Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at det svenske selskab D AB ikke statuerer fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a) (og dermed også artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst) på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, ændrer det så på besvarelsen af spørgsmål 1, hvis medarbejder A efter forudgående godkendelse fra D AB's hovedkontor i Stockholm kan underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister?

Svar:

1. Ja

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Repræsentanten har oplyst følgende:

D's organisering

Det svenske selskab D AB er en virksomhed, hvis kerneområde er salg af produkter inden for dyresundhed. I dag beskæftiger D AB sig med at markedsføre og distribuere et komplet sortiment af pelsdyrvacciner. Produkterne, der findes på det danske marked, er alle receptpligtige produkter.

D AB har et kontor i Danmark på X-vej, Y-by. Der er registreret en filial i Danmark af D AB.

Der er tre medarbejdere tilknyttet den danske aktivitet; en filialbestyrer(C), som bor i Sverige og kun lejlighedsvis deltager i møder i Danmark, og to andre medarbejdere (A og B), som er ansvarlige for information om produktet og marketing i Danmark. C er desuden kvalitetsansvarlig og dermed ansvarlig for dialogen med de danske lægemiddelmyndigheder om præparaterne.

D AB har i Danmark en række grossister, herunder E. Salget i Danmark sker udelukkende gennem grossistleddet. Grossisterne sælger varerne videre til danske apoteker, som så igen sælger varerne til danske dyrlæger og/eller dyreejere med en recept fra en dyrlæge.

Salget i Danmark sker dermed direkte som en aftale mellem D AB i Sverige og de danske grossister. D AB har kun faste grossister, som aftager produkterne på løbende samarbejdsaftaler. Der sker således ingen salg fra de danske medarbejdere.

Relationen mellem de involverede i salgsleddene

De aftalemæssige forhold er, at D AB har indgået en aftale med E og andre grossister om lagerføring og distribution af D AB's produkter.

Medarbejderne i Danmark (D DK) er i visse situationer modtager i Danmark af leverancen af produkterne, når de kommer fra leverandørerne, og de videreleveres til E. E er den primære aftalepart i Danmark for D AB.

Udstedelse af faktura til grossisterne sker fra D AB, og betaling af fakturaen for grossisternes køb af produkterne sker til D AB, da al økonomi og anden administration varetages af D AB i Sverige.

Dyrlægerne køber varerne hos apotekerne eller henviser deres kunder til køb af D's produkter hos apotekerne. Slutkunden er således dyreejeren.

E opbevarer produkterne separat adskilt fra andre produkter, som E distribuerer på vegne af andre firmaer.

D AB har den fulde ejendomsret til varerne, når de ligger på lager hos E. Ejendomsretten overgår til E samtidig med deres videresalg til andre grossister eller til apotekerne, og juridisk overtager E ejendomsretten til varerne på salgstidspunktet (konsignation).

E distribuerer produkterne til grossisterne/apotekerne i Danmark efter henvendelse/ordre fra disse. Denne ordre går til E fra grossisterne/apotekerne. Der er således ingen ordre, som optages eller passerer igennem medarbejderne i Danmark.

D AB og D DK overvåger elektronisk lageret hos E. Når lageret er kommet ned på et bestemt niveau, så bestiller D AB nye varer til lageret.

Varens salgskanal

Varernes salgsforløb kan illustreres af nedenstående;

Dyreejer/dyrlæge è apotek è E/grossister è D AB

De danske medarbejdere informerer om og promoverer D AB's produkter over for dyrlægerne. Dette sker gennem oplysning og information om kvaliteten af og anvendelsesmulighederne for produkterne.

Den ene af de danske medarbejdere (A) indgår desuden i dialogen med grossisterne om de årlige rammerabataftaler. Forhandlingerne sker på baggrund af en ramme, der er udstukket og dermed forhåndsgodkendt fra hovedkontoret i Stockholm, og A kan kun "forhandle" inden for "rammen". Aftalerne sendes til Stockholm til underskrift og godkendelse, før de er bindende.

Prissætningen for produkterne sker således, at der gives en vis mængderabat i % af det samlede køb. Rabatprocenten afhænger af, hvor stort et beløb grossisten indkøber for i løbet af det kommende år.

Grossisterne er klar over, at de indgår aftalen med D AB, og at medarbejder A ikke kan indgå aftalerne uden forhåndsgodkendelse af rammen og efterfølgende godkendelse af aftalen.

Når dyrlægerne indkøber varerne, så bestilles de ved apotekerne, der bestiller ved E eller de andre grossister. Aftale om køb indgås således af og mellem E og apotekerne/grossisterne i Danmark.

Ordre, ordrebekræftelser, fakturaer, betaling og levering foregår direkte mellem D AB og de danske grossister, herunder E.

Øvrige aktiviteter

A og B udfører det meste af tiden markedsføring og informationsarbejde over for dyrlægerne, og en mindre del af tiden bruges på dialogen om rammerabataftalerne.

A og B tager på messer, hvor de reklamerer for og informerer om produkterne overfor dyrlæger samt apoteker.

