Parter

A
(advokat Hans Elgaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af landsdommerne

Henrik Garn, Ulla Staal og Søren Stig Andersen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt ved byretten den 20. januar 2011, og som af byretten ved kendelse af 19. april 2011 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, er henvist til behandling ved Østre Landsret, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende,

- principalt at råjorden for ejendommen beliggende ...1 ansættes til 35 kr. pr. m² i 1999 svarende til 9.065 kr., og at råjorden fremskrives i overensstemmelse med udviklingen i områdeprisen, således at værdistigningen på ejendommen i årene 2000-2003 udgør henholdsvis 131.382 kr., 141.195 kr., 158.562 kr. og 178.188 kr.,

- subsidiært at ansættelsen af fradrag i grundværdien for forbedringer for ejendommen for årene 2000-2003 hjemvises til fornyet behandling ved vurderingsmyndigheden.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse, subsidiært taget bekræftende til genmæle over for påstanden om, at ansættelsen af fradrag i grundværdien for forbedringer for ejendommen for årene 2000 til 2003 hjemvises til fornyet behandling ved vurderingsmyndigheden.

Sagen drejer sig om fradrag i grundværdien for forbedringer, som må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien. As ejendom er i lighed med adskillige andre ejendomme udstykket fra et større råjordsareal, og uenigheden angår beregningen af værdistigningen som følge af byggemodningsarbejderne.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 19. oktober 2010 kendelse vedrørende As klage over Vurderingsankenævnets afgørelse af 4. december 2009 vedrørende ejendommen beliggende ...1. I kendelsen hedder det blandt andet:

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag i grundværdien for grundforbedringer for så vidt angår fastsættelse af råjordsprisen og beregning af værdiforøgelsen efter byggemodning.

Klagen til Landsskatteretten er indgivet efter udløbet af den i skatteforvaltningsloven § 42, stk. 1, angivne klagefrist på 3 måneder.

Ejendommen er ved vurderingen pr. 1. januar 2000, 2001, 2002 og pr. 1. oktober 2003 af Vurderingsankenævnet ansat til:

	2000	2001	2002	2003
Grundværdi	140.400 kr.	151.000 kr.	169.400 kr.	190.600 kr.
Fradrag for grundforbedringer	108.780 kr.	106.967 kr.	119.399 kr.	133.644 kr.

Udgifter, der berettiger til fradrag for forbedringer er opgjort til 516 kr. pr. m², svarende til maksimalt 133.644 kr. for 259 m² grundareal. Fradraget er ansat med udgangspunkt i en anslået råjordspris i 1999 på 35 kr. pr. m² for det oprindelige råjordsareal på 20.273 m², svarende til en råjordspris i 1999 på i alt 709.600 kr. for de samlede i alt udstykkede 13.456 m², eller afrundet 52 kr. pr. m². I 2000 er råjordsprisen for de da udstykkede 7.631 m² opgjort til 396.812 kr. I 2001-2003 er råjordsprisen fremregnet til i alt henholdsvis 766.368 kr., 858.332 kr. og 969.915 kr. Værdistigningen er herefter beregnet på grundlag af den samlede grundvurdering efter udstykning, reduceret med den beregnede råjordspris for det samlede oprindelige areal i uforbedret stand. Den gennemsnitlige værdistigning i de respektive år pr. m² udstykket grundareal er opgjort til henholdsvis 420 kr., 413 kr., 461 kr. og 516 kr. pr. m², og benyttet som grundlag for beregning af det maksimale fradrag, hvilket for den påklagede ejendom med et grundareal på 259 m² svarer til de ovenfor godkendte fradrag for grundforbedringer.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten har bortset fra fristoverskrivelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 42, stk. 1, 3. pkt.

	2000	2001	2002	2003
Ansat fradrag for grundforbedringer	108.780 kr.	106.967 kr.	119.399 kr.	133.644 kr.
Forhøjes til	126.743 kr.	133.644 kr.	133.644 kr.	Stadfæstes.

Landsskatteretten har taget udgangspunkt i den anslåede råjordspris i 1999 niveau på 35 kr. pr. m² for det oprindelige råjordsareal på 20.273 m², svarende til en råjordspris i 1999 niveau på i alt 709.555 kr., der i de påklagede år er reguleret til henholdsvis 709.555 kr., 766.319 kr., 858.277 kr. og 969.853 kr.

