Parter

A
(selv)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Martin Henrichsen)

Afsagt af landsdommerne

Niels Johan Petersen, Lone Kerrn-Jespersen og Mette Skov Larsen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 3. februar 2003, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hun for indkomståret 1997 kan fratrække renter vedrørende studielån med 12.536 kr., for indkomståret 1998 med 12.534 kr. og for indkomståret 1999 med 23.937 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Af Landsskatterettens kendelse af 6. november 2002 fremgår følgende

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter

Indkomståret 1997
Kapitalindkomst
Renter vedr. studielån fratrukket med	12.536 kr.
Godkendt forholdsmæssigt med 17/365 af årets tilskrevne renter på 2.736 kr. (skattepligts indtræden)	127 kr.
Forhøjelse	12.409 kr.
Indkomståret 1998
Kapital indkomst
Renter vedr. studielån fratrukket med	12.534 kr.
Godkendt med årets tilskrevne renter	2.558 kr.
Forhøjelse	9.976 kr.
Indkomståret 1999
Kapitalindkomst
Renter vedr. studielån fratrukket med	23.937 kr.
Godkendt med årets tilskrevne renter	1.632 kr.
Forhøjelse	22.305 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren, der igennem 10 år har læst på operaakademiet i København, i 1991 fraflyttede Danmark til Tyskland. Den 14. december 1997 flyttede klageren tilbage til Danmark, idet hun i den mellemliggende periode tillige havde været bosiddende i Skotland.

Klageren var i indkomstårene 1991 til 1996 slutlignet i Københavns Kommune, ved hvilken hun efter det oplyste har været registreret med skattepligtsomfang 0 = fuld skattepligtig. Ved klagerens tilflytning til Danmark i 1997 til Hvidovre indberettedes fornyet indtræden af skattepligt på sædvanlig blanket til den 14. december 1997.

Ifølge sagens oplysninger har klageren den 4. september 2000 telefonisk oplyst til skatteforvaltningen i Hvidovre Kommune, at hun [ved] udrejse fra Danmark opgav sin bolig.

Der foreligger i sagen ingen oplysninger om indtægtsforhold i indkomstårene, i hvilke klageren har været bosiddende i udlandet. Klageren selv har oplyst, at hun ikke i denne periode har haft indtægter. Klageren har ikke for årene 1993 - 1996 fratrukket renter af studielån. Påløbne renter i studietiden er tilbagebetalt fuldt ud i 1996, jf. nedenfor.

Der er i studieårene optaget 2 studielån. En opgørelse over disse pr. den 21. juni 1990, en såkaldt tilbagebetalingsplan, er fremsendt til de stedlige skattemyndigheder som følger:

Plan for tilbagebetaling af lån 4 og lån 5
Uddannelsens ophørsdato: juni 1989
Tilbagebetalingsstart:01. august 1990
	Lån-4	Lån-5	Forfaldsdato
Ydelse	1.521	579	01. august 1990
1. Udbetalt lån	58.750	19.700
2. Indbetalt	0	0
3. Renter	15.091	1.937
4. Gæld	73.841	21.637
Der henvises til Bekendtgørelse nr. 224
Dato: 30/03-1990 § 46.

Klageren har til den stedlige skatteforvaltning ligeledes fremsendt kopi af tilbagebetalingsaftale. Af denne fremgår bl.a.:

"...

Indbetalingerne anvendes først til dækning af gebyr, herefter til renter og endelig til afdrag på hoveds.,.. Indbetalinger ud over de fastsatte ydelser anses for ekstraordinære indbetalinger. De ændrer ikke størrelsen af de efterfølgende ydelser, men fører kun til kortere afviklingstid.

..."

