Parter

A
(advokat Gitte Skouby)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Per Lunde Nielsen)

Afsagt af byretsdommerne

H. Lind Jensen, Henrik Munkholm og Beth Tabouillot med førstnævnte som retsformand.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt en skatteyder, der anvender virksomhedsordningen, skal betale arbejdsmarkedsbidrag for 2008 af overført, opsparet overskud af virksomhed i udlandet, jf. den dagældende lov om arbejdsmarkedsbidrag § 7, stk. 2, og § 10, stk. 2-3, sammenholdt med virksomhedsskattelovens § 10, stk. 1, 1. pkt.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at genoptage sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 2008 og nedsætte beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag fra 557.369,00 kr. til 0,00 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning af sagsøgerens skatteansættelse for 2008 til fornyet behandling hos SKAT med henblik på ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst samt arbejdsmarkedsbidrag.

Sagsøgeren har påstået frifindelse over for sagsøgtes subsidiære påstand.

Det bemærkes, at parterne talmæssigt er enige om de forskellige beløb, der indgår i sagen, ligesom der er enighed om, at det opsparede overskud hidrører fra indkomståret 2006.

Oplysningerne i sagen

Det i sagen omtvistede spørgsmål har været indbragt for Landsskatteretten, der i en kendelse af 18. november 2010 blandt andet anfører:

"...

SKAT har afvist at ændre klagerens skatteansættelse, da der skal beregnes arbejdsmarkedsbidrag af hævet opsparet udenlandsk indkomst.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren har drevet selvstændig virksomhed i udlandet gennem deltagelse i ejendomsselskaber i Storbritannien. Det drejer sig om I/S G1, I/S G2, I/S G3 og I/S G4.

Klageren har anvendt virksomhedsordningen på virksomheden, som alene omfatter deltagelsen i disse ejendomsselskaber. Klagerens virksomheder har været overskudsgivende i 2006....., og dette overskud er beskattet med virksomhedsskat i indtjeningsåret, jf. note 7 til indkomst- og formueopgørelsen for 2008. Det i sagen omhandlede overskud af virksomhed, der er opsparet under virksomhedsordningen, hidrører således fra indkomståret 2006....

Der har ikke i eller forud for 2005 været opsparet overskud af virksomheden.

I indkomståret 2008 er hævet opsparet overskud med 705.341 kr. Dette beløb med tillæg af overskud af udenlandsk virksomhed indtjent i 2008 (23.803 kr.) reduceret med årets nettorenter af udenlandsk virksomhed (171.775 kr.) har udgjort det resultat af virksomheden (557.369 kr.), der er grundlag for beregning at arbejdsmarkedsbidrag. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 % heraf, dvs. 44.589 kr.

Klagerens revisor har i forbindelse med udarbejdelse af selvangivelsen for 2008 lagt tallene ind i skatteberegningsprogrammet og har konstateret, at programmet beregner arbejdsmarkedsbidrag af overskud ved udenlandsk virksomhed. Da revisor mente, at sådanne beløb ikke indgår i grundlaget for beregning af arbejdsmarkedsbidrag, har han stillet spørgsmål til udbyderen af skatteberegningsprogrammet, som har oplyst, at programmets beregning skyldes Ligningsvejledningens formulering i pkt. E.B.8.3.2.2., hvorefter beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud, altid anses for bidragspligtig indkomst.

Selvangivelsen er udarbejdet og indgivet på basis af skatteberegningsprogrammet, og årsopgørelsen er udarbejdet i overensstemmelse hermed. Efterfølgende er der anmodet om genoptagelse af grundlaget for beregning af arbejdsmarkedsbidrag.

Der foreligger ikke dokumentation for, at klageren omfattes af social sikring i Storbritannien.

SKATs afgørelse

[...]

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

[...]

To retsmedlemmer, herunder formanden, bemærker, at grundlaget for hvad en person, der anvender virksomhedsskatteordningen, skal betale arbejdsmarkedsbidrag af, fremgår af arbejdsmarkedsfondslovens § 10, stk. 2, hvoraf bl.a. fremgår:

"...

For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen i virksomhedsskattelovens afsnit I, opgøres bidragsgrundlaget som summen af overførsel fra virksomheden til den skattepligtige hidrørende fra virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1, nr. 3, litra a, og af overførsel af beløb fra virksomhedens konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den skattepligtige samt af rentekorrektion, der medregnes til den personlige indkomst efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 3. (...).

..."

