Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at en kommunes tildeling og udnyttelse af en option på fortrinsret til at disponere over et antal pladser i en nyopført daginstitution til en lokal virksomhed til brug for, at medarbejderne kan få passet deres børn, er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2?

Svar:

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

En kommune indgik en samarbejdsaftale med en virksomhed i kommunen om etablering af en ny energi-/miljø- og klimavenlig daginstitution. Samarbejdsaftalen indgik som et bilag til det gavebrev, som er udstedt af virksomheden til kommunen.

Det fremgår af gavebrevet, at kommunen har besluttet at opføre en ny bæredygtig daginstitution (vuggestue og børnehave). Videre fremgår det af gavebrevet, at virksomheden ønsker at understøtte fokus på grøn energi, energieffektivitet og naturligt indeklima.

I den forbindelse har virksomheden givet en gave på 5 mio. kr., som består i udstyr/byggematerialer samt rådgivning. Det bemærkes, at denne anmodning om bindende svar ikke vedrører denne gave på 5 mio. kr.

Kommunen og virksomheden har i samarbejdsaftalen aftalt, at virksomheden har en option på fortrinsret til et antal pladser i daginstitutionen.

Såfremt virksomheden vælger at udnytte denne option til fortrinsret til pladserne i daginstitutionen, hvilket indbefatter, at virksomheden medarbejdere kan benytte pladserne til at få passet deres børn, skal virksomheden betale et kontant engangsbeløb på i alt 3 mio. kr., som forfalder, når daginstitutionen står færdig.

Det er mellem parterne forudsat, at de 3 mio. kr. svarer til de skønnede merudgifter for etableringsomkostningerne af de ekstra pladser. Beløbet er således virksomhedens andel af betaling for børnepasning i den nye daginstitution.

Virksomheden har valgt at udnytte sin option til fortrinsret til at disponere over pladserne i daginstitutionen og børnepasning, og engangsbeløbet på 3 mio. kr. er betalt til kommunen.

Den nyopførte daginstitution er åbnet.

På nuværende tidspunkt benytter fire af virksomhedens medarbejdere sig af dispositionsretten til pladserne på daginstitutionen til pasning af deres børn på fuldstændig samme vilkår og betingelser og med samme betaling som øvrige forældre med børn, der har plads på daginstitutionen.

Den foretagne disposition

I henhold til samarbejdsaftalen, har virksomheden udnyttet sin option til fortrinsret til pladserne i daginstitutionen til brug for medarbejdernes børnepasning i daginstitutionen og har betalt et kontant engangsbeløb på 3 mio. kr. herfor.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det juridiske grundlag

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af ydelser, der leveres mod vederlag i Danmark.

Momspligten af ydelser modificeres af momslovens § 13, stk. 1, hvorefter følgende ydelser er momsfrie:

"2) Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter ikke ydelser, der er visiteret i henhold til § 83 i lov om social service, og som leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen, hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen."

"11) e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom."

Momsfritagelsen for social forsorg og bistand omfatter bl.a. plejehjem, vuggestuer, børnehaver, fritidshjem og offentlig hjemmehjælp, jf. Momsvejledningen 2010-2, afsnit D.11.2. Dette fremgår dog ikke af Den Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.2, men det må antages, at retstilstanden fortsat er uændret, således at vuggestuer og børnehaver er omfattet af momsfritagelsen for social forsorg og bistand efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Det fremgår af Rådets gennemførelsesforordning (EU) Nr. 282/2011 af 15. marts 2011, at salg af en option som et finansielt instrument bør behandles som levering af ydelser adskilt fra de underliggende transaktioner, hvortil optionen knytter sig, jf. præamblens pkt. 13. Videre fremgår følgende af artikel 9:

"Salg af en option, der er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112/EF, er en ydelse, jf. artikel 24, stk. 1, i nævnte direktiv. En sådan ydelse er adskilt fra de underliggende transaktioner, som ydelserne knytter sig til." [Artikel 135, stk. 1, litra f, er implementeret i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.]

Det er spørgers opfattelse, at der ikke i den foreliggende situation er tale om salg af en option som et finansielt instrument, ligesom det er spørgers opfattelse, at der heller ikke er tale om salg af en egentlig immateriel rettighed, som f.eks. ophavs- eller patentrettigheder, varemærkerettighed, licensrettighed m.v.

Der er ingen praksis på området, der direkte vedrører tildeling af en option til fortrinsret til at disponere over daginstitutionspladser og børnepasning, men der findes dog praksis på området for optioner i forbindelse med fast ejendom, som det i en vis udstrækning er relevant at inddrage i denne sag:

I EU-Domstolens dom C-270/09, MacDonald Resorts Ltd, var der tale om salg af kontraktuelle rettigheder i form af en optionsordning, der gav kunderne mulighed for at indløse rettighederne efter eget valg af ejendom og anvendelsesperiode. EU-Domstolen fastslog, at tjenesteydelser, der leveres i form af en optionsordning, skal kvalificeres på det tidspunkt, hvor en kunde, der deltager i optionsordningen, indløser de rettigheder, som han oprindeligt har erhvervet, til en tjenesteydelse, der tilbydes af optionsgiveren.

