Sagen drejer sig om fradragsret for moms af udgifter afholdt i forbindelse med en påtænkt virksomhedsomdannelse.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer regionens afgørelse delvis.

Sagens oplysninger

A K/S er et kommanditselskab, der ejes af B A/S som komplementar samt ni kommanditister. Kommanditselskabet beskæftiger sig med forskellige arkitektydelser samt udlejning af erhvervsejendomme. Kommanditselskabet havde i 2000 en omsætning på ca. 58 mio. kr. og en medarbejderstab på ca. 70.

Kommanditselskabet afholdt i 2001 udgifter til advokat og revisor med det formål at undersøge forholdene omkring en mulig omdannelse af kommanditselskabet til et aktieselskab.

Repræsentanten har til regionen forklaret, at hensigten med overdragelsen af aktiviteterne til selskabsform udelukkende var, at kommanditselskabet herved mente at have nemmere ved at ”vokse” via opkøb eller fusioner med mindre arkitektvirksomheder. Det blev dog klart under konsekvensvurderingerne, at overdragelsen ville betyde betaling af skat på kommanditselskabets igangværende arbejder. Dette ville medføre en så stor likviditetsbelastning for kommanditselskabet, at planerne blev opgivet.

Der er fremlagt kopi af faktura af 27. april 2001 fra revisionsfirma til kommanditselskabet, hvor honoraret udgør 71.875 kr. heraf moms 14.375 kr. Det fremgår bl.a. heraf:

”(…)

Regnskabsmæssig assistance i marts-april 2001 af ekstraordinær karakter til brug for eventuel ændring af selskabsform m.v.

Udført ifølge skrivelse af 8. marts 2001 fra advokat og vor skrivelse samme dato følgende, jf. vort notat af 21.03.2001:

Udarbejde en beregning over virksomhedens goodwill i henhold til Ligningsrådet anvisninger i TS-cirkulære 2000-10

Udarbejde en beregning over de skattemæssige konsekvenser for deltagere i kommanditselskabet, såfremt B  måtte træffe beslutningen om at omdanne kommanditselskabet til aktieselskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse pr. 30.06.2001 med virkning fra 01.01.2001.

At oplyse den beregnede anskaffelsessum for de aktier som de enkelte deltagere måtte modtage i aktieselskabet.

Til brug for ovennævnte er lavet foreløbige beregninger af indehavernes indkomstforhold for år 2000.

Besvarelse af advokatens brev af 22.03.2001 ved vort brev af 23.03.2001 samt deltagelse i møde herom.

(…)”

Det er oplyst, at kommanditselskabet og revisionsfirmaet har skønnet, at 50 % af honoraret vedrører beregning af de skattemæssige konsekvenser for deltagerne i kommanditselskabet, såfremt ejerkredsen måtte træffe beslutning om at omdanne kommanditselskabet til aktieselskab.

Der er fremlagt kopi af faktura af 10. maj 2001 fra advokatfirma til kommanditselskabet, hvor honoraret udgør 28.500 kr. heraf moms 5.700 kr.

”(…)

Vedr.: Virksomhedsomdannelse

Mit á conto-honorar for juridisk assistance i forbindelse med ovennævnte sag til dato, herunder

22.02.2001 Diverse undersøgelser vedrørende omdannelse af K/S til A/S samt udarbejdelse af udkast til redegørelse om de skattemæssige konsekvenser i forbindelse med en omdannelse.

23.02.2001 Diverse undersøgelser

26.02.2001 Fremsendelse af redegørelse til Dem.

08.03.2001 Fremsendelse af brev til revisionsfirmaet.

Modtagelse af telefax fra statsaut. Revisor fra revisionsfirmaet.

12.03.2001 Modtagelse af notat fra statsaut. revisor.

Diverse undersøgelser af praksis vedrørende omdannelse af K/S.

Telefonsamtaler med statsaut. revisorer.

15.03.2001 Forberedelse til og deltagelse i møde her på kontoret med statsaut. revisorer.

22.03.2001 Modtagelse af notat fra statsaut. revisor.

Fremsendelse af brev til statsaut. revisor med redegørelse for alternativ model.

26.03.2001 Modtagelse af brev fra statsaut. revisor.

Fremsendelse af brev til Dem.

28.03.2001 Diverse undersøgelser.

Fremsendelse af brev til Dem og statsaut. revisor.

04.04.2001 Interne drøftelser forud for bestyrelsesmøde.

Telefonsamtale med statsaut. revisor og efterfølgende diverse undersøgelser.

05.04.2001 Forberedelse til og deltagelse i møde her på kontoret med statsaut. revisor for drøftelse af model.

06.04.2001 Forberedelse til og deltagelse i bestyrelsesmøde.

09.04.01 Fremsendelse af brev til revisionsfirma med orientering om det på bestyrelsesmøde den 06.04.2001 passerede.

Honoraret er fastsat under hensyntagen til arbejdets omfang, medgået tid og sagens økonomiske betydning.

