Indhold

Dette afsnit handler om genbeskatning af anvendte underskud ved afbrydelse af international sambeskatning.

Afsnittet indeholder:

Ordinær genbeskatning - SEL § 31 A, stk. 10
Fuld genbeskatning - SEL § 31 A, stk. 11.
Overgangsregler
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser og SKM-meddelelser mv.

Ordinær genbeskatning - SEL § 31 A, stk. 10

Genbeskatningen baseres på den fortjeneste, der ville være opnået ved ophør af virksomheden (likvidationsfortjenesten), hvad enten virksomheden er drevet i et datterselskab eller i et fast driftssted.

Hvis således en sambeskatning med et udenlandsk selskab mv. eller et fast driftssted af et dansk selskab mv. ophører som følge af, at international sambeskatning ikke vælges ved bindingsperiodens udløb, forhøjes administrationsselskabets indkomst for det indkomstår, hvor sambeskatningen ophører. Administrationsselskabets indkomst forhøjes med et beløb svarende til den fortjeneste, som det udenlandske selskab eller det faste driftssted ville have opnået ved ophør af virksomheden og salg til handelsværdi af aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet henholdsvis det faste driftssted ved ophøret (ordinær genbeskatning). Se SEL § 31 A, stk. 10, 1. pkt.

Administrationsselskabets indkomst kan maksimalt forhøjes med et beløb svarende til genbeskatningssaldoen divideret med selskabsskatteprocentsatsen i SEL § 17, stk. 1, i indkomståret for den ordinære genbeskatning. Se SEL § 31 A, stk. 10, 2. pkt.

Genbeskatningssaldoen opgøres pr. land som et beløb svarende til skatteværdien af de underskud, som de udenlandske selskaber eller faste driftssteder i det pågældende land samlet har haft i sambeskatningsperioderne, som er fradraget i indkomst hos andre selskaber eller faste driftssteder, og som ikke modsvares af skatteværdien af senere års overskud fratrukket eventuel creditlempelse, samt skatteværdien af eventuel genbeskatning hvor et udenlandsk selskab mv. eller et dansk selskab mv. med et fast driftssted i udlandet udtræder af koncernen. Se SEL § 31 A, stk. 10, 3. pkt.

Genbeskatningssaldoen nedbringes ikke med skatteværdien af overskud, i det omfang overskuddet skyldes renteindtægter og kursgevinster på fordringer på selskaber i sambeskatningen. Se SEL § 31 A, stk. 10, 4. pkt.

Skatteværdien af genbeskatningssaldoen i det enkelte land beregnes ud fra den gældende danske selskabsskatteprocent for det indkomstår, hvor underskuddene er udnyttet, henholdsvis hvor overskuddene eller genbeskatningsindkomsten er beskattet. Se SEL § 31 A, stk. 10, 5. pkt. For genbeskatningssaldi for årene 1992 til og med 2006 anvendes ved opgørelsen af skatteværdien en selskabsskatteprocent på 28 pct. Med virkning fra og med indkomståret 2007 blev den danske selskabsskatteprocent nedsat fra 28 procent til 25 procent. Ved lov nr. 792 af 28. juni 2013 blev selskabsskatteprocenten nedsat til 24,5 pct. for indkomsåret 2014, 23,5 pct. for indkomståret 2015 og 22 pct. for indkomståret 2016 og efterfølgende indkomstår. Se afsnit C.D.3.4.6 Genbeskatning ved overgang til international sambeskatning efter nuværende regler.

Reglerne anvendes også, hvis et udenlandsk selskab mv. eller et dansk selskab mv. med et fast driftssted i udlandet ikke længere indgår i koncernen. Se SEL § 31 A, stk. 10, 6. pkt.

Afbrydelsen af koncernforbindelsen kan eksempelvis skyldes, at det udenlandske selskab mv. sælges til en uafhængig tredjemand eller at det udenlandske selskab fusionerer med et andet selskab, hvorefter moderselskabet ikke længere har bestemmende indflydelse på det modtagende udenlandske selskab. Dette gælder dog ikke, hvis selskabet ophører og aktiverne og passiverne ved fusion eller spaltning indskydes i et selskab, som indgår i sambeskatningen. Se SEL § 31 A, stk. 10, 7. pkt.

Eksempel 1 - selskaber i land med samme selskabsskatteprocent som Danmark:

Genbeskatningssaldoen opgøres samlet pr. land. Genbeskatningssaldoen opgøres i eksemplet ud fra en dansk skattesats på 22 pct. for indkomstårene 1-3 af de fradragne underskud og som ikke modsvares af 22 pct. af senere års overskud fratrukket creditlempelse. I X-land har Selskab I-III følgende indkomster.

