Indhold

Dette afsnit beskriver reglen om beskatning af den selvstændigt erhvervsdrivendes private forbrug af virksomhedens varer og andel af øvrige forbrugsomkostninger. Afsnittet handler også om de overordnede principper for, hvordan man opgør og værdiansætter det private forbrug. Endelig beskrives, hvordan reglen virker skattemæssigt.

Afsnittet indeholder:

Regel
Begrundelse for reglen
Opgørelse af det private forbrug
Værdiansættelse af det private forbrug
Indtægtspost
Særligt om privat benyttelse af egne varer
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Den selvstændigt erhvervsdrivende skal regne værdien af sit private forbrug af virksomhedens varer og private andel af de øvrige forbrugsomkostninger med til sin skattepligtige indkomst. Se SL § 4 a.

Begrundelse for reglen

Reglen sikrer, at kun de udgifter, som er anvendt til erhvervsmæssige formål - nemlig at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i virksomheden - trækkes fra ved indkomstopgørelsen som erhvervsmæssige driftsomkostninger i det aktuelle indkomstår. Efter SL § 6, stk. 1, litra a, er det kun de udgifter, der er medgået til virksomhedens indtjening (omsætningen), dvs. udgifter til årets vareforbrug, lønninger, og eventuelle produktionsomkostninger, der er fradragsberettigede som driftsomkostninger i indkomståret.

Reglen forudsætter, at den selvstændige har fratrukket alle omkostninger i virksomheden som erhvervsmæssige. Den selvstændige skal derfor opgøre en værdi af de varer og produkter samt den andel af varme, vand, el, olie, naturgas mv., som virksomhedens ejer har brugt til sig selv og sin husstand, altså privat.

Opgørelse af det private forbrug

Opgørelsen af de udtagne varer og den private andel af virksomhedens øvrige forbrugsomkostninger foretages ud fra virksomhedens løbende bogføring. Se bogføringslovens § 1, bekendtgørelse nr. 1295 af 14. november 2018, § 9, stk. 1, (mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder) og bekendtgørelse nr. 1296 af 14. november 2018, § 4 (mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder).

Hvis den erhvervsdrivende har undladt at registrere sit private udtag fra virksomhedens drift, har Skattestyrelsen ret til at opgøre forbruget efter et konkret skøn, hvor der tages hensyn til størrelsen af den selvstændiges husstand og til, hvilket varesortiment virksomheden har.

Skattestyrelsen tager hensyn til bl.a.:

Hvor mange personer, der er i den private husstand.
Hvor mange børn, husstanden består af.
Hvor mange medhjælpere, der er på kost.

Ved privat udtag af varer fra handelsvirksomhed ser Skattestyrelsen også på:

Hvilke varer der indgår i virksomhedens normale sortiment.
Om den erhvervsdrivende har købt varer, der normalt ikke hører til den aktuelle branche.

Skattestyrelsen har en formodningsregel om, at den erhvervsdrivende tager varer ud fra virksomheden til eget forbrug, hvorfor man stiller strenge krav til den erhvervsdrivendes bevis; Skattestyrelsen anerkender derfor som udgangspunkt ikke den erhvervsdrivendes forklaring om, at han eller hun ikke har taget varer ud til eget forbrug, men i stedet fx har købt varerne andetsteds eller har betalt varerne fra egen butik kontant, ligesom andre kunder.

Specielt stilles der strenge krav til beviset, hvis den erhvervsdrivendes selvangivne indkomst ikke levner plads til et passende privatforbrug.

Årsagen til, at Skattestyrelsen går ud fra, at den erhvervsdrivende tager varer ud af egen virksomhed til privat brug, er, at det er både praktisk og økonomisk fordelagtigt. Se i afsnittet om værdiansættelse af det private forbrug.