Lageret overvåges primært fra hovedkontoret i Sverige, men medarbejderen i Danmark deltager i overvågningen. Når E's lager når ned på et vist niveau, så bestiller D AB nye varer til lageret, og fakturaen sendes direkte til hovedkontoret i Sverige. D DK er ikke involveret i bestilling af nye varer.

Medarbejder A og B aflønnes i Danmark vha. et lønadministrationsbureau.

Lejeaftalen om lokalet i Y-by er indgået mellem D AB og den danske udlejer.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lovgrundlag

Udenlandske selskaber med aktivitet i Danmark kan etablere et skattemæssigt fast driftssted, hvilket vil betyde, at de bliver begrænset selskabsskattepligtige til Danmark.

Vurderingen af, om der foreligger et skattemæssigt fast driftssted, sker efter intern dansk ret, selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a) og artikel 5 i dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Sverige. Dansk intern ret er i vid udstrækning sammenfaldende med OECD's Modeloverenskomst, som dobbeltbeskatningsaftalerne er bygget over, jf. bl.a. cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven.

I nærværende sag er det således den nordiske dobbeltbeskatningsaftales artikel 5, som er den relevante overenskomst, da den med få undtagelser (som ikke er relevante for dette spørgsmål) er sammenfaldende med OECD's Modeloverenskomst.

Der er først og fremmest to forhold, der i den foreliggende situation kan medføre etablering af fast driftssted i Danmark:

• etablering af kontor eller fast forretningssted vedrørende den danske aktivitet, eller
• hvis medarbejderne sædvanligvis indgår aftaler med bindende virkning for D AB.

Hvis der etableres et kontor, eller der stilles lokaler til rådighed for medarbejdere og dermed til rådighed for det udenlandske foretagende i Danmark, anses dette for et fast forretningssted. Et fast forretningssted vil således ofte medføre, at et skattemæssigt fast driftssted anses for etableret.

Etableringen af et fast forretningssted medfører dog kun et fast driftssted, hvis det er aktiviteter, der ligger inden for D AB's primære forretningsområde, som udøves i Danmark. Hvis aktiviteten alene er af forberedende eller hjælpende karakter (som f.eks. indhentning af oplysninger, reklamevirksomhed, PR-virksomhed, kortlægning af markedet og forretningsmuligheder, kundeundersøgelser m.v.), etableres der derimod som hovedregel ikke et fast driftssted.

D AB har "et fast sted" i Danmark, eftersom der er etableret kontor i Y-by, som står til rådighed for det svenske selskab.

Det er således undtagelsen om hjælpende og forberedende aktiviteter, der skal iagttages ved vurderingen af, om D AB etablerer fast driftssted i Danmark, dvs. om der i almindelighed udføres arbejde, hvis karakter er "hjælpende eller forberedende", således at aktiviteten falder under undtagelsen i artikel 5, stk. 5.

Eftersom der er et "fast sted"/forretningssted, er det ikke i sig selv relevant at vurdere, om der kan statueres fast driftssted efter agentreglen, dvs. om medarbejderne reelt indgår aftaler med bindende virkning for D AB. Dette skyldes, at hvis aktiviteten, som udføres i Danmark, anses som hjælpende og forberedende, og det faste sted dermed ikke anses for at være et skattemæssigt fast driftssted, så vil samme aktivitet også under vurdering af agentreglen lede til den konklusion, at der ikke er et fast driftssted, hvis aktiviteten omfattes af artikel 5, stk. 5.

Praksis

Der er ikke en righoldig praksis til fortolkning af artikel 5, stk. 5, om hjælpende og forberedende arbejde. I TfS 1991, 309 når Landsskatteretten frem til, at rådgivning om produkternes anvendelse i praksis ikke medfører fast driftssted. Således fandt Landsskatteretten, at et udenlandsk selskab, der etablerede et kontor i Danmark, hvorfra der blev ydet reklame og rådgivning om produkternes anvendelse over for potentielle kunder, ikke havde fast driftssted i Danmark.

Landsskatteretsafgørelsen udstikker meget brede retningslinjer for, hvad der kan omfattes af begrebet "forberedende og hjælpende" arbejde. Landsskatteretten udtalte, at der var tale om, at aktiviteterne i selskabets danske repræsentationskontor måtte karakteriseres som værende af hjælpende og (salgs-) forberedende karakter i form af rådgivning og reklame over for potentielle kunder.

Landsskatteretten lagde i sin vurdering særligt vægt på, at

• bindende salgsaftaler skulle indgås i Tyskland,
• priser skulle fastsættes i Tyskland,
• ordrer skulle bekræftes fra Tyskland, og
• at fakturaer skulle udstedes i Tyskland.

Ligeledes fremgår det af artiklen SU 1991, 239 ved fuldmægtig ved Told og Skat Poul Erik Hjerrild under afsnittet "Sondringen mellem reklamevirksomhed og aktiv salgsvirksomhed, at;

"I praksis antages der at være tale om reklamevirksomhed, selv om der er ansat personale, der rådgiver både generelt og specielt om virksomhedens produkt. Hvis derimod rådgivningen går over i en mere ordreforberedende fase, er det straks vanskeligere at tale om overvejende reklamevirksomhed.

