Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ApS kan opnå creditlempelse i sin danske selskabsskat for betaling af den skat, som A, B og C bliver opkrævet i USA vedrørende kunstnerisk virksomhed i USA?

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver kunstnerisk virksomhed under (navn).

Spørger ApS blev stiftet ved at A, B og C, som er udøvende kunstnere, indskød deres hidtidige personligt drevne virksomhed (navn).

Stifterne indgik aktionæroverenskomst vedrørende deres ejerbesiddelse af anparter i Spørger ApS.

Stifterne indgik direktørkontrakter med Spørger ApS.

Det fremgår af direktørkontrakterne at:

Selskabets virksomhed består i den virksomhed Selskabets direktion udøver via deres personlige virke.

Direktøren er forpligtet til at anvende sin fulde arbejdskraft og alle sine kundskaber i Selskabets tjeneste. Dette punkt er dog ikke til hinder for, at Parterne deltager i andre aktiviteter, såfremt dette er foreneligt med Selskabets virksomhed i øvrigt.

Så vidt muligt skal Direktøren medvirke til promotion aktiviteter og markedsføring.

Rettigheder til (navn), goodwill tilknyttet navnet, rettigheder i øvrigt vedrørende virksomheden tilhører Selskabet, idet det er udgangspunktet, at tilkøbte eller skabte aktiver forbliver Selskabets ejendom.

Spørger ApS oppebærer alle indtægter fra selskabets virke og afholder alle udgifter herved. Direktørerne A, B og C modtager den aftalte løn for deres virke for selskabet og uafhængig af selskabets aktiviteter. Spørger ApS indeholder sædvanlig A-skat og Arbejdsmarkedsbidrag heraf. Spørger ApS afholder alle direktørernes udgifter ved deres udførelse af arbejde for Spørger ApS.

I forbindelse virksomhedsudøvelse i USA sker aftaleindgåelsen med (navn) uden at aftalerne definerer, om der herved henses til selskabet eller direktørerne.

Det har vist sig, at USA ikke accepterer, at kunstnerisk aktivitet kan placeres i selskabsvirksomhed. Dette accepterer omvendt Danmark siden Højesterets dom refereret i TfS 1998 485 (Aage Haugland). Det indebærer, at USA i forhold til den i USA af Spørger ApS gennemførte kunstneriske virksomhed, anser Spørger ApS som skattemæssigt transparent og beskatter direktørerne A, B og C af resultatet af denne aktivitet.

Det kan oplyses, at de to undtagelser til artikel 17 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA ikke er relevante.

Da Spørger ApS i forhold til A, B og C skal afholde alle udgifterne ved virksomhedsudøvelsen, betaler Spørger ApS den skat, som direktørerne skal betale til USA.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det gøres til støtte for det forventede svar vedrørende spørgsmålet gældende at:

• Spørger ApS er rette indkomstmodtager af al indkomst og udgifter vedrørende den kunstneriske aktivitet i USA
• Spørger ApS derfor efter danske skatteregler er rette skattebetaler til USA, og
• Spørger ApS derfor skal have credit for den i USA betalte skat, uanset denne er pålignet direktørerne A, B og C, dog maksimeret til den skat, Spørger ApS i Danmark ville have betalt af denne del af indkomsten, jf. ligningslovens § 33, stk. 1, 2. punktum.

Det følger af TfS 1998 485 H, at Spørger ApS efter danske skatteregler er rette indkomstmodtager af alle indtægter og udgifter, som Spørger ApS henholdsvis indtjener og afholder, herunder den i USA udførte virksomhed.

Det forhold at en del af disse indtægter i første omgang skattemæssigt oppebæres af de af Spørger ApS ansatte er i den henseende uden betydning, blot det følger af aftalen mellem Spørger ApS og den ansatte, at arbejdsgiveren skal oppebære beløbet (og modtager beløbet). Skatteretten accepterer sådanne aftaler, og den skattemæssige behandling af disse af lønmodtagerens oppebårne vederlag, der er afgivet til arbejdsgiveren, beskattes derved alene hos arbejdsgiveren. Der henvises i den forbindelse til SKM 2004 434 (LR).

Kontraktsformerne ikke helt præcise, hvilket netop er en konsekvens af, at USA ikke anerkender - i hvert fald skattemæssigt - opgaverne som udført af selskabet, men anser disse som udført af direktørerne.