Af årsopgørelser fra henholdsvis SU-styrelsen, Hypotekbanken og endelig Finansstyrelsen fremgår følgende

Gældsoversigt pr.	Hovedstol	Tilskrevne renter	Betalte renter	Saldo pr. 31.12
31/12 1990	78.195 kr.	8.069 kr.		101.834 kr.
31/12 1991	78.195 kr.	9.539 kr.		100.647 kr.
31/12 1992	78.195 kr.	9.763 kr.		97.876 kr.
31/12 1993	78.195 kr.	8.767 kr.		94.109 kr.
31/12 1994	78.195 kr.	5.384 kr.	10.077 kr.	86.959 kr.
31/12 1995	78.195 kr.	5.040 kr.	9.937 kr.	79.465 kr.
31/12 1996	ingen papirer
31/12 1997		2.737 kr.	3.083 kr.	60.338 kr.
31/12 1998		2.559 kr.	2.579 kr.	50.363 kr.
31/12 1999		1.632 kr.	1.838 kr.	0 kr.

De stedlige skattemyndigheder har på dette grundlag udarbejdet følgende oversigt:

"...

Opgørelse over rentefradrag af studielånsgæld (lån 4 + 5) for A.

Renter fra studietiden iflg. indsendt opgørelse	17.028
+ tilskrevne renter 1990 efter studieophør	+4.263
- betalte ydelser 1990, beregnet	-5.976
Rentesaldo pr. 31/12-1990	15.315
+ tilskrevne renter iflg. opgørelse	+9.539
- betalte ydelser 1991	-2.657
Rentesaldo pr. 31/12-1991	22.197
+ tilskrevne renter 1992	+9.763
- betalte ydelser 1992	-12.534
Rentesaldo pr. 31/12-92	19.426
+ tilskrevne renter 1993	+8.767
- betalte ydelser 1993	-12.534
Rentesaldo pr. 31/12-1993	15.659
+ tilskrevne renter 1994	+5.384
- betalte ydelser 1994	-12.534
Rentesaldo pr. 31/12-1994	8.509
+ tilskrevne renter 1995	+5.040
- betalte ydelser 1995	-12.534
Rentesaldo pr. 31/12-1995	1.015

Betalte renter vedr. studielån kan herefter opgøres således

1990	kr.	5.975
1991	kr.	2.657
1992	kr.	12.534
1993	kr.	12.534
1994	kr.	12.534
1995	kr.	12.534
1996	kr.	4.254	(svarende til kr. 1.050 + årets tilskrevne renter kr. 3.204)

Herefter resterer der ikke flere renter fra studietiden og løbende opsummerede renter, hvorfor efterfølgende ydelser går til dækning af hovedstol og løbende tilskrevne renter.

..."

Klageren har til den stedlige skatteforvaltning oplyst, at hun påbegyndte tilbagebetalingen af sine studielån i 1990. Tilbagebetalingen blev dog afbrudt på grund af en periode med arbejdsløshed, hvorfor der for indkomstårene 1990 og 1991 har været nogen uregelmæssighed i betalingerne. Fra 1992 er betalingerne dog kørt planmæssigt og lånet er endeligt indfriet i december 1999 i forbindelse med klagerens og dennes ægtefælles køb af fast ejendom i Danmark.

For indkomstårene 1997, 1998 og 1999 har klageren fratrukket renter, betalt i tidligere indkomstår på de to studielån som følger:

Indkomståret 1997	12.536 kr.
Indkomståret 1998	12.534 kr.
Indkomståret 1999	22.305 kr.

Der er af klageren efterfølgende udarbejdet en oversigt over de i sagen omhandlede studielån som følger:

Studielån

	Tilbage betalt	Fratrukket rente		Hoved-   stol	Samlet gæld	Tilskrevne renter
1986			31.12.86	41.615	95.390
1987		0	31.12.87	52.360	58.179
1988	0	0
1989	0	0	31.12.89	78.450	91.672	*13.222 renter i 1989
1990	5.721	5.721	31.12.90	78.195	93.765	8.069 renter i 1990
1991	2.657	2.657	31.12.91	78.195	100.697	9.539 renter i 1991
1992	12.539	12.539	31.12.92	78.195	97.876	9.763 renter i 1992
1993	12.534	0	31.12.93	78.195	94.109	8.767 renter i 1993
1994	12.534	0	31.12.94	78.195	86.959	5.389 renter i 1994
1995	12.534	0	31.12.95	78.195	79.465	5.040 renter i 1995
1996	12.534	0				3.204 renter i 1996
1997	12.534	12.539	31.12.97	78.195	60.338	2.737 renter i 1997
1998	12.534	12.534	31.12.98	78.195	50.363	2.559 renter i 1998
1999	51.996	23.937	31.12.99	78.195	0	1.633 renter i 1999
		69.917				69.917

* tilskrevne renter pr. 31.12.1969 er beregnet som forskellen mellem hovedstol og samlet gæld og dækker hele perioden fra lånets start til 31.12.1989.

Bilaget fra 1996 er ikke i min besiddelse men de tilskrevne renter i 1996 er beregnet ud fra restgælden pr. 31.12.95 og restgælden 1997 samt afdragene og de tilskrevne renter i 1997.

De stedlige skattemyndigheder har under henvisning til ligningslovens § 5, stk. 1 ikke anerkendt de foretagne fradrag for renter på studielån.

Det er i den anledning bemærket, rentefradragstidspunkt som hovedregel knytter sig til forfaldstidspunktet. Der er ikke i praksis sket ændringer vedrørende renter på studielån, der således fortsat følger hovedreglen.

Da forfaldstidspunktet er knyttet til tidligere indkomstsår, for hvilke der er sket slutligning i en anden kommune, kan fradrag alene godkendes under en genoptagelsessag vedrørende disse indkomstår.

Skatteankenævnet har yderligere for indkomståret 1997 reguleret fradragsretten i henhold til ligningslovens § 5, stk. 6, idet der er henvist til, at klagerens skattepligt først er indtrådt den 14. december 1997 ved klagerens tilflytning til Danmark.

Told- og Skattestyrelsen har den 21. juni 2001 fremsendt endeligt afslag på genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1993, 1994, 1995 og 1996. Told- og Skattestyrelsen har særligt bemærket, at der ikke foreligger de særlige forhold, der taler for en ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i den dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2.

Det følger af Told- og Skattestyrelsens sagsfremstilling, at det af sagen er fremgået, at klageren var skattepligtig til Danmark i indkomstårene, samt at hun i de pågældende indkomstår modtog en printselvangivelse. Af denne selvangivelse fremgik, at skatteforvaltningen havde modtaget renteoplysninger om studielån, samt at klageren selv skulle oplyse det fradragsberettigede beløb i den korrekte rubrik, såfremt tilbagebetaling var påbegyndt. Der er ikke efter det oplyste selvangivet fradrag for renter i de pågældende indkomstår.

Told- og Skattestyrelsen har på dette grundlag fundet, at den omstændighed, at klageren ikke selvangav fradrag for renteudgifter og dermed ikke udnyttede det pågældende fradrag, ikke er et sådant særligt forhold, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse.

Til støtte for sin påstand om fradrag i de påklagede indkomstår har klageren og dennes repræsentant anført, at der ikke i tidligere indkomstår, indkomstsårene 1993, 1994, 1995 og 1996, er foretaget fradrag for de pågældende renter på studielån.

Klageren har under en samtale med skattevæsenet desuden fået at vide, at hun "selv styrede forløbet med hensyn til, hvornår hun ville trække betalte renter fra på selvangivelsen".

Endelig har klageren anført, at hun i den samlede periode har været skattepligtig til Danmark.

Landsskatteretten skal udtale

Det følger af ligningslovens § 5, stk. 1, at renter vedrørende gæld som altovervejende hovedregel fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling. Hertil følger enkelte undtagelser i samme bestemmelses stk. 2, 5, 6 og 7.