Værdistigningen for den påklagede ejendom er herefter beregnet som den ansatte grundværdi for ejendommen reduceret med forholdsmæssigt 259/13.456 af den beregnede råjordspris for det samlede råjordsareal i uforbedret stand i overensstemmelse med principperne i SKM2006.787.LSR.

Da værdistigningen i 2000 ikke overstiger det for ejendommen maksimalt opgjorte fradrag for forbedringer på 133.644 kr., godkendes fradrag svarende til værdistigningen.

For 2001-2003 godkendes det maksimalt opgjorte fradrag på 133.644 kr.

...

Sagens oplysninger

Ejendommen omfatter et grundareal på 259 m² og er beliggende i et område på i alt 20.273 m², der er omfattet af kommunens lokalplan nr. xx for et boligområde beliggende mellem ...2 mellem ...3 og ...4. Lokalplanen blev endeligt vedtaget af byrådet den 1. juni 1999, hvorved den tidligere gældende rammelokalplan nr. xy bortfaldt for dette område.

Det fremgår af SVUR [Statens Salgs- og Vurderingsregister], at udstykningen af området i parceller er sket henholdsvis ved approbation den 21. oktober 1999 for 7.631 m² og den 13. juni 2000 for et yderligere areal, hvorefter de udstykkede grundes areal i alt udgør 13.456 m². De i 1999 udstykkede og ubebyggede grunde er vurderet selvstændigt første gang pr. 1. januar 2000, og de i 2000 udstykkede grunde er vurderet selvstændigt pr. 1. januar 2001. Grundene er alle bebygget i 2000 med række-/kædehuse.

Af sagsfremstillingen fremgår følgende:

"...

Kommunen har ved slutseddel solgt ejendommen ...5 til ingeniørfirmaet G1 ApS med overtagelse 1. juli 1999.

Det fremgår af slutsedlens § 1, at ejendommen er et ubebygget grundareal med et areal ifølge matrikelkort på 20.273 m², heraf vej på 0 m².

Det fremgår af samme slutseddel § 4, at købesummen udgør 3.243.680 kr. svarende til en kvadratmeterpris på 160 kr.

Af slutsedlens § 3 fremgår, at ejendommen ikke er byggemodnet og at køber afholder alle omkostninger hertil. Kloaktilslutningsbidrag er indeholdt i købesummen.

Udgiften til kloaktilslutningsbidrag er af G2 ansat til 1.200.000 kr., svarende til 30.000 kr. pr. parcel. SKAT har godkendt fradrag herfor.

Det fremgår af oplysningerne i SVUR, at kvadratmeterprisen på det uudstykkede areal pr. 1. januar 1999 udgør 35 kr.

Ved vurderingen pr. 1. januar 2000 er arealet blevet udstykket, og områdeprisen pr. kvadratmeter udgør 265 kr.

Efter udstykningen af de 20.273 m², er 13.456 m² udstykket til 40 byggegrunde og de resterende 6.817 m² udgør fællesarealer ejet af grundejerforeningen og vurderet til 0 kr.

De fradragsberettigede udgifter er af SKAT opgjort til 6.943.113 kr., hvilket beløb der er enighed om.

SKAT har beregnet fradraget far forbedringer til 6.943.113 kr. : 13.456 m² = 516 kr. pr. m² pr. 1. januar 2000.

De udstykkede og vurderede arealer er opgjort således:

	Udstykket og vurderet areal	Samlet vurdering...
2000	7.631 m²	3.606.700 kr.
2001	13.456 m²	6.320.300 kr.
2002	13.456 m²	7.065.100 kr.
2003	13.456 m²	7.929.000 kr.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Ankenævnet har som udgangspunkt ansat råjordsprisen i 1999 for det oprindelige areal på 20.273 m² til 35 kr. pr. m², eller til i alt 709.600 kr., svarende til 52 kr. pr. m² udstykket parcelhusareal på i alt 13.456 m².

Ankenævnet har begrundet ansættelsen således:

"Råjordsprisen

Klagers repræsentant henviser til, at råjordsprisen skal ansættes til vurderingen pr. 1. januar 1999 eller 35 kr. pr. m² og henviser til SKM2009.222.LSR.