I det interne forhold mellem Spørger ApS og direktørerne er det Spørger ApS, der oppebærer alle indtægter og afholder alle udgifter vedrørende virksomheden i USA uanset direktørerne udadtil måtte fremstå som modtager af indtægter/afholder af udgifter. Dette følger af, at de tre direktører qua deres kontrakter er forpligtet til at anvende deres fulde arbejdskraft og alle deres kundskaber i selskabets tjeneste. Det skal fremhæves, at bestemmelsen om, at den enkelte direktør har lov til at deltage i andre aktiviteter, såfremt dette er foreneligt med selskabets virksomhed i øvrigt, er en almindelig standardklausul, der muliggør, at den enkelte har aktivitet f,eks. i form af formandskab for den lokale fodboldklub, deltagelse i generelle foreningsarbejder mv. Bestemmelsen giver ikke de enkelte direktører mulighed for i forhold til selskabet at have anden erhvervsmæssig aktivitet/andet arbejde.

Ovenstående kan derfor til fulde sammenlignes med situationen, hvor en medarbejder har et bestyrelseshverv og er forpligtet til at aflevere indkomsten til sin arbejdsgiver. Her vil den pågældende medarbejder være den, der har bestyrelseshvervet (som personligt opdrag), og i overensstemmelse hermed vil det også være den enkelte medarbejder, der i forhold til bestyrelsesselskabet personligt modtager indkomst mv. Skattemæssigt anerkender man imidlertid aftalen mellem medarbejderen og arbejdsgiveren og indtægten og udgifterne bliver alene beskattet hos arbejdsgiveren.

Dette gør sig gældende for de tre direktører i Spørger ApS, der modtager et fast vederlag, mens Spørger ApS er den, der oppebærer alle indtægter ved og afholder alle udgifter til virksomheden.

Det er imidlertid ikke muligt at eliminere den amerikanske beskatning af direktørerne, da de som følge af de amerikanske skatteregler anses som rette indkomstmodtagere af indkomsten i USA.

Efter danske skatteregler er det imidlertid en indkomst tilhørende Spørger ApS, og den af Spørger ApS for disse tre i USA betalte skat er derfor en skat på Spørger ApS indtægt, og som sådan skal der ske credit herfor.

Dette har den konsekvens, at Danmark skal give credit for denne skat (artikel 23, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten).

Det bemærkes, at hvis USA havde anerkendt Spørger ApS som rette indkomstmodtager og beskattet selskabet af den pågældende indkomst, ville der uomtvisteligt være ydet credit for den i USA betalte skat. Det forhold at USA vælger at opkræve denne skat af direktørerne frem for af Spørger ApS skal ikke indebære, at der sker dobbeltbeskatning af Spørger ApS.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at Spørger ApS kan opnå creditlempelse i sin danske selskabsskat for betaling af den skat, som A, B og C bliver opkrævet i USA vedrørende kunstnerisk aktivitet i USA.

Lovgrundlag

Ifølge statsskatteloven (lov nr. 149 af 10. april 1922) § 4 betragtes som skattepligtig indkomst, de i bestemmelsen fastsatte undtagelser og begrænsninger, den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke.

Selskabsskatteloven (Lovbekendtgørelse nr. 1376 af 7. december 2010) § 1, stk. 1, nr. 1: Skattepligt i henhold til denne lov påhviler indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber, der er hjemmehørende her i landet.

Ifølge selskabsskatteloven § 8, stk. 2 medregnes dog ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A.

Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA (BKI nr. 13 af 14/4 2000 af overenskomst af 19/8 1999 mellem Danmark og USA til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter, Som ændret ved BKI nr. 1 af 18/2 2008 af protokol af 2/5 2006)

Artikel 3  Almindelige definitioner

1. Medmindre andet fremgår af sammenhængen, har følgende udtryk i denne overenskomst den nedenfor angivne betydning:

a) udtrykket "person" omfatter en fysisk person, et dødsbo, en fond (trust), et interessentskab, et selskab og enhver anden sammenslutning af personer;

b) udtrykket "selskab" betyder enhver juridisk person eller enhver enhed, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person i henhold til lovgivningen i den stat, i hvilken den er oprettet;

..

Artikel 4 Skattemæssigt hjemsted

1. Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium.

...

d) En indkomst, fortjeneste eller gevinst, der er oppebåret gennem en enhed, der er skattemæssigt transparent i henhold til lovgivningen i den ene af de kontraherende stater, skal anses for at være oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en stat, i det omfang denne indkomst, fortjeneste eller gevinst efter skattelovgivningen i en sådan kontraherende stat behandles som indkomst, fortjeneste eller gevinst for en hjemmehørende person.