Fradrag for renter på stats- og studielån fra SU-styrelsen kan efter praksis som udgangspunkt først foretages, når tilbagebetalingen af lånene begynder i henhold til den imellem parterne aftalte tilbagebetalingsordning. For renter, der tilskrives i uddannelsesperioden og i den tilbagebetalingsfri periode, i dette tilfælde fra studieophør i juni 1989 og frem til den 31. juli 1990, er der ydet henstand, indtil tilbagebetalingsordningen fastsættes.

Herefter fradrages betalte renter samt renter, der forfalder i løbet af året, uanset at disse ikke betales, når blot den indgåede aftale om tilbagebetaling overholdes, dog således at det indbetalte beløb fordeles i henhold til den imellem parterne indgåede aftale.

Ved indbetaling af frivillige ydelser før tilbagebetalingstidspunktets indtræden anses de faktisk betalte renter for forfaldne på betalingstidspunktet og derfor fradragsberettigede. De tilskrevne renter for indbetalingsåret kan imidlertid alene fratrækkes, hvis de faktisk betales.

Landsskatteretten finder, at klageren i indkomstårene 1997, 1998 og 1999 alene er berettiget til at fratrække de i indkomståret tilskrevne renter. Det lægges i den forbindelse til grund, at de i studietiden og siden hen den betalingsfri periode tilskrevne renter alle er betalt i indkomståret 1996, jf. den af myndighederne udarbejdede oversigt. De af klageren i indkomstårene 1997, 1998 og 1999 foretagne indbetalinger er derfor som følge af den indgåede tilbagebetalingsaftale betragtet som afdrag på gæld samt betaling af løbende tilskrevne renter.

Landsskatteretten bemærker herefter, at det af kildeskattelovens dagældende § 1, stk. 1, nr. 2 fremgik, at personer, der inden for de sidste 4 år havde haft bopæl her i landet, var skattepligtige til Danmark, med mindre de godtgjorde at være undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Denne bestemmelse blev ved lov nr. 312 af den 17. maj 1995 ophævet med virkning fra indkomståret 1995. Landsskatteretten finder på dette grundlag, at klageren pr. den 1. januar 1995 er ophørt med at være skattepligtig til Danmark. Klageren er således først i forbindelse med hendes og ægtefællens etablering af fast bopæl i Danmark skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1.

For så vidt angår indkomståret 1997 er klageren derfor først skattepligtig fra den 14. december 1997, fra hvilket tidspunkt hun tilflyttede Hvidovre.

I henhold til ligningslovens § 5, stk. 6, skal der ved indtræden af skattepligt efter kildeskattelovens § 1 i den skattepligtige indkomst alene fradrages den del af renteudgifterne m.v. efter § 5, stk. 1, som vedrører den periode, hvor den pågældende er skattepligtig til Danmark.

Den af skatteankenævnet foretagne fordeling af renter, jf. reglerne i ligningslovens § 5, stk. 6, kan således tiltrædes.

De påklagede ansættelser vedrørende indkomstårene 1997, 1998 og 1999 stadfæstes derfor.

Vedrørende fradrag for renteudgifter, der kan henfører til klagerens indbetalinger i indkomstårene 1993 og 1994, i hvilke indkomstår klageren fortsat var skattepligtig til Danmark, bemærkes, at klageren - i forlængelse af ovennævnte - må anses at have været i god tro, samt at hun alene har handlet i overensstemmelse med de af den stedlige skatteforvaltning oplyste retningslinier. Det er i den forbindelse særligt bemærket, at klageren ikke kan anses for at være blevet korrekt vejledt om sin skattemæssige status, ligesom klageren tillige i indkomstårene 1995 og 1996, hvor skattepligten i henhold til den nu ophævede kildeskattelovs § 1, stk. 1, nr. 2 var ophørt, har modtaget printselvangivelser, som disse er trykt og fremsendt af den kommunale skatteforvaltning. En berigtigelse heraf vil alene kunne ske ved en genoptagelse af ansættelserne for 1993 og 1994. Landsskatteretten har imidlertid ikke kompetence til at pålægge de kommunale skattemyndigheder at foretage ekstraordinær genoptagelse for disse år. Afgørelse herom henhører under Told- og Skattestyrelsen, jf. Told- og Skattestyrelsens afgørelse af den 21. juni 2001.