Landsskatteretskendelse (TfS 1991, 309 LSR (rådgivers indsætning)), er således et udtryk for, at denne afgrænsning (dvs. hvad der må anses for hjælpende og forberedende (rådgivers indsætning)) ikke skal foretages særlig snævert, idet det i kendelsen lægges til grund, at der er tale om reklame- og rådgivningsvirksomhed, og dermed hjælpevirksomhed, selv om der rådgives over for kunder, der nærmer sig selve ordreoptagelsesfasen. Dette er ensbetydende med, at reklame- og rådgivningsvirksomhed ikke skal begrænses til de mere passive aktiviteter, som f.eks. tilstedeværelsen af et udstillingslokale eller et oplysningskontor. Alligevel synes det muligt at adskille den mere målrettede reklame- og rådgivningsvirksomhed fra de egentlige salgsvilkårsforhandlinger, om end det må erkendes, at der specielt vedrørende salg af standardiserede produkter næppe findes sådanne grænser. I sådanne tilfælde vil grænsen i praksis typisk afhænge af, om de pågældende medarbejdere kan indgå bindende salgsaftaler."

På baggrund af artiklen og praksis i øvrigt må myndighedernes linje for fortolkning af skellet mellem reklame- og salgsvirksomhed være lagt således, at der ikke foretages snæver fortolkning, og det må på den baggrund være muligt at foretage en ikke-indskrænkende vurdering af, om det udførte arbejde er hjælpende og forberedende eller ej.

Som det fremgår af beskrivelsen af D's set-up, så er en meget stor del af arbejdet at informere om produkter og promovere produkterne over for dyrlægerne, gennem oplysning og reklame at gøre opmærksom på kvaliteten af og anvendelsesmulighederne for virksomhedens produkter.

Det faktum, at der i TfS 1991, 309 var tale om reklame og rådgivningsvirksomhed over for potentielle kunder, adskiller sig i denne sag, hvor dyreejer og dyrlæger ikke er de direkte kunder for D AB, da kun D AB indgår aftaler.

De øvrige momenter, som Landsskatteretten lagde særligt vægt på, er tilsvarende forholdene i nærværende sag, da alt salg går fra D AB via grossisterne til apotekerne til dyreejere/dyrlæger. Salget er således på ingen måde i berøring med D DK, som på den baggrund ikke har noget med salg eller indkøb at gøre. Dette underbygges af, at salgsaftaler indgås af D AB, priserne fastsættes af D AB, ordrer modtages og bekræftes af direkte af D AB, og fakturaer udstedes af D AB.

Landsskatteretten konsoliderer sin linje fra TfS 1991, 309 LSR i SKM 2005.532.LSR, der omhandlede et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter. Landsskatteretten nåede frem til, at de ikke havde fast driftssted i Danmark og derfor ikke var begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

Hovedkontoret i Sverige varetog følgende funktioner:

• Afgive tilbud
• Modtage og afgive ordrebekræftelser
• Fakturering
• Bestilling, modtagelse og levering af varer
• Varetage alle pengestrømme
• Besvare medicinske spørgsmål
• Indgå, forhandle og underskrive alle typer aftaler (f.eks. lokale lejeaftaler)
• Planlægge salgsstrategier
• Salg af varer
• Bogføring
• Aftale priser og tilskudsordninger med Sundhedsstyrelsen.

Landsskatteretten nåede frem til resultatet med følgende bemærkninger;

"Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, at selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, såfremt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Med hensyn til afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" lægges der vægt på formuleringen af OECD Modeloverenskomstens artikel 5 og de hertil knyttede kommentarer, jf. punkt 15 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 til selskabsskatteloven.

A´s erhvervsvirksomhed består i salg af receptpligtige medicinprodukter i de nordiske lande, herunder Danmark, og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter.

Ordrer, ordrebekræftelser, fakturaer, betalinger og leveringer m.v. foregår direkte mellem A, Sverige, og D, Danmark. Bindende salgsaftaler indgås af A i udlandet. Moderselskabet C i Schweiz fastsætter priser m.v. på produkterne.

Det arbejde, som de ansatte på kontoret i København har udført i Danmark i form af dels at informere og rådgive danske klinikker, læger, sygeplejersker og andre fagspecialister om koncernens produkter dels at indsamle data om det danske medicinalmarked, må anses for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

Selv om det svenske selskab i 1984 oprettede et kontor i Danmark, finder retten herefter, at selskabets almindelige forretningsvirksomhed ikke udøves gennem kontoret i Danmark, og at selskabet derfor ikke har fast driftssted i Danmark i indkomståret 1999 i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996.