Samtidig kan den erhvervsdrivende gardere sig imod den strenge bevisbyrde ved enten at opfylde sin pligt til at bogføre sit private udtag løbende eller i det mindste at skabe sig fyldestgørende bevismateriale, som kan imødegå formodningen om det private vareudtag. Har den erhvervsdrivende købt varer udefra, bør den erhvervsdrivende sikre sig bevismateriale i form af fx omhyggeligt udfyldte fakturaer og kontoudskrifter eller anden lige så god dokumentation.

I SKM2004.39.ØLR fandt landsretten det bevist, at en købmand, der var interessent i og drev et supermarked, havde købt varer til fuld pris i forretningen, og SKATs (nu Skattestyrelsen) skønsmæssige forhøjelse faldt derfor bort.

Landsretten lagde i sin afgørelse vægt på følgende:

Købmandens og ægtefællens forklaringer.
At virksomhedens daglige bogføring var i orden.
At antal posteringer og beløbsstørrelser ifølge kontoudtog fulgte et almindeligt mønster for indkøb af dagligvarer.
At virksomheden ikke havde haft ansatte, der var ulønnede.
At virksomheden havde en bruttoavance, som var lidt over middel for branchen.
At ejerne ifølge en gammel aftale ikke måtte udtage varer fra forretningen til privat forbrug, men skulle betale fuld pris.
At baggrunden for denne aftale var at stille alle ejere ens, fordi ikke alle ville kunne udnytte den mere fordelagtige ordning om privat udtag.
At de regnskabsmæssige forklaringer blev afgivet af revisor, som havde arbejdet for virksomheden i mange år, og som derfor antoges at kende virksomheden indgående.

I SKM2003.255.VLR stadfæstes SKATs (nu Skattestyrelsen) skønsmæssige forhøjelse af en erhvervsdrivendes skattepligtige indkomst. Dette var henset til følgende:

Den erhvervsdrivende ikke løbende havde bogført sit private udtag fra virksomheden.
SKAT derfor havde haft ret til at ansætte værdien af den erhvervsdrivendes forbrug dels af egne varer, dels af yderligere forbrugsudgifter (telefon, el og vand) efter et skøn.
SKAT havde udøvet sit skøn korrekt.

I SKM2023.296.LSR ændrede Landsskatteretten Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse af det private elforbrug.

Sagen drejede sig om en selvstændigt erhvervsdrivende, der drev landbrug, og hvor stuehuset modtog overskudsvarme fra mælkekølingsanlæg - via varmepumpe/genvinding - til varme og varmt vand til stuehuset.

Der forelå ikke en konkret måling af stuehusets forbrug.

Stuehuset var nyopført i 2012. Der var udarbejdet lovpligtig Energimærkningsrapport, som var gældende for perioden 22. august 2012 til 22. august 2022. Energimærket blev fastsat til A2, og var gældende i 10 år og viste et beregnet varmeforbrug pr. år på 5.050 kWh elektricitet.

Skattestyrelsen havde ud fra satserne i SKM2017.680.SKAT opgjort privat andel til 15.120 kWh. Opgørelsen var foretaget således:

Rumvarme, 80 kWh x 372 m2 = 29.760 kWh/3*	9.920 kWh
Varmt brugsvand 1-4 personer, 3.600 kWh/3*	1.200 kWh
Lys og husholdning for parcelhus	4.000 kWh
I alt privat andel pr. år	15.120 kWh

*på baggrund af anlæggets effektfaktor på 3.

Landsskatteretten fandt, at klagerens private andel af el til opvarmning og varmt vand ved udnyttelse af overskudsvarme fra mælkekøleanlægget via en varmepumpe/genvinding, hvor der ikke var foretaget en konkret måling af det faktiske forbrug, skønsmæssigt skulle fastsættes med udgangspunkt i det lovpligtige energimærke, idet energimærket konkret var udtryk for et mere korrekt skøn over varmeforbruget end mindstesatserne i SKM2017.680.SKAT.