Artikel 17 Kunstnere og sportsfolk

1. Indkomst, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer som optrædende kunstner, såsom teater-, film-, radio- eller fjernsynskunstner eller musiker eller som sportsmand ved personlig virksomhed som sådan udøvet i den anden kontraherende stat, og som ville være fritaget for beskatning i denne anden kontraherende stat i henhold til bestemmelserne i artikel 14 (Frit erhverv) og artikel 15 (Personligt arbejde i tjenesteforhold), kan beskattes i denne anden stat, medmindre bruttobeløbet oppebåret af en sådan optrædende kunstner eller sportsmand, herunder godtgjorte udgifter eller udgifter afholdt på dennes vegne, fra sådan virksomhed ikke overstiger tyve tusinde dollars ($ 20.000) eller et tilsvarende beløb i danske kroner for det pågældende skatteår.

2. I tilfælde, hvor indkomst ved den virksomhed, som udøves af en optrædende kunstner eller sportsmand i hans egenskab som sådan, ikke tilfalder kunstneren eller sportsmanden selv, men en anden person, kan denne indkomst, uanset bestemmelserne i artikel 7 (Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed) og artikel 14 (Frit erhverv) beskattes i den kontraherende stat, i hvilken kunstnerens eller sportsmandens virksomhed udøves, medmindre kunstneren eller sportsmanden godtgør, at hverken kunstneren eller sportsmanden eller personer, der er knyttet til ham, direkte eller indirekte på nogen måde har del i denne anden persons fortjeneste, herunder modtagelse af udskudt vederlag, bonus, honorar, udbytte, interessentskabsudlodning eller anden udlodning.

Artikel 23 Lempelse for dobbeltbeskatning

3. For så vidt angår Danmark skal dobbeltbeskatning ophæves på følgende måde:

a) I tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i De Forenede Stater, skal Danmark indrømme fradrag i den pågældende persons skat på indkomst med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i De Forenede Stater;

b) fradraget skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten beregnet inden fradraget er givet, der kan henføres til den indkomst, som kan beskattes i De Forenede Stater;

c) i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst, kun kan beskattes i De Forenede Stater, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten tillade et fradrag svarende til den del af indkomstskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra De Forenede stater.

Ved anvendelsen af dette stykke, skal De Forenede Staters skatter, der er omhandlet i artikel 2, stykkerne 1 a) og 2 (De af overenskomsten omfattede skatter), anses for indkomstskatter, og skal indrømmes som et nedslag i de danske indkomstskatter.

Ligningsloven (lovbekendtgørelse nr. 1017 af 28. oktober 2011)

§ 33

Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Stk.2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Praksis

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, det betyder, at fuldt skattepligtige personer her til landet er skattepligtige af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet.

Den udenlandske indtægt kan også være undergivet beskatning i udlandet. Det kan medføre dobbeltbeskatning. Nedslag for betalte skatter i udlandet afhænger af indkomstarten, og om der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land indkomsten stammer fra.

Se Den Juridiske Vejledning 2012-2 afsnit C.F.2.1.

TfS 1998.485H. Sagen drejer sig om spørgsmålet, om en operasanger kunne drive sin koncertvirksomhed m.v. i selskabsform. Skatteyderen var ansat som operasanger ved Det Kongelige Teater og havde herudover indtægter ved koncerter og andre kunstneriske aktiviteter i Danmark og udlandet, og han ønskede at drive denne koncertvirksomhed m.v. gennem et anpartsselskab. Ligningsrådet havde tidligere svaret benægtende på spørgsmålet, om sådan virksomhed kunne drives i selskabsform. Landsskatteretten og landsretten kom til samme resultat. Højesteret bemærkede, at det forhold, at selskabets virksomhed i det væsentlige ville bestå i udbud af kunstneriske aktiviteter, som kun kunne opfyldes af den pågældende selv, ikke adskilte virksomheden afgørende fra anden virksomhed, som i de senere år udøves i selskabsform. Der var hverken i statsskatteloven eller på andet grundlag hjemmel til at frakende kunstnerisk virksomhed i selskabsform skatteretlig betydning. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at operasangeren kunne drive sin kunstneriske virksomhed gennem et anpartsselskab. Om de faktiske forhold fremgår i sagen, at skatteyderen overvejer at oprette et anpartsselskab, der skal indgå kontrakterne om hans koncertoptræden. Selskabet skal herefter modtage indtægterne ved disse opgaver og afholde de udgifter, der er forbundet med de enkelte opgaver. Disse udgifter vil efter det oplyste bl.a. vedrøre rejse-, hotel- og forplejningsudgifter, omkostninger til repetitør og musikledsagelse under sangøvelser og prøver. Det er yderligere oplyst, at selskabet også skal indgå eventuelle kontrakter om pladeindspilninger og deltagelse i filmoptagelser.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst med USA artikel § 17

En skattepligtig, der har betalt skat i udlandet (herunder Grønland og Færøerne) af en indkomst optjent i udlandet, har krav på et nedslag i den skat, der bliver beregnet i Danmark af den udenlandske indkomst.