Selskabet er derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark i indkomståret 1999 i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a. "

I afgørelsen lægger Landsskatteretten særligt vægt på, at ordrer, ordrebekræftelse, fakturaer, betaling og levering sker direkte ved det svenske selskab, og den danske filial/repræsentationskontor har ikke noget med disse elementer at gøre. Det samme gør sig gældende i nærværende sag, hvor medarbejderen ikke kan optage ordrer, eller på nogen anden måde tegne D AB over for kunder/grossister. Al fakturering foregår ligeledes i Sverige, og det samme gør sig gældende for betalingen. Mellem D AB og E er der udarbejdet en konsignationsaftale, der gør, at ejendomsretten til varerne på E's lager tilhører D AB indtil det tidspunkt, hvor de sælges til apotekerne. På salgstidspunktet overgår ejendomsretten til E, der herefter faktureres af D AB. Betaling for varerne sker direkte fra E/grossisterne til D AB.

De opgaver, der blev varetaget af hovedkontoret, er alle identiske med nærværende sag med den undtagelse, at A deltager i forhandlingerne om den årlige rammerabataftale med grossisterne. A har dog ikke indflydelse på priserne, da hovedkontoret på forhånd har udstukket en ramme, og da aftalen skal godkendes og underskrives af hovedkontoret efterfølgende.

Det skal bemærkes, at det er rådgivers opfattelse, at SKM2011.351.SR, hvor Skatterådet når frem til, at der var etableret fast driftssted i Danmark, ikke findes sammenlignelig med nærværende sag. Det underbygges af, at SKM2011.351.SR handler om et hjemmekontor, og de opgaver medarbejderen udfører, adskiller sig væsentligt fra medarbejdernes arbejdsopgaver i nærværende sag. Medarbejderens ansvarsområde var "Area Sales Manager", og dennes opgaver bestod bl.a. i at videresende ordrer til hovedkontoret, indgå handler og forhandle priser fra ordre til ordre, forhandle aftalevilkår og give rabatter samt at udføre salgsopfølgende arbejde. Endeligt omhandler sagen ikke undtagelsen omkring hjælpende og forberedende arbejde, men kun hvorvidt hjemmekontoret kan anses som et fast forretningssted. På den baggrund findes sagen ikke relevant ved vurderingen af nærværende sag, da medarbejderne i nærværende sag ikke udfører en eneste af ovennævnte opgaver, og da der i nærværende sag er et fast forretningssted.

Anders Nørgaard Laursen når på side 143 i sin Ph.D- afhandling "Fast Driftssted 2011" frem til, at;

"Den administrative praksis kan formentlig sammenfattes således, at manglende beslutningskompetence i alle tilfælde vil medføre, at virksomheden anses for omfattet af modeloverenskomstens art. 5, stk. 4, uanset omfanget af de øvrige aktiviteter, som udføres for foretagendet."

Netop denne beslutningskompetence er ikke til stede blandt medarbejderne, da der ikke kan foretages handlinger på egen hånd uden en forhåndsgodkendelse af rammerne fra hovedkontoret. Det underbygges af, at medarbejdernes primære opgaver er at reklamere og informere omkring produkterne. Det samme gør sig gældende ved overvågningen af E's lager, hvor det ikke er muligt at bestille nye varer fra de danske medarbejderes side, da dette kun kan gøres af hovedkontoret.

Sammenfatning vedrørende spørgsmål 1

På baggrund af ovenstående artikler og afgørelser og praksis i øvrigt er det vores opfattelse, at D AB's aktiviteter i Danmark i form af de danske medarbejderes aktiviteter ikke medfører et skattemæssigt fast driftssted i Danmark for det svenske selskab.

Medarbejdernes aktivitet i Danmark sammenholdt med medarbejdernes arbejdsopgaver og ansvarsområder kan ikke på nogen måde anses som kerneforretning for D AB. Det arbejde, som medarbejderne udfører, er forberedende arbejde og kan ikke på nogen måde karakteriseres som salgsvirksomhed. Dette underbygges af det faktum, at den målgruppe, som medarbejderne markedsfører produkterne for, ikke direkte har indflydelse på, hvilket produkt slutkunden vælger.

Det årlige møde om rammerabataftaler med grossisterne kan efter vores vurdering heller ikke anses som andet end en forberedende og hjælpende aktivitet, da grossisterne ikke har indflydelse på mængden af solgte produkter, dvs. det kan således ikke betragtes som en salgsaktivitet. Desuden er der ikke tale om salgsaktivitet, men om en årlig forhandling af en rammerabataftale, hvor rammen er udstukket på forhånd. Medarbejderen kan ikke forpligte D AB, hvilket grossisterne er vidende om, og aftalen sendes til hovedkontoret til endelig godkendelse og underskrift, før den er bindende.

Grossisterne har ikke indflydelse på salget, da de er afhængige af bestillinger fra apotekerne. Apotekerne er igen afhængige af dyrlægerne, som i sidste ende udskriver recepterne.

Al økonomi varetages af D AB, og D DK har intet med fakturering at gøre.

D AB varetager vedligeholdelsen af lageret hos E, og D DK overvåger blot lageret for at sikre, at der ikke overses noget fra D AB's side.

A og B's vigtigste opgaver er at foretage markedsførings- og informationsarbejde, de deltager ikke i prisforhandlinger med kunderne, ud over den årlige "rammeforhandling" med grossisterne, hvor de kommende priser allerede på forhånd er udstukket fra hovedkontoret i Stokholm.