Afgørelsen ændrer således den praksis, som Skattestyrelsen har anvendt i forbindelse med en skønsmæssig ansættelse af den private andel af el til opvarmning og varmt vand, hvor der ikke ligger en konkret måling af det private forbrug, men hvor der foreligger et gældende energimærke.

Afgørelsen vedrører indkomståret 2018.

På baggrund af SKM2023.296.LSR ændrer Skattestyrelsen praksis vedrørende den skattemæssige værdiansættelse af den private andel af el til brug for varme og varmt vand, i de situationer, hvor der ikke foreligger en konkret opgørelse af det faktiske forbrug, men dette skal ansættes skønsmæssig.

I de situationer, hvor der som i SKM2023.296.LSR, findes et gældende energimærke, vil det private forbrug, der skal opgøres efter statsskatteloven, momsloven og elafgiftsloven derfor kunne fastsættes skønsmæssig i overensstemmelse med det forbrug, der fremgår af energimærket.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en fravigelse af anvendelsen af de vejledende satser alene kan finde anvendelse, hvor der findes et gældende energimærke, jf. også Landsskatterettens begrundelse, hvoraf fremgår, at energimærkning af nyopførte bygninger har til formål at kontrollere, om bygningen lever op til energikravene i byggetilladelsen. Når dette er tilfældet, fandt Landsskatteretten, at energimærket var et bedre skøn over varmeforbruget end de af Skattestyrelsen fastsatte mindstesatser.

Det fremgår af afgørelsen, at energimærket gælder i 10 år, og det er Skattestyrelsen opfattelse, at det derfor er en forudsætning for anvendelse af energimærket, som udtryk for det faktiske elforbrug, at det er inden for gyldighedsperioden, når energimærket alene er gældende i en tidsbegrænset periode.

Praksisændringen har virkning fra den 27. oktober 2023, ►hvor det nu ophævede styresignal SKM2023.501.SKTST blev offentliggjort. Indholdet fra styresignalet er indarbejdet i dette afsnit.◄

Se også

Afsnit A.B.3 om krav til bogføring og regnskaber.
Afsnit C.C.4.4.9 om landbrugeres forbrug af egne produkter.

Værdiansættelse af det private forbrug

Hvis den erhvervsdrivende har bogført sine private udtag mv. efter reglerne i bogføringsloven, volder værdiansættelsen af privatforbruget normalt ikke de store vanskeligheder, men det skal dog understreges, at forbruget ifølge praksis kun beregnes ud fra indkøbsprisen eller produktionsprisen og dermed uden normal avance.

Hvis den erhvervsdrivende derimod har undladt at bogføre sine private udtag, har Skattestyrelsen ret til at værdiansætte opgørelsen over den erhvervsdrivendes forbrug af egne varer og den private andel af virksomhedens øvrige driftsudgifter efter et konkret skøn. Heller ikke i dette tilfælde skal virksomhedens normale avance medtages i skønnet.

Se LSRM 1970,111 LSR, hvor en planteskoleejer blev anset for indkomstskattepligtig af den skønsmæssige værdi af planter, som han havde taget ud af virksomheden og sat i sin egen villahave i planteskolen. Værdien blev ansat ud fra en konkret skøn, fordi der ikke er fastsat en mindstesats for planter.

Inden for visse områder, fx almindelige forbrugsvarer og øvrige forbrugsudgifter, fastsætter Skattestyrelsen hvert år vejledende mindstesatser som en hjælp til at værdiansætte opgørelsen over den private del.

De vejledende mindstesatser for indkomstårene 2021, 2022, 2023 og 2024 fremgår af henholdsvis SKM2021.643.SKTST, SKM2022.572.SKTST og SKM2023.564.SKTST.

Se også

Se også afsnit C.C.2.1.4.2 om vejledende mindstesatser til brug for værdiansættelse af forskellige varegrupper.

Indtægtspost

Summen af værdien af det samlede private udtag fra virksomheden og den private andel af virksomhedens øvrige driftsomkostninger er skattepligtig indtægt.

