Klagen vedrører om, der er sket en momspligtig levering af en byggegrund eller om der foreligger en momsfri virksomhedsoverdragelse.
Landsskatterettens afgørelse
Den påklagede afgørelse ændres.
Sagens oplysninger
H1 ApS er ejer af ejendommen beliggende Y1, som i dag består af en ubebygget grund.
H1 ApS købte med overtagelse d. 1. april 2011 ejendommen af selskabet G1 ApS.
Købesummen udgjorde 10.000.000 kr. med tillæg af 2.500.000 kr. i salgsmoms, i alt 12.500.000 kr. Der er fremlagt faktura dateret 12. april 2011.
I forbindelse med købet af grunden overtog H1 ApS en byggetilladelse udstedt 15. januar 2007, som sælger G1 ApS var indehaver af.
Denne indeholdt tilladelse til nedrivningen af den daværende ejendom på grunden samt opførelsen af en beboelsesbygning med kælder, 10 beboelseslejligheder samt butikslokaler i stueetagen. Som angivet i byggetilladelsen var denne kun gyldig i et år fra udstedelsen, og dermed udløb byggetilladelsen 15. januar 2008.
Sælger af grunden, G1 ApS, blev efter salget af Y1 begæret tvangsopløst, og med virkning pr. 19. september 2011 er selskabet ophørt. Tvangsopløsningen er efter SKATs opfattelse angiveligt sket
som følge af manglende indsendelse af årsrapport for regnskabsåret 2009/2010 til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.
Af G1 ApS' årsregnskab for regnskabsåret 2008/2009 fremgår, at selskabets formål var at erhverve, udvikle og videresælge ejendommen beliggende Y1. Det fremgår ligeledes af ledelsesberetningen, at selskabet arbejdede på at opnå en ny byggetilladelse om etableringen af mindre enheder til studerende eller unge under uddannelse. En sådan byggetilladelse blev dog aldrig givet til G1 ApS.
Af årsrapporten 2008/2009 fremgår ligeledes, at selskabet reelt ikke i regnskabsåret 2008/2009 har haft nogen indtægter. Der er således udelukkende angivet finansielle indtægter for 2.250 kr.
SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt fradrag for købsmoms med 2.500.000 kr. vedrørende køb af byggegrund.
Det er SKATs opfattelse, at den omhandlede transaktion, hvorefter selskabet har erhvervet den omhandlede byggegrund af G1 ApS (nu under tvangsopløsning), er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, hvorfor det således er fejlagtigt, at sælger har opkrævet moms ved salget.
Der er lagt vægt på følgende:
Der er ved salget af byggegrunden tale om salg/overdragelse af samtlige aktiver/byggeprojekter i G1 ApS, som umiddelbart herefter tvangsopløses.
Der synes at være tale om, at sælger, G1 ApS, har været nødsaget til at tvangsrealisere projektejendommen, jf. revisors forbehold til årsrapporten for regnskabsåret 2008/09.
SKAT skal endelig henledt opmærksomheden på, at F1-Bank både er sælgers og købers finansieringskilde omkring den omhandlede byggegrund, Y1, hvorfor køber efter SKATs opfattelse ikke kan påberåbe god tro, for så vidt angår den opkrævede moms.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at momstilsvaret for Y1 for perioden 24.3.2011 - 30.6.2011 udgør -2.500.000 kr.
Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at der i tilfælde af, at det vurderes, at der er sket en momsfri virksomhedsoverdragelse, har været tale om god tro fra selskabets side vedrørende den opkrævede moms, og selskabet er dermed berettiget til sit fradrag, når sælger på grund af mellemliggende tvangsophør og opløsning ikke kan udstede en kreditnota.
For så vidt angår den principale påstand gøres det gældende, at salget af ejendommen Y1 er en momspligtig levering af en byggegrund, hvorfor der med rette er opkrævet moms ved salget af denne til H1 ApS. Der henvises til EU-domstolens dom i sag C-444/10.
Der er i den pågældende situation vedrørende salget af Y1 udelukkende tale om overdragelse af en byggegrund, hvilket ikke kan betegnes som udgørende en helhed, der muliggør en fortsat drift af selvstændig økonomisk virksomhed.