Det er derfor rådgivers vurdering, at det udførte arbejde falder under betegnelsen hjælpende og forberedende arbejde og derfor omfattes af artikel 5, stk. 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. På den baggrund statueres der ikke fast driftssted, og D AB bliver ikke begrænset skattepligtig i Danmark.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 1 besvares "ja".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, ændrer det så på besvarelsen af spørgsmål 1, hvis medarbejder A efter forudgående godkendelse fra D AB's hovedkontor i Stockholm kan underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister?

Det overvejes, at A i forbindelse med dialogen med grossisterne om de årlige rammerabataftaler kan få lov at underskrive i de enkelte tilfælde. For at følge med tiden, så ikke aftaler skal sendes frem og tilbage med posten, hvilket vil forsinke processen, vil det være et hurtigere alternativ at bemyndige A til at underskrive rammeaftalerne. Det skal foregå således, at hovedkontoret i Stockholm godkender aftalen og meddeler dette enten pr. mail eller telefonisk. På den baggrund kan A herefter "formelt" på selskabets vegne og efter forudgående godkendelse underskrive rammerabataftalen.

I en ikke-offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten af 9. november 2004 (j.nr.2-4-1222-0264), der omhandlede en svensk virksomhed med aktiviteter i Danmark i form af en ansat med et hjemmekontor, nåede Landsskatteretten netop frem til, at der ikke kunne statueres fast driftssted i Danmark i sådanne tilfælde. Det faktum, at medarbejderen i Danmark var bemyndiget til og underskrev aftaler med kunderne på baggrund af en forudgående godkendelse fra hovedkontoret, ændrede ikke ved vurderingen, at der ikke statueres et fast driftssted, når bemyndigelsen ikke er overdraget, men der skal ske godkendelse - forudgående eller efterfølgende. Dvs. praksis om, at der ikke er tale om en "agent", "der sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn", og dermed statuerer et skattemæssigt fast driftssted, når aftalen med kundernes efterfølgende skal godkendes i det udenlandske hovedkontor, ændres ikke af, at aftalen i stedet forudgående er godkendt og så efterfølgende underskrives på møderne med kontraktsparten, som i den foreliggende sag.

Efter rådgivers opfattelse ændrer det derfor ikke ved besvarelsen af spørgsmål 1, at A i de enkelte tilfælde formelt og efter forudgående godkendelse underskriver rammerabataftaler på vegne af D AB. Det udgør en meget lille del af de samlede arbejdsopgaver, og det er ikke direkte salgsvirksomhed, da forhandlingsgrundlaget/"rammen" er udstukket af D AB på forhånd, og det er alene en prisaftale og ikke en købsaftale, da salget sker på baggrund af grossisternes ordre til hovedkontoret.

Det eneste, der ændrer sig i forhold til spørgsmål 1, er, at A underskriver aftalerne, og derved undgås det, at man skal sende aftalen frem og tilbage mellem DK og Stockholm. Rent praktisk ændrer det ikke ved, at beslutningskompetencen til rammerabataftaleindgåelsen stadig ligger hos D AB, også selvom A underskriver. Grossisterne vil også stadig være klar over, at A ikke kan forpligte D AB uden en egentlig godkendelse af rammerabataftalen.

Endeligt ændrer det, at A underskriver rammerabataftalerne ikke på, om det udførte arbejde er salgsarbejde eller ej. Der vil efter rådgivers opfattelse fortsat være tale om hjælpende og forberedende arbejde, da der kun er tale om indgåelse af en rammerabataftale, der ikke har betydning for størrelsen af salget til grossisten, men kun for hvor megen rabat grossisten opnår i løbet af det kommende år.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 2 besvares med et nej, således at der ikke etableres et fast driftssted i Danmark, selvom A efter forudgående godkendelse kan underskrive rammerabataftaler.

Repræsentanten har i mail af 18. oktober 2012 afgivet følgende partshøringssvar:

I forhold til spørgsmål 2, så når Skatteministeriet frem til, at en forhåndsgodkendelse af rammeaftalerne med grossisterne fra D AB's hovedkontor i Stockholm, vil statuere fast driftssted i Danmark, da det udførte arbejde ikke længere har karakter af hjælpende og forberedende arbejde.

Skatteministeriet begrunder det i, at der ikke længere er tale om arbejdsopgaver, der er af hjælpende og forberedende karakter. Der henvises i Skatteministeriets argumentation primært til SKM2011.351.SR, hvor der var tale om en medarbejder hvis opgaver bestod i at arrangere besøg hos danske kunder, aftale konkrete priser fra ordre til ordre, forhandle aftalevilkår og give rabatter. Priserne og aftalevilkårene skulle godkendes af det udenlandske selskab, før handlen trådte i kraft. Skatterådet nåede i afgørelsen frem til, at der var statueret fast driftssted i Danmark.

