af andele i en række partrederier, dels i driften af et rederikontor (skibsmæglerfirma), som drives i interessentskabsform med en uafhængig medinteressent. Personens ønsker altså ikke at omdanne hele sin hidtidige rederivirksomhed, idet hans interessentskabsandel ikke ønskes omdannet.
Baggrunden for forespørgslen er, at der ved en skattefri virksomhedsomdannelse af partrederiandelene vil fremkomme en negativ skattemæssig anskaffelsessum for anparterne i anpartsselskabet.
Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, 3. pkt., at hvis ejeren driver flere virksomheder og anvender virksomhedsordningen, kan omdannelse på trods af en negativ anskaffelsessum gennemføres, hvis - og kun hvis - virksomhedsomdannelsen omfatter alle virksomhederne. Det fremgår imidlertid af tonnageskattelovens § 5, stk. 3, at virksomhedsomdannelsesloven kan anvendes på en ideel ejerandel i en personligt ejet virksomhed, som udøver rederivirksomhed.
Der foreligger således en konflikt imellem virksomhedsomdannelsesloven og tonnageskatteloven i de tilfælde, hvor en partreder ud over partrederiandelene driver anden virksomhed, har anvendt virksomhedsordningen på samtlige virksomheder, og anskaffelsessummen ved en omdannelse af rederiandelene alene vil være negativ.
En sådan situation forelå i den offentliggjorte afgørelse i SKM2002.532.LR (TfS 2002.974.LR). Personen i den offentliggjorte sag ejede dels partrederiandele, dels anparter i et ejendomskommanditselskab. Anparterne i ejendomskommanditselskabet var omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12. De indgik i personens virksomhedsordning sammen med partrederiandelene, men de kunne pga. virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 3, ikke indgå i en skattefri virksomhedsomdannelse. Denne lovbestemmelse fastslår, at lovens regler ikke finder anvendelse på omdannelse af virksomheder som nævnt i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13. En separat omdannelse af personens partrederiandele ville medføre en negativ anskaffelsessum på anparterne.
Ligningsrådet fastslog i afgørelsen, at bestemmelsen i tonnageskattelovens § 5, stk. 3, går forud for bestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 3, således at gennemførelsen af tonnageskatteloven ikke hindres i de tilfælde, hvor en skatteyder lovligt har inddraget anparter i anpartsprojekter under virksomhedsskatteordningen.
Personen fik hermed mulighed for at anvende virksomhedsomdannelsesloven på sine rederiandele, selv om anskaffelsessummen for anparterne ville blive negativ, og selv om kommanditselskabsanparterne ikke kunne medtages ved omdannelsen.
Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse er personen i nærværende sag ikke i samme situation som personen i SKM2002.532.LR.
Ligesom personen i SKM2002.532.LR anvender personen i denne sag virksomhedsordningen både på partrederiandelene og på anden virksomhed. Og ligesom i den offentliggjorte sag ville en separat omdannelse af partrederiandelene medføre en negativ anskaffelsessum.
I SKM2002.532.LR bestod personens øvrige virksomhed (i virksomhedsordningen) i besiddelse af anparter, som efter virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 3, ikke kunne omdannes, og som rent faktisk heller ikke blev omdannet, idet konflikten mellem virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 3, og tonnageskattelovens § 5, stk. 3, blev løst på den måde, at partrederiandelene kunne omdannes separat uanset den negative anskaffelsessum.
I den nu foreliggende sag består personens øvrige virksomhed i driften af et rederikontor i interessentskabsform. Efter virksomhedsomdannelsesloven er der intet til hinder for, at en virksomhed med flere ejere, f.eks. et interessentskab, omdannes, såfremt det sker samlet, hvorimod interessentskabsandele ikke kan omdannes hver for sig, jf. herved LV 2004-2, afsnit E.H.2.