Dette udgangspunkt fraviges dog ved arbejdsmarkedsfondslovens § 10, stk. 3, 2. pkt., der lyder:

"...

Ved opgørelsen af det overførte skattepligtige overskud fra virksomheden til den skattepligtige efter stk. 2 fragår summen af positiv indkomst hidrørende fra frit erhverv udøvet i udlandet, faste driftssteder eller faste ejendomme beliggende i udlandet.

..."

På baggrund heraf og sammenholdt med forarbejderne til § 10, stk. 3, er det disse retsmedlemmers opfattelse, at det i stk. 3, 2. pkt., nævnte "overførte skattepligtige overskud fra virksomheden til den skattepligtige efter stk. 2 (...)" kun omhandler årets indkomst, idet ordvalget skal sammenholdes med ordvalget i stk. 2: "summen af overførsel fra virksomheden til den skattepligtige hidrørende fra virksomhedens skattepligtige overskud". I den følgende del af sætningen i stk. 2 anvendes således en anden terminologi: "overførsel af beløb fra virksomhedens konto for opsparet overskud (...)."

Disse retsmedlemmer voterer derfor for, at SKATs afgørelse stadfæstes.

Et retsmedlem mener ikke, at ordlyden af arbejdsmarkedsfondslovens § 10, stk. 3, 2. pkt., giver tilstrækkelig hjemmel til at opkræve arbejdsmarkedsbidrag af hævet opsparet overskud af udenlandsk virksomhed, og lovforarbejderne kan endvidere ikke skabe denne hjemmel.

Dette retsmedlem voterer derfor for, at der gives medhold i klagen.

Der afsiges kendelse efter flertallet, og SKATs afgørelse stadfæstes herefter.

..."

Lovgrundlag

Parternes tvist er omfattet af den dagældende lov om arbejdsmarkedsbidrag, jf. lovbekendtgørelse nr. 1018 af 10. oktober 2006 om arbejdsmarkedsbidrag §§ 7, stk. 2, og 10, som blandt andet har følgende indhold:

"...

§7.

[...]

stk. 2. For bidraget for selvstændigt erhvervsdrivende påhviler bidragspligten personer, som er hjemmehørende her i landet og driver selvstændig erhvervsvirksomhed, samt personer, der er hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne og driver selvstændig erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

[...]

§ 10. For personer omfattet af bidraget for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. § 7, stk. 2, udgør bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen personlig indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. personskattelovens § 3.

[...]

Stk.2. For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen i virksomhedsskattelovens afsnit I, opgøres bidragsgrundlaget som summen af overførsel fra virksomheden til den skattepligtige hidrørende fra virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1, nr. 3, litra a, og af overførsel af beløb fra virksomhedens konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den skattepligtige samt af rentekorrektion, der medregnes til den personlige indkomst efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 3.

Hvis den skattepligtige efter virksomhedsskattelovens § 23 a har valgt at medregne kapitalafkast som personlig indkomst, nedsættes kapitalafkastet, der skal fradrages efter 1. pkt.. med det beløb, der skal medregnes som personlig indkomst. Stk. 1, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Stk.3. Indkomst hidrørende fra frit erhverv udøvet i udlandet, faste driftssteder eller faste ejendomme beliggende i udlandet medregnes ikke til bidragsgrundlaget efter stk. 1. Ved opgørelsen af det overførte skattepligtige overskud fra virksomheden til den skattepligtige efter stk. 2 fragår summen af positiv indkomst hidrørende fra frit erhverv udøvet i udlandet, faste driftssteder eller faste ejendomme beliggende i udlandet. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på indkomst, som Grønland og Færøerne i henhold til indgåede dobbeltbeskatningsaftaler med Danmark ikke er afskåret fra at beskatte.

[...]

..."

I lovens forarbejder, lovforslag 1997-98.1.118, bemærkningerne til § 1, nr. 2 og 7 hedder det blandt andet:

"...

Som anført i lovforslagets almindelige bemærkninger er der afsagt en række kendelser af Landsskatteretten, hvorefter der ikke ville kunne statueres bidragspligt for selvstændigt erhvervsdrivendes udenlandske erhvervsindkomst, i det omfang der udelukkende drives selvstændig erhvervsvirksomhed i udlandet eller den udenlandske aktivitet er udskilt i en selvstændig virksomhed og dermed adskilt fra erhvervsvirksomhed drevet i Danmark.