Skatterådet har i TfS 2007, 830 afgivet et bindende svar om, at en optionsaftale på en køberet til fast ejendom, hvor ejeren fraskriver sig retten til at sælge denne i aftaleperioden, er momsfritaget efter den dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9. Skatterådet udtalte, at momssystemdirektivet anser rettigheder over fast ejendom for undtaget fra værdipapirbegrebet, ligesom kursgevinstloven og ejendomsavancebeskatningsloven. Skatterådet lagde derfor vægt på, at en køberet til en fast ejendom er en bestemt ret over en fast ejendom, således at en option ikke er omfattet af artikel 135, stk. 1, litra f. Idet optionen ikke var omfattet af artikel 135, stk. 1, litra f, var optionen ikke omfattet af Rådets forordning (EF) Nr. 1777/2005 af 17. oktober 2005, pkt. 5, om salg af en option som et finansielt instrument. Skatterådet konkluderede herefter, at salget af optionen var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Det fremgår ikke nærmere, hvordan Skatterådet er kommet frem til den endelige konklusion om, at salget af optionen var momsfritaget som et salg af fast ejendom. Som spørger læser Skatterådets samlede udtalelser, er det spørgers forståelse, at optionen ikke var omfattet af forordningen, og som følge heraf skulle optionen ikke momsmæssigt behandles adskilt fra den underliggende transaktion. Derimod skulle optionen momsmæssigt netop behandles på samme måde som den underliggende transaktion, dvs. en rettighed over fast ejendom, som var momsfritaget.

Det bemærkes, at Skatterådets bindende svar er kommenteret i TfS 2007, 912.

Spørgers opfattelse

Det er spørgers opfattelse, at kommunens tildeling og udnyttelse af en option på fortrinsret til at disponere et antal pladser i en nyopført daginstitution til virksomheden til brug for, at medarbejderne kan få passet deres børn, er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Der skal således ikke pålægges moms på betalingen for udnyttelsen af option på fortrinsret til pladser i daginstitutionen og børnepasning i form af et kontant engangsbeløb på 3 mio. kr.

Der er ikke tale om salg af en egentlig immateriel rettighed i traditionel forstand, som er momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, idet der er tale om en option på fortrinsret til at disponere over et antal pladser i en nyopført daginstitution og børnepasning.

I stedet er der tale om, at virksomheden betaler 3 mio. kr. for en ydelse i form af fysisk etablering af et antal i daginstitutionen med henblik på, at virksomhedens medarbejdere kan benytte retten til daginstitutionspladserne til at få passet deres børn. Med andre ord vedrører beløbet blot en del af den samlede betaling til børnepasning.

Hovedformålet med kommunens samlede leverancer er helt evident retten til børnepasningen, idet virksomheden og medarbejderne absolut ingen interesse ville have i option på fortrinsret til at disponere over et antal daginstitutionspladser, medmindre optionen af åbenlyse årsager også inkluderede retten til pasningen af medarbejdernes børn.

Der foreligger ingen praksis lige præcis på området for option til fortrinsret til daginstitutionspladser og børnepasning, hvorfor det i et vist omfang er relevant at inddrage paralleller til nærliggende områder.

Det fremgår af EU-Domstolens sag C-270/09, at tjenesteydelser, der leveres i form af en optionsordning, skal kvalificeres på det tidspunkt, hvor en kunde, der deltager i optionsordningen, indløser de rettigheder, som kunden oprindeligt har erhvervet, til en tjenesteydelse, der tilbydes af optionsgiveren. Dette giver god mening, idet der først opstår en forbindelse mellem den leverede ydelse og den erlagte modydelse på indløsningstidspunktet/udnyttelsestidspunktet for optionen, jf. præmis 28 i EU-dommen.

Efter spørgers mening kan princippet fra denne EU-dom anvendes også på den foreliggende situation, hvor der er tale om en option på fortrinsret til daginstitutionspladser og børnepasning. På samme måde som i EU-dommen bør ydelsen momsretligt kvalificeres på det tidspunkt, hvor virksomheden indløser rettigheden, dvs. udnytter optionen, til en tjenesteydelse, der tilbydes af kommunen. Den tjenesteydelse, som kommunen tilbyder til virksomheden og medarbejderne, er således børnepasningsydelsen, som er en momsfritaget ydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Det forhold, at det må være den underliggende leverance på tidspunktet for optionens udnyttelse, der skal kvalificeres i den foreliggende sag, og ikke optionen i sig selv på tildelingstidspunktet, understøttes af TfS 2007, 830, hvor et salg af en option blev anset for momsfritaget, idet det underliggende salg var momsfritaget.