	År 1	År 2	År 3
	Indkomst	Indkomst	Indkomst
Selskab I	- 300	- 50	250
Selskab II	100	300	200
Selskab III	- 200	100	100
Samlet	- 400	350	550

Det forudsættes, at selskabsskattesatsen også i det pågældende land er 22 pct., og at der fremføres underskud i det pågældende land, så Selskab III ikke beskattes i år 2 og år 3, og Selskab I ikke beskattes i år 3. Selskaberne sambeskattes ikke efter det pågældende lands regler.

I år 1 overføres et underskud på 400, som udnyttes af andre selskaber. Genbeskatningssaldoen er herefter 88 (400x0,22).

I år 2 medregnes der en indkomst på 350 fra det pågældende land svarende til en skatteværdi på 77. Den udenlandske skat i år 2 bliver 66 (300x0,22) - creditlempelsen for udenlandsk skat bliver ligeledes på 66. Den danske skat efter creditlempelse bliver 11, hvorfor genbeskatningssaldoen nedbringes med 11.

I år 3 medregnes der en indkomst på 550 fra det pågældende land svarende til en skatteværdi på 121. Den udenlandske skat i år 3 bliver 44 (200x0,22) - creditlempelsen for udenlandsk skat bliver ligeledes på 44. Den danske skat efter creditlempelse bliver 77, hvorfor genbeskatningssaldoen nedbringes med 77.

Genbeskatningssaldo	Ultimo år 1	Ultimo år 2	Ultimo år 3
Selskab I
Selskab II
Selskab III
Samlet	88	77	0

Eksempel 2 - selskaber i land med lavere selskabsskatteprocent end Danmark:

Samme eksempel som ovenfor. I modsætning til eksempel 1 forudsættes det, at selskabsskattesatsen i det pågældende land er 15 pct.

I år 1 overføres et underskud på 400, som udnyttes af andre selskaber. Genbeskatningssaldoen er herefter 88 (400x0,22).

I år 2 medregnes der en indkomst på 350 fra det pågældende land svarende til en skatteværdi på 77. Den udenlandske skat i år 2 bliver 45 (300x0,15) - creditlempelsen for udenlandsk skat bliver ligeledes på 45. Den danske skat efter creditlempelse bliver 32, hvorfor genbeskatningssaldoen nedbringes med 32.

I år 3 medregnes der en indkomst på 550 fra det pågældende land svarende til en skatteværdi på 121. Den udenlandske skat i år 3 bliver 30 (200x0,15) - creditlempelsen for udenlandsk skat bliver ligeledes på 30. Den danske skat efter creditlempelse bliver 91, hvorfor genbeskatningssaldoen nedbringes med 91. Genbeskatningssaldoen kan ikke blive negativ.

Genbeskatningssaldo	Ultimo år 1	Ultimo år 2	Ultimo år 3
Selskab I
Selskab II
Selskab III
Samlet	88	56	0

Landsskatteretten har i SKM2014.102.LSR stadfæstet Skatterådets afgørelse SKM2011.395.SR vedrørende formuleringen i SEL § 31 A stk. 10 om opgørelsen af genbeskatningssaldoen. Skatterådet fastslog, at genbeskatningssaldoen forøges uanset om et underskud fra et udenlandsk selskab mv., anvendes af et overskudsgivende selskab mv. i Danmark eller et overskudsgivende selskab mv. beliggende i et andet land end det underskudsgivende selskab.

Konkurs

Der skal ske genbeskatning efter SEL § 31 A, stk. 10, når et udenlandsk selskab eller udenlandsk fast driftssted forlader sambeskatningen på grund af konkurs - på samme måde, som hvis selskabet ikke længere var en del af koncernen.

For en international sambeskatning vil virkningerne af, at et selskab går konkurs, være de samme, uanset hvilket lands konkursregler, der anvendes.

Fast driftssted i land med lempelse efter eksemptionsmetoden

LL § 33 D anvendes på overskud og underskud i faste driftssteder, hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører, at Danmark skal lempe for overskud i et fast driftssted efter eksemptionsmetoden. Se SEL § 31 A, stk. 12. Faste ejendomme sidestilles med faste driftssteder. Se afsnit C.D.2.3.2 Genbeskatning og begrænsning af underskud - LL § 33 D.

Fuld genbeskatning - SEL § 31 A, stk. 11

Hvis den internationale sambeskatning afbrydes inden bindingsperiodens udløb, forhøjes indkomsten i administrationsselskabet for det indkomstår, hvor sambeskatningen ophører, med et beløb svarende til alle eksisterende genbeskatningssaldi divideret den danske selskabsskatteprocent plus genbeskatningssaldi efter LL § 33 D (fuld genbeskatning).