..."

Parterne er enige om, at det beløb, der i As oversigt er anført som tilbagebetalt i 1990, rettelig er 5.976 kr.

Af hovedparten af de låneaftaler, som A har indgået med SU-Styrelsen, fremgår følgende om tilbagebetaling af lånet:

"... Tilbagebetalingen sker i lige store ydelser hver anden måned. Indbetalingerne anvendes først til dækning af påløbne renter og derefter til dækning af hovedstolen."

A underskrev den 15. december 1997 blanketten "Tilflytning fra udlandet", hvoraf fremgår, at hun havde taget fast bopæl i Danmark.

Det fremgår af et brev af 6. maj 2003 fra Københavns Kommunes skatteforvaltning, at der ikke længere eksisterer selvangivelsesmateriale for almindelige lønmodtagere for indkomstår, der ligger før 1992, og at skatteforvaltningen derfor ikke kan bekræfte, om der tilbage i 1989 har fundet en samtale sted vedrørende fradrag af renter for SU-lån.

Der er enighed mellem parterne om, at A ved udgangen af 1996 havde betalt et beløb til SU Styrelsen, der oversteg de renter, som var påløbet ind til 1. august 1990, hvor tilbagebetalingen begyndte, samt de i perioden til og med indkomståret 1996 løbende tilskrevne renter.

Forklaringer

B

Der er under sagen afgivet forklaring af B, som blandt andet har forklaret, at han er gift med A. Han er bankuddannet og har desuden taget en HD-uddannelse i informatik og økonomistyring. Han overhørte på et tidspunkt en telefonsamtale, som A havde med skatteforvaltningen i Københavns Kommune. Han mener, at det var engang i maj 1991. Han havde lige fået at vide, at han havde fået arbejde i Tyskland, og de havde derfor behov for at få at vide, hvordan de skulle forholde sig med hensyn til As SU-lån. A talte i den forbindelse både med SU Styrelsen og med Københavns Kommune. Den pågældende aften talte hun med skatteforvaltningen, og han fulgte med i samtalen, da medhøret var sat til. Det fremgik af samtalen, at A selv kunne tage stilling til, om hun ville fradrage renterne først eller på et senere tidspunkt. Han studsede ikke over denne besked. Han havde som bankassistent ekspederet statsgaranterede studielån, og vidste, at låntager i forbindelse med tilbagebetalingen af disse skulle udfylde en blanket om, hvordan tilbagebetalingen skulle ske.

Procedure

A har gjort gældende, at hun har handlet i tillid til, at de oplysninger, hun modtog fra skatteforvaltningen om fradrag for renter af studielån, var korrekte. Hun valgte derfor i en årrække at undlade at fradrage renter på selvangivelsen, idet hun fandt det mest hensigtsmæssigt, at hun kunne udnytte rentefradragene løbende, når hun vendte tilbage til Danmark.

Skatteministeriet må som arbejdsgiver for kommunerne være ansvarlig for de oplysninger, som en kommune giver skatteyderen. Skattevæsenet må af skatteyderen kunne opfattes som en myndighed.

Hun mener ikke at have indgået en aftale med SU Styrelsen om vilkårene for tilbagebetaling af lånene. Hun har alene opfattet det modtagne som en opkrævning.

Hvis de af hende opgjorte rentefradrag for 1997-1999 ikke anerkendes, stilles hun ringere, end hvis hun ikke havde modtaget oplysningerne fra skatteforvaltningen, idet hun i givet fald havde fratrukket renter på selvangivelsen for 1993-96. Dette er imidlertid ikke muligt nu, da skatteansættelserne for disse indkomstår er afsluttede.