Vurderingsankenævnet skal hertil bemærke, at landsskatteretten, i nævnte afgørelse, udøvede en forsigtig skønnet råjordspris, der lå ca. 10 % under vurderingen. Ved skønnet lagde landsskatteretten blandt andet til grund, at der i købesummen i 1983 var indeholdt almindelig byggemodning og i 1988 delvis byggemodning.

Vurderingsankenævnet er derfor af den opfattelse, at man ikke ukritisk kan anvende hverken den ved vurderingen ansatte kvadratmeterpris for råjorden umiddelbart før udmatrikuleringen, eller købsprisen pr. kvadratmeter.

Det fremgår af slutsedlens § 3, at kloakeringsbidrag er indeholdt i købesummen.

Nævnet er herefter, jf. SKM2009.222.LSR enig i, at der skal foretages et forsigtigt skøn, og at der i den konkrete sag skal tages hensyn til, at der i købesummen er indeholdt byggemodningsomkostninger.

Nævnet ansætter derfor skønsmæssigt råjordsprisen til 35 kr. i lighed med klagers repræsentants anmodning.

Vurderingen af råjorden på købstidspunktet udgør herefter afrundet 709.600 kr.

Vurderingsankenævnet er endvidere af den opfattelse, at værdistigningen af arealet som følge af byggemodningen kan opgøres som forskellen mellem den samlede vurdering efter udstykningen reduceret med den samlede råjordspris for arealet i uforbedret stand på vurderingstidspunktet, jf. SKM2006.787.LSR.

Udviklingen i råjordsprisen - ændringen i prisniveauet - ved ny vurdering skønnes at følge udviklingen i områdeprisen ved en fremskrivningsfaktor for den udstykkede grund, jf. SKM2006.787.LSR.

Ansættelse af råjordsprisen for hele udstykningen for de enkelte år kan herefter opgøres således:

	1999	2000	2001	2002	2003
Fremskrivningsfaktor			108	112	113
Råjordspris	709.600	709.600	766.368	858.332	969.915

Opgørelse af max. fradrag for 2000

Den fremskrevne råjords kvadratmeterspris pr. 1. januar 2000 [for] det udstykkede areal udgør:

709.600 kr. 113.456 m² = 52 kr.

Da det udstykkede og vurderede areal pr. 1. januar 2000 alene udgjorde 7.531 m² udgør råjordsprisen 52 kr. x 7.631 m², svarende til 396.812 kr.

Fradraget for det udstykkede og vurderede areal kan opgøres til: 516 kr. pr. m² x 7.631 m² = 3.937.596 kr.

Fradraget kan dog maksimalt udgøre differencen mellem det udstykkede og vurderede areal og råjordsprisen, således:

3.606.700 kr. - 766.368 kr. = 3.209.888 kr., svarende til et max. fradrag pr. kvadratmeter (3.209.888 kr. : 7.631 m²) på 420 kr.

Opgørelse af max. fradrag for 2001

Råjordens kvadratmeterspris pr. 1. januar 2001 for det udstykkede areal udgør 766.368 kr.

Fradraget for det udstykkede og vurderede areal kan opgøres til: 516 kr. pr. m² x 13.456 m² = 6.943.296 kr.

Fradraget kan dog maksimalt udgøre differencen mellem det udstykkede og vurderede areal og råjordsprisen, således:

6.320.300 kr. - 766.368 kr. = 5.553.932 kr., svarende til et max. fradrag pr. kvadratmeter (5.553.932 kr. : 13.456 m²) på 413 kr.

Opgørelse af max. fradrag for 2002

Råjordens pris pr. 1. januar 2002 for det udstykkede areal udgør 858.332 kr.

...

Fradraget kan dog maksimalt udgøre differencen mellem det udstykkede og vurderede areal og råjordsprisen, således:

7.065.100 kr. - 858.332 kr. = 6.206.768 kr., svarende til et max. fradrag pr. kvadratmeter (6.206.768 kr. : 13.456 m²) på 461 kr.

Opgørelse af max. fradrag for 2003

Råjordens pris pr. 1. januar 2003 for det udstykkede areal udgør 969.915 kr.

...

Fradraget kan dog maksimalt udgøre differencen mellem det udstykkede og vurderede areal og råjordsprisen, således:

7.929.000 kr. - 969.915 kr. = 6.959.085 kr., svarende til et max. fradrag pr. kvadratmeter (6.959.085 kr. : 13.456 m²) på 517 kr.