SKAT angiver som en del af begrundelsen for ændringen af H1 ApS' momstilsvar, at der ved salg af byggegrunden er tale om salg/overdragelse af samtlige aktiver/byggeprojekter i G1 ApS, der umiddelbart efter salget blev begæret tvangsopløst. Det eneste andet, der blev overdraget i forbindelse med salget af Y1, er byggetilladelsen til opførelse af en ejendom på grunden.
Denne byggetilladelse er, som nævnt ovenfor, forældet, og den kan således ikke tillægges vægt som værende en del af en helhed, der er tilstrækkeligt til at muliggøre, at der fortsat kan drives selvstændig virksomhed. G1 ApS havde et byggeprojekt for grunden, men det er udelukkende byggegrunden, der er overdraget. At byggetilladelsen er fulgt med i købet, medfører ikke, at H1 ApS har ønsket at videreføre det pågældende byggeprojekt, og da byggetilladelsen netop var forældet, har denne ikke været en del af det, H1 ApS betalte for. Dette understøttes ligeledes af, at det projekt, som H1 ApS ønsker at udføre på grunden, ikke er det samme som G1 ApS. Disse forhold taler således for, at der udelukkende er sket en overdragelse af en byggegrund.
For dette taler ligeledes det forhold, at G1 ApS, som ovenfor nævnt, ikke havde nogen reel indtægt i årene før salget. Med andre ord kan G1 ApS ikke siges at have drevet decideret selvstændig økonomisk virksomhed med grunden, hvorfor en ikke-udøvet virksomhed naturligvis heller ikke kan overdrages til/overtages af selskabet.
Der henvises til Momsvejledningens afsnit D.A.4.5.3 om salg af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse. Efter momsvejledningen skal der for det første lægges vægt på, at sælger efter overdragelsen ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed. Opfyldelsen af dette kriterium forudsætter, at G1 ApS har drevet virksomhed, hvilket ikke er tilfældet. Det er dog uomtvistet, at G1 ApS efter salget blev begæret tvangsopløst og ophørte d. 19. september 2011.
For det andet skal der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed. H1 ApS har til hensigt at opføre en ejendom på grunden, som skal indeholde 20 ejerlejligheder, der skal videresælges. At selskabet for at kunne udføre dette har købt en tom grund, hvorpå det har været sælgers hensigt at opføre en ejendom med ejerlejligheder, medfører dog ikke, at det har været H1 ApS' hensigt at videreføre den specifikke virksomhed, der udførtes i G1 ApS.
At der er tale om et salg af fast ejendom og ikke en virksomhedsoverdragelse finder ligeledes støtte i dommen TfS 2008.706 H. Afgørelsen er en højesteretsdom, der vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der ved salg af en række ejendomme var tale om virksomhedsoverdragelse eller salg af fast ejendom. Der var i den pågældende dom tale om et selskab, der solgte 9 ejendomme efter køb af disse. Selskabet mente selv, at det havde drevet økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, da det i perioden inden videresalget (køb og salg skete samme dag) havde påtaget sig udlejningsforpligtelser overfor lejere af ejendommene. Selskabet mente derfor, at der ved salget af ejendommene var tale om en virksomhedsoverdragelse, mens SKAT var af den opfattelse, at der udelukkende var tale om salg af fast ejendom.
I sagen fandt Højesteret, at der var tale om salg af fast ejendom og ikke om en virksomhedsoverdragelse. Denne konklusion blev nået med den begrundelse, at selskabet ikke havde drevet økonomisk virksomhed med udlejning men i stedet havde drevet økonomisk virksomhed med salg af fast ejendom. I landsrettens afgørelse - hvis begrundelse Højesteret henviser til - fremhæves det som begrundelse for, at der ikke er tale om en virksomhedsoverdragelse, at selskabet ikke havde haft nogen indtægter ved udlejning af de pågældende ejendomme.
I nærværende sag har der heller ikke været lejeindtægter - eller i øvrigt andre indtægter som følge af økonomisk virksomhed - hvorfor G1 ApS alene kan anses for at have solgt en byggegrund.
H1 ApS har købt grunden beliggende Y1 med hensigten om at opføre en ejendom på grunden med henholdsvis kollegielejligheder og erhvervslokaler. Baggrunden for opførelsen af bygningen er manglen på ungdomsboliger i Y2. Ejendommen skal indeholde 20 lejligheder på 52 kvm fordelt med 4 lejligheder på hver etage, og stueetagen skal indeholde erhverv i form af café eller butik. Der er fremlagt et prospekt for det påtænkte kollegium (Kollegie X).