(…)”

Der er endelig fremlagt kopi af faktura af 8. august 2001 fra advokatfirma til kommanditselskabet, hvor honoraret udgør 215.625 kr. heraf moms 43.125 kr. Det fremgår bl.a. heraf:

”(…)

Eventuel omdannelse til anden selskabsform:

Drøftelser med revisor omkring omdannelse til aktieselskab. Drøftelser og møde med advokat om mulighederne i forbindelse med anden selskabsordning/aktieselskab.

Gennemgang af notat angående omdannelse til aktieselskab.

Flere længerevarende telefonsamtaler med statsaut. revisor.

Længerevarende møde 30. maj 2001 med statsaut. revisorer og advokat. Efterfølgende opfølgning og korrespondance i sagen.

(…)”

Det er oplyst, at af den pågældende faktura af 8. august 2001 fra advokatfirma  vedrører 12.500 kr. vederlag for rådgivning i forbindelse med den mulige virksomhedsomdannelse.

Selskabet har angivet fuldt fradrag for momsen af de afholdte omkostninger.

Regionens afgørelse

Selskabet har ikke fået anerkendt fradrag for moms af udgifter med 16.012 kr. afholdt i forbindelse med undersøgelser om en mulig omdannelse af selskabet til et aktieselskab.

Beløbet fremkommer således:

Bilag  (Advokatfirma)	28.500 kr.
Moms heraf		5.700 kr.
Bilag (Advokatfirma)	12.500 kr.
Moms heraf		3.125 kr.
Bilag (Revisionsfirma)	28.750 kr.
Moms heraf		7.187 kr.
I alt		16.012 kr.

Forudsætningen for, at der kan fradrages fuld moms af virksomhedens udgifter, er, at indkøbene er anvendt udelukkende til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1. En del af selskabets udgifter kan ikke henføres til de momspligtige leverancer, hvorfor der ikke er fradragsret for momsen af disse udgifter.

Selv om hensigten med den mulige ændring retter sig mod selskabets økonomiske virksomhed vil undersøgelser af en mulig omdannelse af virksomheden i første led dreje sig om ejerforholdene, idet det er disse, der er afgørende for, hvorledes virksomheden opfattes skattemæssigt.

Uanset om en omdannelse kan være til fordel for virksomheden, er det den transaktion de købte ydelser retter sig imod, der er afgørende for, om udgiften kan defineres som værende rettet mod den økonomiske virksomhed. Når rådgivningen retter sig mod en ændring af ejerforholdene, vil udgifterne relatere sig til en ændring af ejerforholdene, som derved bliver afgørende for fradragsretten. Da en ændring i ejerforholdene ikke vedrører kommanditselskabets økonomiske virksomhed, vil de omkostninger, der er afholdt i forbindelse hermed ikke være fradragsberettigede. Der er ikke i momsretten mulighed for gennem en flerleds betragtning, at lade ydelsen relatere sig til en afledt effekt på den økonomiske virksomhed. Der kræves direkte sammenhæng.

EF-Domstolens domme i Cibo (sag C-16/00) og Abbey National (sag C-408/98) finder ikke anvendelse på den foreliggende situation. I dommene vedrører de afholdte udgifter ikke direkte momspligtige aktiviteter. Derimod fastslås det, at udgifterne henhører under virksomhedernes generalomkostninger, idet de relaterer sig til virksomhedernes drift. Derved bliver udgiften relateret til virksomhedernes økonomiske virksomhed.

Disse situationer er forskellig fra den her i sagen omhandlede situation. I de to domme medfører den fradragsberettigede handling, at området for den økonomiske virksomhed reguleres, idet der ved at opkøbe eller frasælge dele af en virksomhed, der genererer en momspligtig omsætning, sker en ændring i de aktiviteter der tilsammen udgør virksomhedernes momspligtige identitet. Denne sammenhæng giver en direkte relation til selve den økonomiske virksomhed og derigennem ret til fradrag efter momslovens § 37.

Anderledes stiller det sig med en omdannelse af selskabsformen. Her sker der ingen ændring i strukturen af den aktivitet, der kendetegner den momspligtige aktivitet, som følge af omdannelsen. Eventuelle ændringer af den økonomiske virksomhed vil derfor ikke være relateret til omdannelsen, men være en følge af andre tiltag.

Klagerens påstand og argumenter

Kommanditselskabets repræsentant har fremsat om, at selskabet er berettiget til fuldt fradrag for momsen af de afholdte udgifter.

Udgifterne har tilknytning til kommanditselskabets momspligtige virksomhed, hvorfor der er fradragsret for momsen af udgifterne. Der er tale om udgifter, der knytter sig til driften af kommanditselskabet. Det er almindelig praksis, at der er fuld fradragsret for momsen af udgifter afholdt i forbindelse med omdannelse af en enkeltmandsvirksomhed til f.eks. et aktieselskab. Der er henvist til DfT’s afgørelse 1081/88.