Da det beregnede fradrag på 517 kr. er højere end godkendte fradrag på 516 kr. anvendes sidstnævnte

Opgørelse for ...1

Fradrag opgjort af SKAT inden reduktion 516 kr. x 259 = 33.644 kr.

År	Areal	Fradrag pr. m²	Godkendt max. fradrag
2000	259 m²	420 kr.	108.780 kr.
2001	259 m²	413 kr.	106.967 kr.
2002	259 m²	461 kr.	119.399 kr.
2003	259 m²	516 kr.	133.644 kr.

Da klagers repræsentant ved mail af 11. november 2009 har accepteret nævnets forslag til sagsfremstilling samt forslag til afgørelse, har nævnet truffet afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag.

Fradrag for forbedringer er ansat og opgjort som ovenfor anført, jf. vurderingsloven §§ 17 og 18, SKM2006.787.LSR, SKM2009.222.LSR og Vurderingsvejledningen afsnit C 3.

..."

Ejerens påstand og argumenter

"...

Påstand

Råjorden for klagers ejendom ansættes til 35 kr. pr. m² i 2000, svarende til 9.065 kr. for klagers ejendom på 259 m², og fremskrives efter områdeprisen i genoptagelsesårene 2000-2003.

Subsidiær påstand

Råjorden for klagers ejendom ansættes lavest muligt efter Landsskatterettens skøn.

Sagens faktiske omstændigheder

Klagers partsrepræsentant har ved skrivelse af 4. maj 2004 med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 33, stk. 2, anmodet vurderingsmyndigheden om genoptagelse af ejendomsvurderingen med henblik på at ansætte fradraget for grundforbedrende udgifter for hele udstykningen til 9.407.127 kr.

Vurderingsmyndigheden har ved afgørelse af 22. februar 2006 ... fastsat fradraget for grundforbedrende udgifter til 6.943.113 kr., men ansat en råjordsværdi på 160 kr. pr. m² for ejendommene i udstykningen.

Vurderingsmyndighedens afgørelse blev påklaget den 8. maj 2006, og forud for ankenævnets sagsbehandling blev påstandsrevision fremsendt til Vurderingsankenævnet den 11. september 2009... Som det fremgår heraf blev alene råjordsansættelsen påklaget til ankenævnet, idet denne efter klagers opfattelse burde sættes til 35 frem for 160 kr. pr. m² i overensstemmelse med registreringerne i SVUR.

Vurderingsankenævnet har ved afgørelse af 4. december 2009 - ifølge afgørelsens forside - givet klager medhold i klagen. Vurderingsankenævnets afgørelse blev derfor ikke indbragt for Landsskatteretten inden klagefristens udløb.

Siden har det imidlertid vist sig, at der ikke er overensstemmelse mellem ankenævnets afgørelse, sådan som den må forstås ifølge forsiden, og afgørelsen, som den fremstår på sidste side af sagsfremstillingen, og som den er blevet implementeret. Denne diskrepans er klager først blevet opmærksom på i forbindelse med kommunens udbetalinger og dermed efter klagefristens udløb.

Klager har rettet henvendelse til ankenævnet og gjort opmærksom på, at afgørelsen ikke stemmer overens med sagsfremstillingen og den måde, som afgørelsen implementeres på, men ankenævnet har ved e-mail af 3. april 2010 henvist klager til at indbringe sagen for Landsskatteretten. Derfor er denne klage nødvendiggjort.

...

Sagens materielle aspekter

Som nævnt har klager ifølge ankenævnets afgørelse fået fuldt medhold i det over for ankenævnet påklagede forhold vedrørende råjordsansættelsen. Det fremgår således af afgørelsens s. 1, at

"...

Nævnet har ansat råjordsprisen således: 35 kr. pr. m².

..."

Af sagsfremstillingens s. 4 fremgår endvidere:

"...

Nævnet ansætter derfor skønsmæssigt råjordsprisen til 35 kr. i lighed med klagers repræsentants anmodning.

..."

Derefter følger en række beregninger for de forskellige genoptagelsesår og på den sidste side en beregning af det maksimale fradrag for klagers ejendom. Det bliver kun ved at efterregne disse tal klart, at afgørelsen ikke er, hvad den udgiver sig for, idet der ikke er overensstemmelse med afgørelsens tekst og dens beregninger.