Bindingsperioden kan afbrydes på flere måder, eksempelvis ved frivillig afbrydelse valgt af det ultimative moderselskab eller ved tvungen afbrydelse som følge af manglende fremlæggelse af oplysninger. Se afsnit C.D.3.2.1 bl.a. vedrørende bindingsperioden.

Ved fuld genbeskatning medregner administrationsselskabet således et beløb svarende til alle eksisterende genbeskatningssaldi divideret med den aktuelle selskabsskatteprocent plus eventuelle genbeskatningssaldi vedrørende faste driftssteder (og faste ejendomme) i lande med eksemptionoverenskomst. Den fulde genbeskatning er således i modsætning til den ordinære genbeskatning, ikke maksimeret til den beregnede fiktive likvidationsfortjenesten som ved ordinær genbeskatning.

Fast driftssted i land med lempelse efter eksemptionsmetoden

Medfører en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at Danmark skal lempe for overskud i et fast driftssted efter eksemptionsmetoden, anvendes LL § 33 D på overskud og underskud i sådanne faste driftssteder. Se SEL § 31 A, stk. 12. Faste ejendomme sidestilles med faste driftssteder. Se SEL § 31 A, stk. 1, sidste pkt. Se afsnit C.D.2.3.2 Genbeskatning og begrænsning af underskud - LL § 33 D.