Det kan bemærkes, at det i denne sag må lægges til grund, at der ikke er tale om salg af en option som et finansielt instrument efter Rådets gennemførelsesforordning (EU) Nr. 282/2011, hvor det fremgår, at salg af en option som et finansielt instrument bør behandles som levering af ydelser adskilt fra de underliggende transaktioner, hvortil optionen knytter sig, jf. præamblens pkt. 13 og artikel 9.

I denne sag er der således ingen holdepunkter for, at optionen ikke skal behandles i overensstemmelse med den underliggende transaktion, som i dette tilfælde er en momsfritaget børnepasningsydelse.

På baggrund af ovenstående er det vores vurdering, at kommunens ydelse i form af option til fortrinsret til daginstitutionspladser og børnepasning må anses for at være omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med: Ja.

Spørgers bemærkninger til Skatteministeriets indstilling

Spørger bestrider, at fortrinsretten har en værdi i sig selv, uanset om eller i hvilket omfang virksomheden har benyttet sig heraf. Hverken objektivt eller subjektivt kan fortrinsretten anses for at have en værdi i sig selv, såfremt fortrinsretten ikke samtidig inkluderede retten til pasningen af virksomhedens medarbejderes børn. Det kan ret åbenlyst lægges til grund, at virksomheden ikke ville have betalt 3 mio. kr. for en fortrinsret, der ikke samtidig inkluderede børnepasning.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at momspligten af fortrinsretten skal vurderes selvstændigt på det tidspunkt, hvor betalingen for fortrinsretten bliver erlagt og uafhængigt af selve børnepasningsydelsen. Skatteministeriet ses ikke at have forholdt sig til EU-domstolens sag C-270/09, MacDonald Resorts Ltd, eller TfS 2007, 830.

Det er vores klare opfattelse, at netop disse to sager understøtter den modsatte opfattelse, nemlig at momspligten af fortrinsretten skal vurderes selvstændigt på det senere tidspunkt, hvor virksomheden indløser rettigheden/udnytter fortrinsretten til en ydelse, der tilbydes af kommunen. Og at fortrinsretten dermed er afhængig af selve børnepasningsydelsen. I det Skatteministeriets opfattelse synes at være i modstrid med EU-domstolens opfattelse, skal vi venligst anmode om ministeriet om at forholde sig til sagerne, særligt sag C-170/09.

Spørger er naturligvis uenig i, at fortrinsretten ikke kan karakteriseres som social forsorg og bistand i form af ret til børnepasning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, herunder på baggrund af de to ovennævnte sager. Der er således efter spørgers opfattelse ikke grundlag for at vurdere, om fortrinsretten skal anses for at være leveret i "nær tilknytning" til social forsorg og bistand.

Såfremt Skatteministeriet måtte fastholde, at det skal vurderes om fortrinsretten kan anses for at være leveret i "nær tilknytning" til social forsorg og bistand - hvilket spørger er uenig i - er det spørgers opfattelse, at fortrinsretten rent faktisk kan anses for at være leveret "i nær tilknytning" til social forsorg og bistand, idet betingelserne i sag C-415/04 må anses for at være opfyldte.

I den forbindelse skal spørger særligt fremhæve, at fortrinsretten må anses for at være af en sådan art og kvalitet, at forældrene ikke kan være sikre på, at få adgang til en ydelse af samme værdi uden at anvende fortrinsretten. Dette baserer vi på, at fortrinsretten giver adgang til en nyetableret daginstitution, som er særligt energi-/miljø- og klimavenlig daginstitution, som understøtter fokus på grøn energi, energieffektivitet og naturligt indeklima. Det er således ikke muligt for forældrene at få adgang til en tilsvarende miljøvenlig daginstitution i daginstitutionen uden fortrinsretten, idet der på nuværende tidspunkt rent faktisk ikke eksisterer nogen tilsvarende miljøvenlig daginstitution. Det er derfor spørgers opfattelse, at Skatteministeriet ikke har ret i sin opfattelse af, at forældrene vil have adgang til tilsvarende ydelser eventuelt fra andre dagsinstitutioner i kommunen også uden fortrinsretten.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at kommunens tildeling og virksomhedens udnyttelse af en option på mod betaling at få fortrinsret til at disponere over et antal pladser i en nyopført daginstitution, således at virksomhedens medarbejdere kan få passet deres børn, er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

2) Social forsorg og bistand, herunder sådan som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner indenfor ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. (...)