Rådgiver er ikke enig i Skatteministeriets begrundelse, da der efter rådgivers opfattelse ikke er tale om sammenlignelige situationer. Der henvises til rådgivers oprindelige anmodning, hvoraf det netop fremgår at medarbejderen i spørgers situation ikke har disse beføjelser som at videresende ordrer, forhandle vilkår, give rabatter mv. Dette er i 2011 afgørelsen forhold, som kunne give kunderne føje til at tro den pågældende medarbejder kunne forpligte selskabet i den pågældende sag og i det mindste går ud over en hjælpende og forberedende aktivitet.

Desuden skriver Skatteministeriet selv, at der i SKM2011.351.SR er tale om en medarbejder, hvis primære arbejdsopgaver er at udføre salgsopsøgende arbejde og indgår prisaftaler med kunder, medarbejderens titel er "Area Sales Manager".

I nærværende sag er det tale om en formel underskrift på få rammeaftaler én gang årligt, og der er ikke i nærværende sag tale om denne aftaleindgåelse udgør en del af flere salgsfunktioner for en medarbejder med en salgsrolle, som tilfældet er i SKM2011.351.SR.

Betydningen af underskriften er heller ikke den samme, da der i SKM2011.351.SR er tale om indgåelse af konkrete prisaftaler og ordreafgivelser, hvorimod der i nærværende sag er tale om indgåelse af rammeaftaler, hvor medarbejderen i D AB ikke har nogen indflydelse på selve salget. Dette skyldes - som beskrevet i anmodningen - at der ikke foregår salg fra de danske medarbejderes side og til grossisterne, men derimod, at det er op til grossisterne at forhandle med eventuelle kunder. Aftalen er således udelukkende gældende mellem grossisten og D AB og ikke potentielle kunder.

Rådgiver kan således ikke se, at det faktum, at en underskrift på en rammeaftale, som ikke i sig selv afstedkommer salg, og som forudgående godkendes fra hovedkvarteret i Stockholm, skulle bevirke, at der ikke længere er tale om arbejde af hjælpende og forberedende karakter, men derimod skulle være salgsarbejde.

Det indstilles at Skatteministeriet ændrer sin indstilling til Skatterådet i spørgsmål 2 til Nej.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det svenske selskab D AB ikke statuerer fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a) (og dermed også artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst) på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a), 1. pkt.: "Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 5."

BKI nr 92 af 25/06/1997 - Bekendtgørelse af overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter

Artikel 5

Fast driftssted

     1. Ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

     2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

• a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;
• b) en filial;
• c) et kontor;
• d) en fabrik;
• e) et værksted; og
• f) en grube, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

     5. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel anses udtrykket »fast driftssted« for ikke at omfatte:

• a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
• b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
• c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;
• d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
• e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;
• f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte aktiviteter, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

     6. Uanset bestemmelserne i stykke l og 2 skal et foretagende i tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 7, handler på foretagendets vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet. Dette gælder dog ikke, såfremt denne persons virksomhed er begrænset til sådanne aktiviteter, som er nævnt i stykke 5, og som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i nævnte stykke.

     7. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat, at disse personer handler inden for deres sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer.

     8. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, der er hjemmehørende i en anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i en anden kontraherende stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Praksis

TfS 1991, 309: Et udenlandsk selskab, der beskæftigede sig med produktion og salg, klagede over en bindende forhåndsbesked, hvorefter selskabet, hvis det etablerede et kontor her i landet med 6-7 medarbejdere, ville få fast driftssted her i landet og blive begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Landsskatteretten fandt, at det efter sagens oplysninger måtte lægges til grund, at bindende salgsaftaler skulle indgås og priser fastsættes i udlandet samt ordrebekræftelser og fakturaer udstedes i udlandet. Det danske kontors aktiviteter måtte derfor anses som rådgivning og reklame over for potentielle kunder, således at der ikke var etableret fast driftssted her i landet.

SKM2005.532.LSR: Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være af hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

SKM2011.351.SR: Skatterådet afviste, at det udenlandske selskab X's danske filial ikke statuerede fast driftssted i Danmark i henhold til det primære kriterium i art. 5, stk. 1 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der var tale om en medarbejder A, som havde hjemmekontor. Hans arbejdsopgaver bestod i at arrangere besøg hos de danske kunder, aftale konkrete priser fra ordre til ordre, forhandle aftalevilkår og give rabatter, udføre salgsopfølgende arbejde og udfærdige løbende rapporter om markedsforholdene i Danmark.

Begrundelse

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a er et udenlandsk selskab begrænset skattepligtigt til Danmark, hvis selskabet udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.D.1.2.2.

Bestemmelsen i modeloverenskomstens art. 5 indeholder i stk. 1 en generel definition af udtrykket "fast driftssted". I henhold til definitionen udgør et "fast driftssted" et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;
• dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Det er oplyst, at D AB har et kontor i Danmark på X-vej, Y-by samt at der er registreret en filial i Danmark af D AB. Herfra arbejder medarbejderne A, B samt lejlighedsvis C.

I den konkrete sag er betingelserne for at statuere "fast driftssted" til stede, da der er et forretningssted i form af kontoret i Y-by. Forretningsstedet har en vis varighed og er dermed fast. Virksomhedsudøvelsen finder ligeledes sted fra dette forretningssted, da spørger udfører en væsentlig del af sine arbejdsopgaver fra kontoret i Y-by.