Nedslaget udgør det beløb, der er betalt i skat i udlandet af den udenlandske indkomst.

Nedslaget kan dog maksimalt udgøre den forholdsmæssige del af den danske skat, der er beregnet af den udenlandske indkomst.

Hvis Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det andet land, kan nedslaget ikke overstige det skattebeløb, som landet har ubetinget krav på i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Se ligningsloven § 33, stk. 1 og stk. 2.

Det er de danske skattemyndigheder, der afgør, om det andet land har et ubetinget krav på skattebeløbet i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Dette afgøres efter fortolkningsprincippet i artikel 3, stk. 2, som giver en stat ret til at anvende egne interne fortolkningsregler, med mindre andet følger af overenskomstens ordlyd. Det er således dansk skatteretspraksis, der er udgangspunktet for afgørelsen. Se cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 pkt. 5.1.1.

Ligningsloven § 33 er en intern lempelsesregel, der kan bruges, hvis der ikke er en indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land, eller hvis det er mere fordelagtigt at bruge den interne lempelsesregel i stedet for en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Se cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 pkt. 5.2.7.

Se Den Juridiske Vejledning 2012-1 afsnit C.F.4.1.

Begrundelse

Spørger ApS er fuld skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1. Ifølge statsskattelovens § 4 er udgangspunktet, at al indkomst både fra her i landet og i udlandet indgår i den skattepligtige indkomst. Dog bortses efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2 fra indkomst fra faste driftssteder og fast ejendom i udlandet. Spørger ApS indkomst fra kunstnerisk virksomhed i USA er derfor skattepligtig i Danmark.

Spørger ApS virksomhed består af den virksomhed, som direktørerne udøver i selskabet. Direktørerne er forpligtiget til at udøve deres aktivitet i selskabet Spørger ApS, jf. direktørkontrakterne.

Direktørerne er blevet beskattet personligt i USA, af den indkomst Spørger ApS har haft fra kunstnerisk virksomhed i USA.

Af de indgåede kontrakter vedrørende virksomheden fremgår, at de er indgået med (navn) og underskrevet af direktørerne.

Højesteret har i dom gengivet i TfS1998.485 fastslået, at selvstændig kunstnerisk virksomhed kan ske i selskabsform.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at uanset at kontrakterne i USA ikke fremstår som indgået med Spørger ApS, må det ud fra udformningen af direktørkontrakterne konkluderes, at det er Spørger ApS, der er rette indkomstmodtager vedrørende indkomsten fra den kunstneriske virksomhed i USA.

Ifølge dobbeltbeskatningsaftalen med USA artikel 17 kan USA beskattes deltagerne i selskabet personligt, uanset at vederlaget tilfalder en anden person (her Spørger ApS).

Det følger af lempelsesbestemmelsen i artikel 23, stk. 3, at Danmark skal lempe, når USA kan beskatte personen. I nærværende tilfælde kan USA beskatte Spørger ApS, og dette kan ske ved at beskatte direktørerne i Spørger ApS personligt.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at Danmark efter artikel 23, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA er forpligtet til at lempe vedrørende den skat der er betalt i USA. Dobbeltbeskatningslempelsen gives i den danske skat, der beregnes for Spørger ApS, som den person, der beskattes i Danmark, uanset at USA ikke beskatter Spørger ApS, men direktørerne, da beskatningsretten i artikel 17 kan rettes mod den udøvende person, uanset at indkomstmodtageren er en anden.

Lempelsesmetoden er credit. Nedslaget udgør det beløb, der er betalt i skat i USA af indkomsten fra USA, dog maksimalt den forholdsmæssige del af den danske skat, der er beregnet af indkomsten fra USA.

Lempelse efter ligningsloven § 33 finder kun sted, i det omfang, at denne regel giver en lempeligere beskatning end dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Da reglen i ligningsloven § 33 også er credit, jf. ligningsloven § 33, stk. 2, finder denne ikke anvendelse.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.