Den selvstændige skal dog ikke indtægtsføre detailprisen på en vare, som han eller hun har udtaget fra sin forretning, men alene indkøbsprisen eller produktionsprisen. Indtægten er B-indkomst for den selvstændige, se PSL § 3, stk. 1, og er arbejdsmarkedsbidragspligtig efter AMBL § 4, stk. 1.

Se også

Se også afsnit C.C.5.2.7.1 om overførsler fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, hvis den selvstændige anvender virksomhedsordningen. I så fald indgår værdien af det private udtag i årets resultat og anses for overført til den selvstændige i hæverækkefølgen.

Særligt om privat benyttelse af egne varer

I afsnittet ovenfor blev reglerne om beskatning af den selvstændigt erhvervsdrivendes forbrug af virksomhedens varer og andel af øvrige forbrugsomkostninger beskrevet. I det følgende vil den erhvervsdrivendes private benyttelse af egne varer blive omtalt.

Regel

Den selvstændigt erhvervsdrivende skal regne værdien af benyttelsen til privat brug af egne varer (fx briller, smykker, fotoapparater, møbler, tøj), der er beregnet til salg i egen virksomhed, med til sin skattepligtige indkomst. Se SL § 4 a.

Hvis virksomhedsordningen anvendes, skal værdien af den private benyttelse tillægges virksomhedens indkomst, og samme værdi anses for overført.

Værdiansættelse

Værdiansættelsen af den private benyttelse foretages efter et skøn, hvor der bl.a. kan henses til, hvad det vil koste at leje en tilsvarende genstand på det almindelige marked.

Selv om varen ikke taber i værdi i forbindelse med den erhvervsdrivendes private brug, betyder det ikke i sig selv, at den pågældende ikke skal beskattes af værdien.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2004.39.ØLR	Et flertal i landsretten fandt, at en købmand (supermarked) havde løftet sin bevisbyrde for ikke at have udtaget dagligvarer fra sin virksomhed til privat brug uden samtidig at have betalt for dem ligesom almindelige kunder. Retten lagde i sin afgørelse vægt på, at et kontoudtog i antal posteringer og beløbsstørrelser udviste et almindeligt mønster for indkøb af dagligvarer, og at der ifølge virksomhedens revisor eksisterede en aftale mellem ejerne om, at ingen måtte udtage varer til privat brug, men skulle betale fuld pris, fordi ikke alle ejere ville kunne benytte sig af denne mulighed. Ydermere bekræftede revisoren, at virksomhedens daglige bogføring var i orden, at der ikke havde været ulønnede ansatte, samt at virksomheden havde en bruttoavance, som var lidt over middel for branchen.
SKM2003.255.VLR	Landsretten stadfæstede skattemyndighedens forhøjelse af skattepligtig indkomst svarende til værdien af privat udtag i form af bl.a. varer, telefon, el og vand. Retten begrundede sin afgørelse med, at den erhvervsdrivende (ejer af en campingplads) ikke løbende havde bogført sine udtag til eget forbrug, og at skattemyndigheden havde udøvet sit skøn korrekt.
Landsskatteretskendelser og -afgørelser
SKM2023.296.LSR		Se afgørelsesskemaet under C.C.2.1.4.2
SKM2005.362.LSR	Personer, der var ikke-rygere, skulle holdes uden for opgørelsen og dermed ikke indgå i grundlaget for beskatning af fri tobak. Det forhold, at virksomheden solgte tobak, bevirkede ikke i sig selv, at ikke-rygere blev beskattet af fri tobak.
LSRM 1970, 111 LSR	En planteskoleejer blev anset for indkomstskattepligtig af den skønsmæssige værdi af de roser og stedsegrønne planter, han havde udtaget fra planteskolen og sat i sin egen villahave i planteskolen. Gartnerens forklaring om, at planterne fungerede som demonstrationsmateriale, varelager og reklame for planteskolen, påvirkede ikke afgørelsen.