Byggetilladelsen, som blev overdraget i forbindelse med salget af grunden er, som ovenfor nævnt, forældet, og derfor vil H1 ApS skulle ansøge om en ny byggetilladelse til at lade en ejendom opføre på grunden, der nu er tom, da ejendommen, der på tidspunktet for den oprindelige byggetilladelse var beliggende på matriklen, nu er revet ned. Da der er forskel på det oprindelige projekt og det projekt, H1 ApS ønsker at gennemføre, er der dog ikke tale om, at der blot skal ansøges om en fornyelse af den forældede byggetilladelse.
På trods af, at det påtænkte projekt hedder Kollegie X, så er det hensigten, at lejlighederne og stueetagen med erhverv skal sælges, og dermed vil der ikke blive tale om udlejning af fast ejendom.
At H1 ApS har til hensigt at sælge de 20 lejligheder understøttes ligeledes af det sammenskrevne resume fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, vedhæftet salgsaftalen mellem G1 ApS og H1 ApS. Heraf fremgår således, at H1 ApS' formål er at drive virksomhed med investering i opførelse af og handel med fast ejendom, samt dermed beslægtet virksomhed. Formålet med selskabet er således udelukkende handel med fast ejendom og ikke udlejning.
Til den subsidiære påstand bemærkes, at der efter SKATs opfattelse ikke er grundlag for, at H1 ApS kan påberåbe sig god tro vedrørende den opkrævede moms, da både G1 ApS og H1 ApS havde F1-Bank som finansieringskilde omkring den omhandlende byggegrund. Dette medfører efter SKATs opfattelse, at H1 ApS ikke kan få den forkert opkrævede moms tilbage fra SKAT.
Det fremgår ligeledes af momsvejledningen afsnit D.A.4.5.3 om salg af aktiver som led i en virksomhedsoverdragelse:
"Hvis der fejlagtigt er beregnet moms ved salg af driftsmidler mv. som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, skal sælgeren (den for hvis regning salget sker) berigtige fejlen overfor køberen. Dette sker ved, at sælgeren udsteder en kreditnota til køberen på momsbeløbet og betaler det beregnede momsbeløb tilbage."
Ligeledes fremgår det af vejledningen, at:
"Tilbageregulering af en købers indgående moms kan undlades, i de tilfælde hvor sælgeren ikke kan tilbagebetale momsbeløbet til køber, og køber i begrundet god tro har anset handlen for at skulle ske med momsberegning. I disse tilfælde skal det af sælger beregnede momsbeløb berigtiges overfor told- og skatteforvaltningen."
At begge selskaber har haft samme bank som finansieringskilde vedrørende ejendommen Y1, er ikke tilstrækkeligt grundlag til at afvise, at køber, H1 ApS, har været i god tro om, at salget skulle pålægges moms. At de to selskaber har haft samme bank, ændrer ikke ved det faktum, at der er foretaget et salg/køb af en grund mellem to uafhængige selskaber, og at H1 ApS har betragtet transaktionen som værende omfattet af de nye regler vedrørende moms på levering af byggegrunde, der trådte i kraft 1. januar 2011.
Det skal dermed ikke komme selskabet til skade, at sælger ikke har indbetalt salgsmomsen. Det skal således være muligt for vores klient at få den for meget betalte købsmoms godtgjort af SKAT, da det ikke længere er muligt for sælger af ejendommen at udstede en kreditnota.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Ifølge momslovens § 4, stk. 1 betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er levering af fast ejendom fritaget for afgift. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.
Af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., fremgår, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a.
H1 ApS købte med overtagelse den 1. april 2011 en ubebygget grund af G1 ApS. Overdragelsen omfattede ikke andre aktiver. Der var på overdragelsestidspunktet ikke påbegyndt et byggeri på grunden, og byggetilladelsen, som sælgeren havde opnået, var udløbet i 2008.
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at købet af grunden alene indebærer en erhvervelse af et gode, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, hvorfor der således ikke foreligger en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8's forstand. Den nærmere opgørelse af fradragsretten efter momslovens §§ 37-38 overlades til SKAT.
Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse med ovenstående.