A har endvidere anført, at hun har været fuldt skattepligtig til Danmark i hele den periode, hvor hun opholdt sig i udlandet. Hun var i alle årene registreret som fuldt skattepligtig i Københavns Kommune og modtog hvert år en printselvangivelse, som hun udfyldte.

Skatteministeriet har gjort gældende, at A for indkomstårene 1997-1999 alene kan fradrage de renter, som forfaldt til betaling i de pågældende indkomstår, jf ligningslovens § 5, stk. 1. Det fremgår af de fleste af låneaftalerne og af de med tilbagebetalingsplanen fremsendte vilkår for indbetaling, at de indbetalte ydelser først anvendes til dækning af gebyr, dernæst til påløbne renter og endelig til afdrag på hovedstolen. Det må derfor lægges til grund, at A ved udgangen af 1996 havde tilbagebetalt alle renter påløbet under studietiden og senere. Som en følge heraf kan der for indkomstårene 1997-1999 kun ske fradrag for de tilskrevne renter for de pågældende år.

Det bestrides som udokumenteret, at A skulle have fået en tilkendegivelse fra Københavns Skattevæsen om, at hun kunne trække renterne fra på selvangivelsen, som det passede hende, hvilket ville være i strid med gældende ret. Selvom den kommunale skatteforvaltning måtte være kommet med en sådan forkert tilkendegivelse, er Skatteministeriet ikke bundet heraf. Dette følger af den revisionsbeføjelse, som ved skattestyrelseslovens § 14 er tillagt de overordnede skattemyndigheder. A har således ikke haft en retsbeskyttet forventning om at kunne fradrage sine renteudgifter i strid med ligningslovens § 5.

Skatteministeriet har vedrørende skattepligten anført, at A for indkomståret 1997 først var skattepligtig til Danmark fra og med den 15. december 1997, hvor hun fik bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, der blev ændret ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 med virkning fra indkomståret 1995. I overensstemmelse med ligningslovens § 5, stk. 6, kan A derfor for indkomståret 1997 alene opnå et forholdsmæssigt rentefradrag for den del af året, hvor hun havde bopæl i Danmark og var skattepligtig til Danmark. A har ikke ved de fremsendte selvangivelser opnået en retsbeskyttet forventning om skattepligt til Danmark i strid med kildeskattelovens regler herom.

Landsrettens bemærkninger

Det fremgår af låneaftalerne og af de med tilbagebetalingsplanen fremsendte vilkår for tilbagebetaling, at de af A indbetalte ydelser først blev anvendt til dækning af gebyrer og renter og derefter til afdrag på lånenes hovedstol. Det lægges derfor i overensstemmelse med den af skattemyndighederne foretagne opgørelse til grund, at A ved udgangen af 1996 havde betalt alle hidtil påløbne renter. A er herefter for indkomstårene 1997, 1998 og 1999 alene berettiget til at fradrage de i det pågældende indkomstår tilskrevne renter, jf. ligningslovens § 5, stk. 1.

Uanset det nærmere indhold af samtalen med København Kommunes skatteforvaltning er Skatteministeriet som følge af den tillagte revisionsbeføjelse, jf. skattestyrelseslovens § 14, ikke bundet af den kommunale skatteforvaltnings tilkendegivelser i strid med gældende ret. A har derfor ikke en retligt beskyttet forventning om at kunne betale og fradrage renter af studielån efter eget valg.

A fik bopæl i Danmark den 15. december 1997 og blev derfor først skattepligtig til Danmark fra denne dato, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. At A fik tilsendt selvangivelser for indkomstårene 1995 og 1996, kan ikke føre til et andet resultat. Det følger herefter af ligningslovens § 5, stk. 6, at A for indkomståret 1997 alene kan fradrage en forholdsmæssig andel af de i året tilskrevne renter svarende til den periode, hvor hun var skattepligtig til Danmark.

Som følge af det anførte tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, betale 7.500 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.