Den gældende formulering af arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3, om bidragspligten for selvstændigt erhvervsdrivende kan herefter give anledning til retsusikkerhed, idet ordlyden ikke giver en præcis afgrænsning af bidragspligtens rækkevidde i de situationer, hvor personer hjemmehørende i Danmark driver selvstændig erhvervsvirksomhed i udlandet. For at imødegå denne usikkerhed, og samtidig sikre en praktisabel og administrerbar lovteknisk udmøntning af retstilstanden efter de afsagte Landsskatteretskendelser, foreslås der en bidragspligt (udvidelse) og bidragsgrundlag (indskrænkning).

Den foreslåede ændring af § 7, stk. 3, indebærer at personer hjemmehørende her i landet er bidragspligtige, i det omfang de driver selvstændig erhvervsvirksomhed, dvs., uanset hvor virksomheden eller virksomhederne drives.

Fra dette udgangspunkt gøres dog undtagelser gennem indskrænkninger af bidragsgrundlaget i de tilfælde, hvor der drives virksomhed i udlandet gennem et fast driftssted (fast sted) og i tilfælde, hvor der er tale om en fast ejendom beliggende i udlandet. Indkomst hidrørende fra et sådant fast driftssted (fast sted) eller fast ejendom vil således normalt ikke skulle indgå i bidragsgrundlaget.

[...]

For selvstændigt erhvervsdrivende inden for virksomhedsordningen opgøres bidragsgrundlaget efter § 10, stk. 2, i lov om arbejdsmarkedsfonde. Bidragsgrundlaget opgøres som summen af overførsel fra virksomheden til den skattepligtige hidrørende fra virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af kapitalafkast og med overførsel af beløb fra virksomhedens konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den skattepligtige.

Med indsættelsen af § 10, stk. 3, 2. pkt., foreslås det, at det samlede overførte skattepligtige overskud i virksomheden skal nedsættes med summen af eventuel positiv indkomst hidrørende fra samtlige faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme beliggende i udlandet; hvilket så reducerer bidragsgrundlaget. Da det vil være forbundet med betydelige vanskeligheder for både de statslige told- og skattemyndigheder og de selvstændigt erhvervsdrivende at holde styr på, om indkomst; der overføres fra konto for opsparet overskud hidrører fra Danmark eller fra udlandet; foreslås det, at beløb, der overføres fra denne konto, altid vil skulle anses for bidragspligtig "dansk" indkomst. Det bemærkes, at den selvstændigt erhvervsdrivende ved at overføre et overskud svarende til den positive udenlandske indkomst - herunder eventuelt efter udløbet af indkomståret; jf. virksomhedsskattelovens § 10 stk. 1, 2. pkt., - altid vil kunne undgå, at udenlandsk indkomst overføres til konto for opsparet overskud. At beløb overført fra konto for opsparet overskud efter forslaget er bidragspligtig indkomst skal også ses i lyset af at den selvstændigt erhvervsdrivende i tilfælde, hvor resultatet fra samtlige udenlandske faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme er negativt, vil reducere det danske bidragsgrundlag.

..."

I virksomhedsskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1075 af 10. september 2007 § 10 hedder det blandt andet:

"...

Virksomhedens skattepligtige overskud ..., der overføres til den skattepligtige, skal medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår hvor overskuddet overføres til den skattepligtige.

Stk. 2. Overskud efter stk. 1, der ikke overføres til den skattepligtige med virkning fra indkomståret, beskattes foreløbigt i indkomståret med en virksomhedsskat på 25 pct. [til og med 2006: 28 pct.]. Overskud med fradrag af virksomhedsskat indgår på virksomhedens konto for opsparet overskud.

Stk. 3. Beløb, der overføres fra virksomhedens konto for opsparet overskud, medregnes med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den skattepligtiges personlige indkomst. Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor beløbet overføres fra konto for opsparet overskud, fradrages den hertil svarende virksomhedsskat i den skattepligtiges slutskat.

..."

Parternes synspunkter

A´s advokat har gjort gældende, at det virksomhedsoverskud, der i indkomståret 2008 er overført fra virksomhedsordningen i det hele udgøres af overskud af virksomhed i udlandet, samt at et sådant overskud ikke skal indgå i grundlaget for beregning af arbejdsmarkedsbidrag, jf. lov om arbejdsmarkedsbidrag § 10, stk. 3.

Bestemmelsen i § 10, stk. 3, 2. pkt. anfører udtrykkeligt, at det overførte overskud af virksomheden skal nedsættes med summen af positiv indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet, faste driftssteder eller fast ejendom beliggende i udlandet.