Endelig er det oplyst, at omkostningerne forbundet med kontoret i Y-by betales af spørger.

I henhold til kommentar 4.6 til art. 5 i modeloverenskomsten, som kom ind i kommentarerne ved revisionen i 2003, fremgår det, at ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten.

Skatteministeriet mener på den baggrund, at art. 5, stk. 1 i den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst er opfyldt i den konkrete sag, og filialen dermed som udgangspunkt udgør et fast driftssted.

Men af art. 5, stk. 5, litra e), fremgår, at udtrykket »fast driftssted« ikke anses for at omfatte opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er ifølge OECD´s kommentar, pkt. 24, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

Det er oplyst, at medarbejderne i Danmark er beskæftiget med følgende opgaver:

• kvalitetsansvarlige
• dialog med de danske lægemiddelmyndigheder om præparaterne
• modtager i visse situationer produkterne og videreleverer dem til den danske grossist
• er med til at overvåge lagerbeholdningen hos grossisten E elektronisk
• informerer om og promoverer produkterne overfor dyrlægerne og apotekerne (marketing), bl.a. på messer. Dette sker gennem oplysning om præparaternes kvalitet og anvendelsesmuligheder. Hovedparten af arbejdstiden bruges på dette.
• deltagelse i dialogen med grossisterne om de årlige rammerabataftaler. Rammen udstikkes fra Sverige. Kun en mindre del af arbejdstiden bruges på denne opgave.

Medarbejderne A og B aflønnes i Danmark via et lønadministrationsbureau.

Anders Nørgaard Laursen, Juridisk Institut, Aarhus Universitet, anfører i sin ph.d. afhandling fra 2011, "Fast driftssted" (s. 143): "Dansk administrativ praksis kan formentlig sammenfattes således, at manglende beslutningskompetence i alle tilfælde vil medføre, at virksomheden anses for omfattet af modeloverenskomstens art. 5, stk. 4 (svarende til den fællesnordiske DBO, art. 5, stk. 5), uanset omfanget af de øvrige aktiviteter, som udøves for foretagendet."

Da de danske medarbejdere i nærværende sag ikke har nogen egentlig beslutningskompetence, taler dette således for, at der er tale om arbejde af hjælpende eller forberedende karakter, og dermed ikke grundlag for fast driftssted, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 5, stk. 5.

Dette er ligeledes i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse TfS 1991, 309. Sagen vedrørte en klage til Landsskatteretten over en af Ligningsrådet afgivet bindende forhåndsbesked (TfS 1990,131 LR). Et tysk selskab A påtænkte at åbne et repræsentationskontor i Danmark, hvilket Ligningsrådet havde anset for at udgøre et fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a. A solgte halvfabrikata til videreforarbejdende metalvirksomheder, som videresolgte vinduer mv. til bygherrer. A beskæftigede i alt 1.600 medarbejdere og ville ansætte 5-7 medarbejdere i Danmark. Den danske afdeling havde alene til opgave gennem reklame og oplysning at gøre opmærksom på kvalitet og anvendelsesmuligheder for A's produkter. Et par byggeteknikere var tilknyttet den danske afdeling, som i særlige tilfælde kunne udfærdige foreløbige tegninger, således at potentielle købere havde et vist sagligt grundlag at træffe købsbeslutning ud fra. Endelige tegninger blev dog i alle tilfælde udfærdiget i Tyskland, og vederlag for den danske afdelings evt. rådgivning til potentielle købere blev ikke beregnet særskilt. Alle udgifter, herunder lønudgifter, blev afholdt og overført direkte fra Tyskland. Ingen medarbejdere i Danmark havde fuldmagt til at indgå bindende aftaler, priser blev kalkuleret i Tyskland og salgsvilkårene blev ligeledes fastlagt dér. Ordrebekræftelser blev udstedt fra Tyskland og tilsendt danske kunder derfra. Alle fakturaer blev udstedt i Tyskland, og købernes betalinger skete direkte til A. Landsskatteretten fandt, at A ikke fik fast driftssted i Tyskland, idet virksomheden alene var af hjælpende og salgsforberedende karakter. Landsskatteretten lagde vægt på, at bindende salgsaftaler skulle indgås i Tyskland, at priser skulle fastsættes i Tyskland, at ordrer skulle bekræftes i Tyskland og at fakturaer skulle udstedes fra Tyskland.