Praksis

EU-domstolen har taget stilling til, hvorvidt formidling af dagpleje til børn kan anses for en momsfritaget tjenesteydelse med nær tilknytning til social forsorg og bistand. Se EF-domstolens dom i sag C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede. EU-domstolen udtalte i sagen, at ydelser som formidler mellem personer, der søger, og personer, der tilbyder børnepasning, kun kan være fritaget, når tre betingelser er opfyldt. For det første er det en betingelse, at børnepasningsydelsen skal opfylder betingelserne for at være momsfritaget som social forsorg og bistand. For det andet skal formidlingsydelsen være af en sådan art og kvalitet, at forældrene ikke kunne være sikre på at få adgang til en ydelse af samme værdi uden at anvende formidlingsydelsen. For det tredje må formidlingsydelserne ikke hovedsageligt tage sigte på at opnå yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms.

Begrundelse

Skatteministeriet skal indledningsvis bemærke, at ministeriet anser den ydelse sagen vedrører - fortrinsret til et antal daginstitutionspladser i en bestemt daginstitution i kommunen - for at være leveret og vederlaget herfor betalt. Den option som virksomheden havde på at betale for fortrinsretten, er således udnyttet.

Skatteministeriet finder, at fortrinsretten har en værdi i sig selv - herunder i forbindelse med rekruttering og fastholdelse af medarbejdere - uanset om eller i hvilket omfang virksomhedens medarbejdere har benyttet sig af fortrinsretten.

Det er således Skatteministeriets opfattelse, at momspligten af fortrinsretten skal vurderes selvstændigt, på det tidspunkt betalingen for fortrinsretten blev erlagt (optionen udnyttet) og uafhængigt af selve børnepasningsydelsen.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, 2012-1, afsnit D.A.5.2, at momsfritagelsen af social forsorg og bistand skal fortolkes indskrænkende, idet der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt.

For at en ydelse er omfattet af momsfritagelsen af social forsorg og bistand i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, skal følgende betingelser være opfyldt:

• ydelsen skal leveres af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter og
• selve ydelsen skal kunne karakteriseres som social forsorg og bistand eller med nær tilknytning hertil

Det fremgår af sagen, at virksomheden har betalt 3 mio. kr. til kommunen, mod at få fortrinsret til et antal pladser i en daginstitution i kommunen.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at den ydelse kommunen leverer - fortrinsret til et antal dagsinstitutionspladser - ikke kan karakteriseres som social forsorg og bistand, og dermed ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Skatteministeriet har herved lagt vægt på, at ydelsen - fortrinsretten - ikke omfatter børnepasning eller lignende, der har karakter af social forsorg mv.

Det fremgår videre af Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit D.A.5.2, at levering af varer og ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand er ligeledes fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Begrebet "i nær tilknytning til" skal ikke fortolkes særligt indskrænkende, da momsfritagelsen af tjenesteydelser med nær tilknytning til social forsorg og bistand skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til social forsorg og bistand på grund af fordyrelsen ved, at selve den sociale forsorg og bistand eller tjenesteydelser og goder med nær tilknytning hertil pålægges moms.

EU-domstolen har taget stilling til, hvorvidt eksempelvis formidling af dagpleje til børn kan anses for en momsfritaget tjenesteydelse med nær tilknytning til social forsorg og bistand, jf. sag C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede. EU-domstolen udtalte i sagen, at ydelser som formidler mellem personer, der søger, og personer, der tilbyder børnepasning, kun kan være fritaget, når tre betingelser er opfyldt. For det første er det en betingelse, at børnepasningsydelsen skal opfylde betingelserne for at være momsfritaget som social forsorg og bistand. For det andet skal formidlingsydelsen være af en sådan art og kvalitet, at forældrene ikke kunne være sikre på at få adgang til en ydelse af samme værdi uden at anvende formidlingsydelsen. For det tredje må formidlingsydelserne ikke hovedsageligt tage sigte på at opnå yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms.

Skatteministeriet finder på den baggrund ikke, at kommunens salg af fortrinsret til daginstitutionspladser kan anses for at være en ydelse i nær tilknytning til social forsorg og bistand.

Skatteministeriet har herved lagt vægt på, at EU-domstolen opstiller som betingelse, at en ydelse, for at være i nær tilknytning til social forsorg og bistand, skal være af en sådan art og kvalitet, at forældrene ikke kan være sikre på at få adgang til en ydelse af samme værdi uden at anvende fortrinsretten.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at de pågældende forældre vil have adgang til tilsvarende børnepasningsydelser af samme pædagogisk faglige kvalitet - evt. fra andre daginstitutioner i kommunen - også uden fortrinsretten.

At netop denne institution er mere energi-/miljø- og klimavenlig og at forældrene eventuelt af den grund vil foretrække denne institution, har ikke betydning for den faglige kvalitet af børnepasningsydelsen (den sociale forsorg og bistand).

Da fortrinsretten således ikke leveres i nær tilknytning til den momsfritagne børnepasning, skal kommunen afregne moms af vederlaget.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.