Personen vil således kunne opfylde kravet i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, 3. pkt., ved, samtidig med at han omdanner sine partrederiandele til et anpartsselskab, at omdanne interessentskabet til et andet aktie- eller anpartsselskab. Dette forudsætter, at personens medinteressent er enig i en omdannelse af interessentskabet til et aktie- eller anpartsselskab, eller at interessentskabet opløses. Der er intet krav hverken i tonnageskatteloven eller i virksomhedsomdannelsesloven om, at omdannelsen af de virksomheder, som hidtil har været samlet i virksomhedsordningen, skal ske til samme selskab, jf. LV 2004-2, afsnit E.H.2.
I den foreliggende sag foreligger der således ikke nogen regelkonflikt mellem tonnageskattelovens § 5, stk. 3, og virksomhedsomdannelseslovens § 1, stk. 3. Sidstnævnte bestemmelse er slet ikke relevant.
Spørgsmålet er herefter, om hensynet til, at partredere ved tonnageskattelovens § 5, stk. 3, er tillagt en særlig mulighed for at omdanne deres rederiandele efter virksomhedsomdannelsesloven uafhængig af de øvrige partredere, skal tillægges en sådan vægt, at virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, 3. pkt., generelt ikke gælder, når der ønskes en separat omdannelse af rederiandele.
Af bemærkningerne til tonnageskattelovens § 5, lovforslag L 92, folketingsåret 2001/2, (tillige citeret i SKM2002.532.LR), fremgår.:
"Det bliver således efter forslaget muligt at omdanne de enkelte ejerandele i en personligt ejet virksomhed til hvert sit aktie- eller anpartsselskab, når den omdannede virksomhed bliver omfattet af tonnageskatteordningen. Da den skattefri omdannelse ikke er betinget af, at alle ejerandele i den personligt ejede virksomhed omdannes, er det således den enkelte ejers egen beslutning, om denne vil benytte muligheden for omdannelse. Det vil dog være en forudsætning, at det eller de nye rederi(er) i det første indkomstår efter omdannelsen anvender tonnageskatteordningen.
Det er ikke muligt at omdanne flere forskellige ejeres ejerandele til ét selskab, mens de resterende ejerandele omdannes til andre aktie- eller anpartsselskaber, eller slet ikke omdannes. Derimod kan en person, der har ejerandele i to forskellige personligt ejede rederivirksomheder, indskyde andelene i samme selskab.
Den udvidede mulighed for at anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven består alene i, at en ideel andel af en virksomhed kan anses som en "hel" virksomhed. De øvrige betingelser i virksomhedsomdannelsesloven skal fortsat være opfyldt. Det betyder eksempelvis, at den foreslåede bestemmelse ikke giver mulighed for, at ideelle andele i rederivirksomheder, der er omfattet af de såkaldte anpartsregler i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, vil kunne omdannes skattefrit".
Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse kan det ikke udledes af ovenstående, at virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3, 5. pkt., ikke skal være overholdt, når der er tale om omdannelse af virksomhed, der kan omfattes af tonnageskatteloven. Det fremgår tværtimod, at alle virksomhedsomdannelseslovens betingelser skal være opfyldt, bortset fra at en partrederiandel anses for en "hel" virksomhed, uanset at der er flere andelshavere i partrederiet.
SKM2002.532.LR udgør efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse et særtilfælde, hvor det efter virksomhedsomdannelsesloven var umuligt at omdanne en del af personens virksomhed. En sådan objektiv umulighed er der ikke tale om i den nu forelagte sag.
Told- og Skattestyrelsen indstiller derfor, at det stillede spørgsmål besvares med nej, idet en person ikke kan omdanne sine partrederiandele efter virksomhedsomdannelsesloven uden samtidig omdannelse af anden virksomhed, der er omfattet af virksomhedsordningen, idet en separat omdannelse af partrederiandelene ville medføre en negativ anskaffelsessum for anparterne i anpartsselskabet, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, 3. pkt.
Ligningsrådet tiltrådte indstillingen.