Ankenævnet har således foretaget råjordsberegninger på en måde, som ikke er set tidligere. Sædvanligvis foretages en råjordsberegning i en parcelhusudstykning jo således, at der fastsættes en råjordsværdi samlet for hele udstykningen, som så fordeles på de enkelte m², som det f.eks. skete i den offentliggjorte afgørelse om ...6 (SKM2006.787.LSR). For ...6 blev råjorden i 2001 fastsat samlet til 8.630.400 kr. for hele udstykningen på 27.491 m² og derefter fordelt forholdsmæssigt efter areal, således at den påklagede ejendom på 716 m² blev ansat med en råjordsværdi på 716 m² / 27.491 m² x 8.630.400 kr. = 224.778 kr. Denne metode er efter klagers opfattelse korrekt og er i øvrigt også den almindeligt anvendte.

Nedenfor sammenlignes råjord og værdistigning ifølge ankenævnets afgørelse med tallene, som de vil være efter den korrekte metode anvist af Landsskatteretten i sagen om ...6:

Vurderingsår	2000	2001	2002	2003
Grundareal	259	259	259	259
Grundværdi	140.447	151.037	169.440	190.620
Godkendt råjord pr. m²	122	170	193	220
Ansat råjordsværdi	31.667	44.070	50.041	56.976
Værdistigning	108.780	106.967	119.399	133.644
Påstand
Råjord pr. m²	35	38	42	47
Råjordsværdi i alt	9.065	9.842	10.878	12.173
Værdistigning	131.382	141.195	158.562	178.447

Det følger af SKM2006.787.LSR, at råjordsprisen skal følge områdeprisen, og sådan er den fremskrevet efter den korrekte beregning ovenfor. Også på dette punkt er ankenævnets afgørelse forkert, idet ankenævnet fremskriver råjorden med en fremskrivningsfaktor, som ikke følger områdeprisen.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

..."

Ved råjord forstås et uudstykket bruttoareal uden forbedringer, og ved råjordsprisen forstås prisen for dette areal uden forbedringer. Råjordsprisen er således en samlet gennemsnitlig enhedspris pr. m² for et større areal, der fastsættes på et tidspunkt, hvor der endnu ikke er foretaget forbedringer af arealet f. eks. i form af vejanlæg og udstykning af individuelle parceller, jf. SKM2006.787.LSR.

Ved bedømmelsen af, hvilken værdi grunden skulle have været ansat til uden forbedring, forudsættes det, at plangrundlaget er på plads, så bebyggelse er mulig, jf. Vurderingsvejledningen afsnit C.3.

...

Ifølge SKM2006.787.LSR er råjordsprisen angivet som prisen for et uudstykket bruttoareal uden forbedringer, hvorfor ankenævnets beregning af den samlede råjordspris på grundlag af det samlede oprindelige areal i udstykningen er i overensstemmelse med den trufne afgørelse.

Retten finder ikke grundlag for at ændre den ansatte råjordspris i 1999 niveau på 35 kr. pr. der svarer til vurderingen af det oprindelige areal på 20.273 m² før udstykningen.

Med en samlet råjordspris i niveau 1999 på i alt 709.555 kr., (20.273 x 35 kr.) og en fremskrivning svarende til stigningen i de for grundværdiområdet fastsatte områdepriser, jf. SKM2006.787.LSR, kan råjordsprisen for de påklagede år opgøres således:

	1999	2000	2001	2002	2003
Områdepris		265 kr.	285 kr.	320 kr.	360 kr.
Stigning			+8%	+12%	+13%
Råjordsværdi	709.555 kr.	709.555 kr.	766.319 kr.	858.277 kr.	969.853 kr.

Ankenævnet har fordelt de opgjorte udgifter, der berettiger til fradrag for forbedringer forholdsmæssigt efter de enkelte grundes størrelse.

Da der skal anvendes samme princip ved såvel fordelingen af fradragsbeløbet som råjordsprisen ved bedømmelsen af, hvor stort et fradrag, der kan gives ved den enkelte vurdering, finder Landsskatteretten, at råjordsværdien - i overensstemmelse med den nedlagte påstand - skal fordeles forholdsmæssigt på de udstykkede grunde i forhold til deres individuelle størrelse.