Skatteministeriet har med henvisning til Ligningsvejledningen for 1998 gjort gældende, at den del af overskud af virksomhed i udlandet, der udgøres af opsparet overskud, skal omdefineres til bidragspligtig dansk indkomst. Sagsøger bestrider dette synspunkt, der ikke har støtte i lovens ordlyd.

I lovteksten er det angivet, at positiv indkomst fra udenlandsk virksomhed nedsætter det overførte overskud.

Når bestemmelsen anvender formuleringen det overførte overskud fra virksomheden, er det klart tilkendegivet, at det er det fulde hævede overskudsbeløb, der skal reduceres med udenlandsk virksomhedsoverskud og ikke kun den del af overførte overskudsbeløb, der består af det i samme år indtjente overskud.

Dette synspunkt har tillige støtte i formålet med ændringsloven til bestemmelsen, som var at fritage overskud af virksomhed i udlandet for arbejdsmarkedsbidrag, jf. bemærkningerne til LFF 118 FT 1997/98, som gentages i forarbejderne til flere efterfølgende ændringer til loven.

Som anført af Landsskatterettens mindretal, kan lovforarbejderne ikke skabe den fornødne hjemmel til at opkræve arbejdsmarkedsbidrag af hævet opsparet overskud af udenlandsk virksomhed.

Selvom det i bemærkningerne til lovforslaget et enkelt sted anføres, at beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag udvides med tidligere års indtjent overskud af virksomhed i udlandet, der således omdefineres til indkomst af dansk virksomhed, skaber en sådan bemærkning ikke hjemmel for den øgede beskatning af overskud af udenlandsk virksomhed. En sådan beskatning kræver hjemmel i loven, jf. eksempelvis Højesterets dom af 7. maj 1998 gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 1998 side 397, hvor en lang, fast administrativ praksis, der fremgik af cirkulæret til aktieavancebeskatningsloven blev tilsidesat af Højesteret som ulovhjemlet.

Udtrykket overført skattepligtigt overskud indeholder begrebsmæssigt både overskudsbeløb fra et konkret indkomstår og overskud fra tidligere år. Hvis det, som hævdet af Skatteministeriet, havde været hensigten, at udtrykket - overførte skattepligtige overskud fra virksomheden til den skattepligtige - alene skulle omfatte årets overskud, skulle dette have fremgået af selve lovteksten. Det er ikke tilfældet.

De i forarbejderne anførte hensyn kan ikke begrunde en merbeskatning af skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen frem for skattepligtige, der lader sig beskatte efter reglerne i personskatteloven. Det gælder både reglerne om underskudsmodregning og de anførte administrative hensyn.

Den selvstændige erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, kan undgå den merskat, som opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag er udtryk for, ved at vælge at lade det udenlandske virksomhedsoverskud beskatte straks i indtjeningsåret. Det vil sige overføre overskuddet mod beskatning som personlig indkomst uden arbejdsmarkedsbidrag og til en marginalskat på cirka 60 %. Et sådant valg udelukker, at A kan gøre brug af de generelle regler for virksomhedsordningen og lade indkomst fra udlandet foreløbigt virksomhedsbeskatte med 28 %. En anvendelse af de generelle regler i virksomhedsordningen indebærer dermed en ekstra skat i form af arbejdsmarkedsbidrag på netto 3,28 % af det udenlandske overskud.

En sådan merbeskatning af en del af det udenlandske virksomhedsoverskud forudsætter en klar lovhjemmel, også fordi virksomhedsordningen er en helt generel beskatningsordning, der kan anvendes af selvstændigt erhvervsdrivende.

Sammenfattende gøres det gældende, at det strider mod lovens ordlyd at opkræve arbejdsmarkedsbidrag af en del af det overførte overskud, samt at der ikke ved en bemærkning i lovforarbejderne kan skabes hjemmel til at opkræve en merskat af en del af det indtjente overskud af virksomhed og af fast ejendom i udlandet. Det i årets løb overførte skattepligtige overskud fra virksomheden skal følgelig reduceres med positiv skattepligtig indkomst fra ejendommene i udlandet ved opgørelse af grundlaget for beregning af arbejdsmarkedsbidrag i overensstemmelse med sagsøgers påstand.