Overgangsregler

Se afsnit C.D.3.4 om overgangsreglerne, som gælder for sambeskatninger med udenlandske datterselskaber efter de tidligere gældende regler i SEL § 31, der fra det førstkommende indkomstår, der er påbegyndt efter den 15. december 2004 eller senere, overgår til de nye regler om international sambeskatning i SEL § 31 A.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsskatteretskendelser
SKM2014.102.LSR	Et administrationsselskab for en international sambeskatning skulle forøge sin genbeskatningssaldo på det land, hvori et underskudsgivende datterselskab var skattemæssigt hjemmehørende, hvis det skattemæssige underskud var udnyttet af et overskudsgivende udenlandsk datterselskab hjemmehørende i et andet land end det underskudsgivende datterselskab.	Stadfæster SKM2011.395.SR.
Skatterådet
SKM2023.463.SR	G1 var ultimativt moderselskab i en koncern, der bestod af en række danske- og udenlandske selskaber. Koncernen havde valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A. G1 var som det ultimative danske moderselskab ligeledes administrationsselskab i sambeskatningen. Spørger påtænkte at ombytte anparterne i G1 med anparterne i det nystiftede selskab, H1. H1 blev ved anpartsombytningen nyt ultimativt dansk moderselskab i koncernen og derved også nyt administrationsselskab i sambeskatningen. Efter anpartsombytningen skulle G1 ophørsspaltes i de to selskaber, A1 Holding ApS og H2 ApS. Skatterådet bekræftede i spørgsmål 1 og 2, at genbeskatningsforpligtelsen i G1 ikke blev udløst ved ombytning af anparterne i G1 med anparterne i H1, idet H1 ville indtræde i den resterende bindingsperiode, der var gældende for G1. Der vil således ikke blive påbegyndt en ny 10-årig bindingsperiode for H1. Skatterådet bekræftede i spørgsmål 4, at G1 efter anpartsombytningen ikke længere hæftede for genbeskatningsforpligtelsen, idet G1 efter ombytningen ikke længere ville være være administrationsselskab i sambeskatningen. Skatterådet bekræftede i spørgsmål 7, at A1 Holding ApS efter ophørsspaltning af G1 ikke hæftede for genbeskatningsforpligtelsen. Ved overførsel af tilgodehavenderne ville G1 opfylde dets betalingsforpligtelse overfor H1, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 6, 5. pkt. Der vil derfor ikke være nogen hæftelse for A1 Holding ApS at overtage fra G1 for genbeskatningsforpligtelsen. Skatterådet bekræftede i spørgsmål 9, at spaltningen af G1 ikke medførte, at bindingsperioden i den internationale sambeskatning skulle anses for afbrudt, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 11, idet G1 ikke var ultimativt moderselskab på spaltningstidspunktet.
SKM2023.167.SR	H1 A/S indgik som ultimativt moderselskab og administrationsselskab i international sambeskatning med en række underliggende koncernselskaber, jf. selskabsskattelovens § 31 A. Selskabet var ejet af de to fysiske personer, A og B, i ejerforholdet 50/50. Spørger påtænkte at foretage ombytning af aktierne i H1 A/S med anparterne i det nystiftede selskab, X1 ApS, hvorefter X1 ApS skulle ophørsspaltes i to nye holdingselskaber. Kombinationsomstruktureringen ville ske samme dag på et tidspunkt i 2022. X1 ApS skulle stiftes med 2023 som første indkomstår, der dækkede perioden fra stiftelsen i 2022 til den 31. december 2023, mens H1 A/S og de underliggende koncernselskaber havde kalenderåret som indkomstår. Indkomståret 2023 for disse selskaber vedrørte derfor perioden 1. januar 2023 - 31. december 2023. Skatterådet fandt, at X1 ApS ved dets stiftelse i 2022 ville indtræde i sambeskatning med H1 A/S og underliggende selskaber, jf. selskabsskattelovens § 10, stk. 5, 4. pkt., for indkomståret 2023. Dette selvom sambeskatningsindkomsten i dette indkomstår blev opgjort på baggrund af forskellige indkomstperioder. Da X1 ApS på spaltningstidspunktet vil være ultimativt moderselskab, bevirkede den efterfølgende spaltning, i lighed med SKM2021.297.SR, at bindingsperioden anses for afbrudt og der udløses fuld genbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A, stk. 3, 11. pkt. Svaret var ikke i overensstemmelse med Spørgers ønske.
SKM2021.297.SR	C, indgik i international sambeskatning. Selskabet er ejet af A og B i ejerforholdet 50/50. De to ejere påtænkte at gennemføre først en skattefri aktieombytning af aktier i C A/S til D, og derefter en skattefri ophørsspaltning af D i selskaberne A NewCo og B NewCo. Der ønskes derfor svar på, om den internationale sambeskatning afbrydes ved omstruktureringen, og om der udløses genbeskatningssaldi efter selskabsskattelovens § 31 A, stk. 11. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at omstruktureringen ikke afbryder den internationale sambeskatning, og at der ikke udløses genbeskatningssaldi. Svarene er ikke i overensstemmelse med Spørgers ønske
SKM2014.684.SR	Skatterådet fandt, at ophør af et selskab terved likvidation skulle anses for en afbrydelse af bindingsperioden for international sambeskatning, jf. SEL § 31 A, stk. 3, og at der derfor skulle fuld genbeskatning af den opgjorte genbeskatningssaldo, jf. SEL § 31 A, stk. 11, når moderselskabet likvideres.
SKM2012.257.SR	Omhandler en række ændringer i en familieejet koncern. Blandt andet blev en vedtægtsændring anset for at medføre, at administrationsselskabets bestemmende indflydelse ophørte. Som følge heraf blev et andet koncernforbundet selskab udnævnt til administrationsselskab. Der påhvilede det hidtidige administrationsselskab en genbeskatningsforpligtelse. Denne forpligtelse blev ikke udløst af vedtægtsændringen, da det nye administrationsselskab overtog forpligtelsen.
SKM2011.395.SR	Skatterådet fastslog, at administrationsselskab for en internationale sambeskatning fik forøget sin genbeskatningssaldo for det land, hvori et underskudsgivende datterselskab, fast driftssted eller fast ejendom var skattemæssigt hjemmehørende henholdsvis beliggende, i den situation, hvor det skattemæssige underskud var udnyttet af et overskudsgivende udenlandsk datterselskab, fast driftssted eller fast ejendom, der var hjemmehørende henholdsvis beliggende i et andet land, end det underskudsgivende datterselskab mv.	SKM2014.102.LSR
SKM2008.601.SR	En koncern får nyt administrationsselskab. Det oprindelige administrationsselskab (H1 ApS) mister den bestemmende indflydelse i G1 ApS, og sidstnævnte selskab udpeges til nyt administrationsselskab. Genbeskatningen udløses ikke, idet genbeskatningsforpligtelsen overgår til G1 ApS. Se SEL § 31 A, stk. 5, jf. stk. 4, og SEL § 31, stk. 6. Overførelse af genbeskatningsforpligtelsen sker efter retningslinjerne i SKM2007.761.SR.
SKM2007.761.SR	B ApS havde tilvalgt international sambeskatning. A ApS blev nyt administrationsselskab efter to skattefrie aktieombytninger. Når administrationsselskabet har tilvalgt international sambeskatning, skal den fulde genbeskatningsforpligtelse afsættes som en udskudt skatteforpligtelse efter SEL § 31 A, stk. 4, 7. pkt., ligesom det hidtidige administrationsselskab skal forpligte sig til at betale et beløb svarende til de forpligtelser, der overføres til det nye administrationsselskab. Se den nugældende SEL § 31, stk. 6, 5. pkt. Overførelsen af rettigheder og forpligtelser skal ske på samme dag som den dag, hvor der sker udpegning af det nye administrationsselskab.