Værdistigningen, dvs. det omfang, forbedringerne har virket værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, jf. vurderingslovens §§ 17-18, kan herefter beregnes på grundlag af den konkret ansatte grundværdi for den påklagede ejendom med fradrag af en forholdsmæssig andel af den opgjorte råjordsværdi således:

	2000	2001	2002	2003
Grundværdi	140.400	151.000	169.400	190.600
Råjordsværdi (259/13.456)	13.657	14.750	16.520	18.668
Værdistigning	126.743	136.250	152.880	171.932

Da værdistigningen for 2000 ikke overstiger det maksimalt opgjorte fradrag for forbedringer på 133.644 kr. (516 kr. x 259), godkendes fradrag for forbedringer svarende til den opgjorte værdistigning. For 2001-2003 godkendes det maksimalt opgjorte fradrag på 133.644 kr."

Procedure

A har til støtte for sin principale påstand navnlig gjort gældende, at de udstykkede grundes råjordspris skal ansættes med udgangspunkt i en råjordspris på 35 kr. pr. m² i 1999-niveau uden fordeling af bruttoarealets råjordspris på de udstykkede grunde. Værdistigningen af hendes grund skal dermed opgøres således:

Hverken den gældende eller de historiske vurderingsvejledninger ses at behandle spørgsmålet om, hvorledes råjordsværdien af bruttoarealet i tilfælde af udstykning skal fordeles på de enkelte grunde. At det i den gældende vejledning forudsættes, at opgørelsen laves for udstykningen som helhed, besvarer ikke spørgsmålet om fordelingen af råjordsværdien på de enkelte grunde. I mangel af andre holdepunkter må det naturlige og logiske udgangspunkt være, at råjordsværdien fordeles kvadratmeter til kvadratmeter. Har et bruttoareal på f.eks. 20.273 m² en råjordsværdi på 709.555 kr., er råjordsprisen 709.555/20.273 = 35 kr. pr. m². En ejendom med et samlet grundareal på 259 m², der er udstykket fra bruttoarealet, har dermed en råjordsværdi på 259 m² x 35 kr. pr. m² = 9.065 kr.

Landsskatterettens fordelingsmetode, hvorefter hele bruttoarealets værdi væltes over på de udstykkede grunde ved beregningen af værdistigningen, udgør en skærpende fortolkning af loven til ugunst for sagsøgeren, idet der sker en begrænsning af værdistigningen, og dermed en indskrænkning af fradraget En sådan skærpende fortolkning kræver udtrykkelig lovhjemmel, og en sådan findes ikke. Det bestrides blandt andet under henvisning til SKM2009.323.VLR, at der med SKM2006.787.LSR skulle være skabt hjemmel til skattemyndighedernes fordelingsmetode.

Råjordsværdien er udtryk for jordens værdi uden byggemodning. Udstykning af grunde udgør byggemodning, hvilket også ses ved, at der gives fradrag for udstykning som en grundforbedrende foranstaltning. Når udstykningen af grunden indgår i råjordsværdien, er den ansatte råjordsværdi derfor ikke udtryk for jordens værdi uden byggemodning. Dertil kommer, at det alene ud fra et tidsmæssigt perspektiv må afvises, at man ved råjordsansættelsen kan tage højde for forhold, der ligger senere i tid - nemlig udstykningen. Før byggemodningen og udstykningen er alle kvadratmetre lige meget værd. Det bestrides derfor, at der kan ansættes forskellige råjordspriser for henholdsvis en kvadratmeter bruttoareal og en kvadratmeter udstykket parcelhusgrund. Den af Landsskatteretten anvendte beregningsmetode betyder netop, at der er ansat to forskellige råjordspriser for den samme jord. Ifølge Landsskatteretten udgør råjordsprisen i 2000-niveau 35 kr. pr. m² af bruttoarealet. Råjordsprisen i 2000-niveau pr. m² udstykket parcelhusgrund udgør imidlertid 53 kr. Ifølge Landsskatteretten er råjordsprisen pr. kvadratmeter udstykket parcelhusgrund højere end prisen pr. kvadratmeter for bruttoarealet, idet råjorden for parcelhusudstykningerne skal beregnes af det oprindelige areal og dermed af et større areal end parcelhusudstykningerne rent faktisk udgør. Der er ikke hjemmel til at henføre værdi af råjord til sagsøgerens ejendom med en deraf følgende begrænsning af sagsøgerens fradrag, når den pågældende råjord ikke er en del af sagsøgerens ejendom.