Skatteministeriets advokat har gjort gældende, at det fremgår direkte af lov om arbejdsmarkedsbidrag § 10, stk. 2, at det opsparede overskud, der hæves og overføres i 2008 skal medregnes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag. Den nævnte overførsel fra virksomhedens konto for opsparet overskud er ikke omfattet af undtagelsen i lov om arbejdsmarkedsbidrag § 10, stk. 3, 2. punktum, hvorfor overførslen i denne sag skal medregnes ved opgørelsen af bidragsgrundlaget, uanset om det hidrører fra fast ejendom med videre i udlandet.

I virksomhedsskattelovens § 10 gøres der en sondring mellem skattepligtige overskud... der overføres og beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud. Det følger af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3, at sidstnævnte beløb medregnes ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor beløbet overføres.

En tilsvarende sondring genfindes i lov om arbejdsmarkedsbidrag § 10, stk. 2, hvor man opererer med tilsvarende betegnelser ligeledes som to forskellige begreber, jf. overførsel... fra virksomhedens skattepligtige overskud henholdsvis konto for opsparet overskud.

I lov om arbejdsmarkedsbidrag § 10, stk. 3, indskrænkes bidragsgrundlaget, og i stk. 3, 2. punktum, der angår virksomheder omfattet af virksomhedsordningen, anføres det, at undtagelsen af grundlaget angår det overførte skattepligtige overskud fra virksomheden, idet summen af positiv indkomst hidrørende fra frit erhverv udøvet i udlandet, faste driftssteder eller faste ejendomme beliggende i udlandet fragår i opgørelsen.

Det følger således direkte af ordlyden af lov om arbejdsmarkedsbidrag § 10, stk. 2, 1. punktum, 1. og 2. led, sammenholdt med ordlyden af § 10, stk. 3, 2. punktum, at overførsler fra konto for opsparet overskud ikke er omfattet af undtagelsesreglen i sidstnævnte bestemmelse, som derimod - alene - angår det skattepligtige overskud fra det aktuelle indkomstår. Overførslen fra kontoen for opsparet overskud skal derfor medtages ved opgørelsen af beregningsgrundlaget.

Ordlydsfortolkningen af lov om arbejdsmarkedsbidrag § 10, stk. 3, har endvidere sikker støtte i lovens forarbejder, LFF 1997-98.1.118 (bemærkningerne til § 1, nr. 2 og 7), hvor beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud altid vil skulle anses for bidragspligtig "dansk" indkomst. Endvidere er der i forarbejderne givet nogle begrundelser for denne regel. Sådanne begrundelser må tages til efterretning, medmindre der måtte være tale om singulær lovgivning. Det sidstnævnte er ikke tilfældet i denne sag.

Den nævnte fortolkning har også støtte i en fast årelang praksis samt herskende teori.

Såfremt sagsøgeren mod forventning måtte få medhold i, at det opsparede og overførte beløb ikke skal medregnes til beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag, skal der endvidere ske en ny skatteansættelse. I så fald må sagsøgtes subsidiære påstand tages til følge.

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter ordlyden af den dagældende lov om arbejdsmarkedsbidrag § 10, stk. 3, 2. pkt., sammenholdt med den dagældende § 10, stk. 2, hvortil bestemmelsen i § 10, stk. 3, 2. pkt., henviser, og hvori der skelnes mellem "overførsel fra virksomheden til den skattepligtige hidrørende fra virksomhedens skattepligtige overskud..." og "overførsel af beløb fra virksomhedens konto for opsparet overskud...", og efter sammenhængen med virksomhedsskattelovens regler, finder retten, at udtrykket "det overførte skattepligtige overskud fra virksomheden" i § 10, stk. 3, 2. pkt., må forstås således, at det ikke omfatter beløb overført fra virksomhedens konto for opsparet overskud.

Denne forståelse støttes tillige af lovbemærkningerne, hvori det udtrykkeligt anføres, at beløb overført fra konto for opsparet overskud altid vil skulle anses for bidragspligtig indkomst.

Herefter, og da det af sagsøger i øvrigt anførte ikke kan føre til et andet resultat, indgår det beløb, der i indkomståret 2008 er overført til sagsøger fra konto for opsparet overskud, i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for det pågældende indkomstår.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

I sagsomkostninger betaler sagsøgeren 25.000,00 kr. inklusiv moms til sagsøgeren. Ved fastsættelsen af dette beløb har retten lagt vægt på størrelsen af sagsgenstanden, sagens udfald, det forholdsvis kortvarige forløb af hovedforhandlingen samt den omstændighed, at sagsøgte har oplyst ikke at være momsregistreret.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgeren, A, 25.000,00 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.