Landsskatterettens afgørelse SKM2005.532.LSR understøtter tillige, at der ikke foreligger fast driftssted i nærværende sag. Sagen drejede sig om et svensk selskab A, som klagede til Landsskatteretten over at være blevet anset for begrænset skattepligtig til Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og den fællesnordiske DBO art. 5. Selskabet var en del af en international koncern, og A´s virksomhed bestod i handel med medicinalprodukter, herunder receptpligtig medicin, og administration af dertil knyttede varemærker og patenter. A importerede koncernens egne produkter, som blev solgt på det skandinaviske marked. I Danmark skete salget til en uafhængig eneforhandler, D. A havde i 1984 etableret repræsentantionskontor i Danmark. Dette kontors opgaver bestod i at formidle ordrer fra D, at rådgive læger mv. om koncernens produkter, fx ved afholdelse af konferencer, formidle medicinske spørgsmål til hovedkontoret eller andre koncernselskaber, indsamle og formidle markedsdata, identificere læger, som kunne have interesse i koncernens produkter samt af lovmæssige hensyn at oversætte dokumenter til og fra dansk for hovedkontoret. Ingen medarbejdere i Danmark havde fuldmagt til at indgå aftaler på vegne af A, som selv forestod sådanne opgaver. A varetog i øvrigt fakturering, ordrebekræftelse og salg, ligesom aftaler om tilskudsordninger og priser med den danske sundhedsstyrelse også blev varetaget af A selv. Landsskatteretten fandt, at idet A's virksomhed bestod i salg af receptpligtig medicin, herunder administration af tilknyttede patenter, kunne arbejdet udøvet i Danmark alene anses for af hjælpende og salgsforberedende karakter.

Skatteministeriet er enigt i, at omstændighederne i SKM2005.532.LSR minder meget om omstændighederne i nærværende sag.

Skatteministeriet finder på denne baggrund, at det arbejde, som udføres gennem det danske forretningssted, ikke overstiger, hvad der kan karakteriseres som af hjælpende og forberedende karakter.

Skatteministeriet anser på den baggrund aktiviteterne i det faste forretningssted for at være omfattet af undtagelserne i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 5, stk. 5. Dermed er spørger ikke begrænset skattepligtig til Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller på denne baggrund, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet - hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende - at det ikke ændrer på besvarelsen af spørgsmål 1, hvis medarbejder A efter forudgående godkendelse fra D AB's hovedkontor i Stockholm kan underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister.

Lovgrundlag

Se under spm. 1.

Praksis

Se under spm. 1.

Begrundelse

Som det fremgår af indstillingen i spm. 1, mener Skatteministeriet, at art. 5, stk. 1 i den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst er opfyldt i den konkrete sag, og filialen dermed som udgangspunkt udgør et fast driftssted.

Men af art. 5, stk. 5, litra e), fremgår, at udtrykket »fast driftssted« ikke anses for at omfatte opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er ifølge OECD´s kommentar, pkt. 24, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

Medarbejder A skal efter forudgående godkendelse fra D AB's hovedkontor i Stockholm kunne underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister. Det skal foregå således, at hovedkontoret i Stockholm godkender aftalen og meddeler dette enten pr. mail eller telefonisk. På den baggrund kan A herefter "formelt" på selskabets vegne og efter forudgående godkendelse underskrive rammerabataftalen. Hvis medarbejder A efter forudgående godkendelse fra D AB's hovedkontor i Stockholm på den beskrevne måde skal kunne underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister, finder Skatteministeriet, at der ikke længere blot er tale om virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet. Der henvises til SKM2011.351.SR (refereret under spm. 1), hvor der var tale om en medarbejder, hvis arbejdsopgaver bl.a. bestod i at arrangere besøg hos de danske kunder, aftale konkrete priser fra ordre til ordre, forhandle aftalevilkår og give rabatter. Priser og aftalevilkår skulle godkendes af det udenlandske selskab, før en handel trådte i kraft. Her fandt Skatterådet, at der ikke var tale om virksomhed af forberedende eller hjælpende art.

Skatteministeriet kan således ikke bekræfte, at det ikke ændrer på besvarelsen af spørgsmål 1, hvis medarbejder A efter forudgående godkendelse fra D AB's hovedkontor i Stockholm kan underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister. Der vil blive tale om virksomhed, som er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 5, stk. 1, men ikke omfattet af art. 5, stk. 5. Dermed vil spørger blive begrænset skattepligtig til Danmark, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skatteministeriet har følgende bemærkninger til repræsentantens partshøringssvar af 18. oktober 2012:

Som anført ovenfor var der i SKM2011.351.SR (refereret under spm. 1) tale om, at priser og aftalevilkår skulle godkendes af det udenlandske selskab, før en handel trådte i kraft. Til trods herfor fandt Skatterådet, der ikke var tale om virksomhed af forberedende eller hjælpende art. Det er således ifølge administrativ praksis ikke til hinder for at statuere fast driftssted, at den lokale medarbejder skal have godkendelse fra det udenlandske selskab, før han kan disponere på selskabets vegne.

Skatteministeriet finder ikke, at det forhold, at der i nærværende sag er tale om indgåelse af rammeaftaler med danske grossister, mens der i SKM2011.351.SR var tale om indgåelse af konkrete prisaftaler og ordreafgivelser, gør, at omstændighederne i de to sager ikke er sammenlignelige. Hvis medarbejder A efter forudgående godkendelse fra D AB's hovedkontor i Stockholm på den beskrevne måde skal kunne underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister, finder Skatteministeriet fortsat, at der ikke længere blot er tale om virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

Skatteministeriet finder således ikke, at parthøringssvaret giver anledning til at ændre indstillingen i spørgsmål 2.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstilling og begrundelse fra Skatteministeriet.