Alle ejendomme i Danmark er på et tidspunkt udstykket fra et større "oprindeligt" areal. Havde man i stedet for at udstykke det oprindelige areal i parcelhusgrunde udstykket arealet i storparceller, ville der også være et "overskudsareal", idet en del af arealet nødvendigvis må udlægges til veje, stier mv. Storparceller kan opnå fradrag for eksterne grundforbedringer, altså forbedringer uden for matriklen, således godkendes fradrag for f.eks. vejbidrag og tilslutningsafgifter til forsyningsværker. Der findes dog ingen eksempler på, at man ved råjordsansættelse af storparceller har væltet en del af råjordsværdien for "overskudsarealet" over på storparcellen. Arealet for hvilket, der kan indrømmes fradrag for forbedringer, er altså ikke nødvendigvis sammenfaldende med det areal, der skal tages i betragtning ved råjordsansættelsen. Det er da som udgangspunkt også en praktisk umulighed at gå ud fra det "oprindelige areal" og dermed beregne "overskudsarealet" ved råjordsansættelse af andre ejendomme end parcelhusudstykninger, idet udstykningerne typisk sker over lang tid, og det "oprindelige areal" er derfor yderst vanskeligt af definere. At råjordsværdien af "overskudsarealet" medregnes ved råjordsansættelse af parcelhusudstykninger medfører derfor en højere råjordsansættelse af parcelhusudstykninger end andre udstykningstyper, og konsekvensen heraf er, at parcelhusudstykninger uden nogen saglig begrundelse herfor beskattes hårdere end andre udstykningstyper. Der findes ikke hjemmel til en sådan forskelsbehandling på baggrund af udstykningstype.

Det følger af grundlovens § 43, at ingen skat kan pålægges uden lov, og selv en mangeårig praksis må derfor vige, såfremt den ikke har tilstrækkelig hjemmel i lovgivningen. Der er ikke støtte i lovens forarbejder til den begrænsning af sagsøgerens fradrag, som Landsskatterettens kendelse er udtryk for.

Skatteministeriet har til støtte for sin frifindelsespåstand navnlig gjort gældende, at principperne for Landsskatterettens beregning og fordeling af værdistigningen på de udstykkede grunde er i overensstemmelse med vurderingslovens § 18, ifølge hvilken der skal foretages en beregning af, hvilken værdi grunden i ubebygget stand har med og uden forbedring. Forbedringen er tilført ved udstykning og byggemodning af et større råjordsareal, hvis samlede areal på 20.273 m² var en forudsætning for byggemodning og udstykning af området. Værdistigningen efter vurderingslovens § 18 skal derfor opgøres for udstykningen som helhed. Den værdistigning på råjorden, som forbedringsarbejderne har medført, findes ved at fratrække værdien af råjordens samlede oprindelige areal i værdien af det samlede tidligere råjordsareal i byggemodnet stand. Byggemodningsarbejderne indebærer, at råjordsarealet stiger i værdi, og denne værdistigning genfindes helt eller delvist i grundværdiansættelsen af de udstykkede grunde, idet det normalt kun er disse, der repræsenterer en selvstændig værdi. Fællesarealet på 6.817 m² er i overensstemmelse hermed vurderet til 0 kr. Værdistigningen udgør derfor forskellen mellem den samlede vurdering efter udstykningen fratrukket den samlede råjordspris for arealet i uforbedret stand på vurderingstidspunktet.

Sagsøgerens beregningsmåde har hverken støtte i vurderingsloven eller dens forarbejder, og beregningsmåden er i modstrid med administrativ praksis. Der henvises herved til SKM2006.787.LSR samt vurderingsvejledningen 2012-1, afsnit C.3, hvori det om opgørelsen af værdiforøgelsen anføres, at "Opgørelsen laves for udstykningen som helhed". Ved sagsøgerens beregningsmåde tages der ikke højde for, at det sagsøgeren tilhørende grundareal oprindeligt var en del af et større råjordsareal, hvis udstykning ubestridt forudsatte, at der var et vist overskudsareal (fællesarealet på 6.817 m²). Råjordsprisen for råjordsarealet bliver ved sagsøgerens beregning også reelt lavere end den kvadratmeterpris på 35 kr., som der er enighed om. Det bestrides som hævdet af sagsøgeren, at Landsskatteretten har "ansat" forskellige råjordspriser, og at Landsskatteretten har ladet udstykningen indgå i råjordsværdien.