Udgifterne kan endvidere ikke anses for at relatere sig til kommanditselskabets ejerkreds, fordi formålet med at omdanne organisationen til selskabsform var at gøre virksomhedens muligheder for opkøb og fusion med andre virksomheder nemmere. Planerne om omdannelse har derfor udelukkende relation til den fremtidige drift og udvidelse af kommanditselskabet og er ikke af hensyn til ejerkredsen. De afholdte udgifter drejer sig om rådgivning om forholdet ved en omdannelse, herunder beregning af de skattemæssige konsekvenser for virksomheden og ikke om konsekvenserne for ejerkredsens personlige for-hold.

Den foretagne skatterådgivning var en nødvendig følge af, at kommanditisterne i skatteretlig henseende er at anse som selvstændige skattesubjekter. I momsretlig henseende er der tale om én afgiftspligtig person. Således vedrører rådgivningen den samlede momspligtige virksomhed.

Det er derfor naturligt, at der i overvejelserne om organisationsændring/virksomheds-overdragelse også indgår, hvilke skattemæssige konsekvenser dispositionerne i givet fald vil medføre for virksomheden (som i skattemæssig henseende er de enkelte kommanditister). Omkostningerne har kun relation til vurderingen af skattemæssige konsekvenser af virksomhedsrelaterede aktiviteter og vedrører således ikke privat økonomiske forhold.

Det kan endvidere ikke tillægges betydning, at kommanditisterne kommer til at eje aktieselskabet. Der er herved henvist til praksis vedrørende holdingselskaber.

Omstrukturering er endvidere første skridt i en virksomhedsoverdragelse fra et K/S til et A/S, hvorfor udgiften også af den grund skal betragtes som virksomhedens generalomkostning, jf. EF-Domstolens dom i Abbey National (sag C-408/98).

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Den påtænkte omdannelse af kommanditselskabet til et aktieselskab må i momsmæssig henseende anses som en virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1.

Moms af udgifter til indkøb af rådgivningsydelser afholdt i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse er i overensstemmelse med EF-dommen C-408/98 fradragsberettiget.

Sådanne udgifter anses således som en del af den momspligtige persons almindelige omkostninger, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til denne persons samlede økonomiske virksomhed.

Moms af udgifter til indkøb af rådgivningsydelser indkøbt til brug for overvejelser om overdragelse af en virksomhed må – uanset at overdragelsen ikke gennemføres – også anses som fradragsberettiget. Det kan således ikke for fradragsretten være afgørende, om overdragelsen gennemføres eller ej.

Dette må som udgangspunkt også antages at gælde i en situation som den foreliggende, hvor den påtænkte køber af virksomheden (et aktieselskab) skulle have samme ejerkreds som sælgeren af virksomheden (kommanditselskabet). Den tilknytning mellem sådanne udgifter og sælgervirksomhedens økonomiske virksomhed, som er fastslået med Abbey-dommen, må således også være til stede, selv om der måtte være sammenfald i ejerkredsen i hhv. sælgervirksomheden og købervirksomheden.

Som undtagelse hertil må dog gælde, at moms af indkøb af rådgivningsydelser, der relaterer sig til f.eks. etablering af købervirksomheden og/eller til sælgervirksomhedens ejerkreds’s forhold, ikke kan anses som fradragsberettiget for sælgervirksomheden. Sådanne udgifter har således ikke den fornødne direkte og umiddelbare tilknytning til sælgervirksomhedens økonomiske virksomhed.

Da det fremgår, at den del af momsen på fakturaen fra revisionsfirmaet, som regionen ikke har godkendt fradrag for, kan henføres til rådgivning af kommanditisterne i kommanditselskabet om disses forhold, er det med rette, at der ikke er godkendt fradrag herfor.

For så vidt angår fakturaerne fra Advokatfirmaet vedrørende omdannelsen må det antages, at også en del af de rådgivningsydelser, de dækker over, har bestået i rådgivning om kommanditisternes forhold og om etablering af køberselskabet. Denne rådgivning har således ikke tilknytning til kommanditselskabets økonomiske virksomhed. Da det ikke er nærmere oplyst, hvorledes rådgivningsydelserne fordeler sig, må denne andel ansættes skønsmæssigt. Det skønnes, at 25 % af rådgivningsydelserne har vedrørt forhold, som ikke har tilknytning til kommanditselskabets økonomiske forhold. Der er ved udøvelsen af dette skøn taget hensyn til det oplyste om, at overvejelserne om en omdannelse til en aktieselskab havde baggrund i et ønske om udvidelse af virksomhedens aktiviteter, og at den væsentligste del af rådgivningen derfor må antages at have vedrørt kommanditselskabets økonomiske virksomhed. P.d.a.s. må det også antages, at der til en fuldstændig rådgivning i en situation som den omhandlede bl.a. også hører rådgivning om kommanditisternes økonomiske og retlige stilling før og efter en omdannelse.

Der godkendes derfor fradrag for 75 % af momsen af de udgifter, der af regionen er henført til rådgivningsydelser vedrørende omdannelsen eller 6.619 kr.

Der gives således delvis medhold i den fremsatte påstand, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.