Regelgrundlag

Vurderingslovens §§ 17, 18 og 21 har følgende ordlyd:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

...

§ 21. Når ejendommen er erhvervet fra staten eller en kommune på jordrentevilkår, må der ikke gives fradrag for forbedringer foretaget før erhvervelsen, når erhververen i kontrakten har fraskrevet sig retten til sådant fradrag.

..."

I Statens Ligningsdirektorats Vurderingsvejledning fra 1968, side 150, hedder det om fradrag i grundværdien for forbedringer blandt andet:

"...

Fradrag i grundværdien for forbedringer kan ikke overstige på den ene side værdiforøgelsen ved ansættelsen og på den anden side de anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde (§ 18, stk. 1),

a) Ved værdiforøgelsen forstås det beløb, hvormed grundværdien er blevet forøget som følge af forbedringen. Værdiforøgelsen kan ikke uden videre regnes lig forskellen mellem det forbedrede areals ansatte grundværdi efter forbedringen og arealets rigtigt ansatte grundværdi før forbedringen, idet der kan være sket ændring af prisniveauet mellem de to vurderinger. ... Værdiforøgelsen kan ved de almindelige vurderinger således udfindes som forskellen mellem et areals ansatte grundværdi i forbedret stand og den grundværdi, der ville være blevet ansat for arealet i uforbedret stand på samme tidspunkt.

..."

Statens Ligningsdirektorats Vurderingsvejledning fra 1968 blev afløst af Vurderingsvejledning fra 2002, og i denne vejledning samt i Vurderingsvejledning fra 2003, begge afsnit C.3 Fradrag i grundværdien for forbedringer, hedder det om værdiforøgelse blandt andet:

"...

Fradraget skal beløbsmæssigt holde sig inden for den værdiforøgelse, som forbedringen tilfører grunden i ubebygget stand. Der gives ikke fradrag for et beløb, hvormed de faktisk afholdte omkostninger måtte have oversteget værdiforøgelsen.

En grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen. Det er værdiforøgelsen på vurderingstidspunktet, der skal tages i betragtning ved udmålingen af fradraget.

..."

I Vurderingsvejledning 2004-4 samt i efterfølgende Vurderingsvejledninger, senest Vurderingsvejledning 2012-1, hedder det i afsnit C.3 Fradrag i grundværdien for forbedringer, om værdiforøgelse blandt andet:

"...

En grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen. Det er værdiforøgelsen på vurderingstidspunktet, der skal tages i betragtning ved udmålingen af fradraget. Opgørelsen laves for udstykningen som helhed. Ved grundens værdi uden forbedring forstås råjordsprisen.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter vurderingslovens §§ 17 og 18 skal der ved vurderingen gives fradrag i grundværdien for forbedringer i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, dog kan fradrag ikke overstige de faktisk afholdte omkostninger. Ifølge vurderingsvejledningerne kan værdiforøgelsen opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden ville have været ansat til uden forbedringen.

Det af sagen omhandlede areal på i alt 20.273 m² blev i 1999 erhvervet som råjord, og ved vurderingen pr. 1. januar 1999 blev arealets råjordspris ansat til 35 kr. pr. m² eller i alt 709.555 kr. Efterfølgende blev arealet byggemodnet og udstykket til 40 byggegrunde med et samlet areal på 13.456 m², mens det resterende areal på 6.817 m² blev udlagt som fællesareal tilhørende grundejerforeningen og vurderet til 0 kr.

Dommerne Henrik Gam og Ulla Staal udtaler herefter:

Ved byggemodningen blev der tilført råjordsarealet en værdistigning, som helt eller delvist genfindes i grundværdiansættelsen af de udstykkede grunde, idet det - modsat fællesarealet - normalt kun er de udstykkede grunde, der repræsenterer en selvstændig værdi. Det samlede råjordsareal var imidlertid en forudsætning for byggemodningen og udstykningen, og det tiltrædes derfor, at opgørelsen af forbedringsarbejdernes værdiforøgende virkning på ansættelsen af grundværdien foretages for udstykningen som helhed, således som det præciserende er anført i vurderingsvejledningerne siden 2004. Dette indebærer, at værdiforøgelsen som følge af forbedringsarbejderne kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af det samlede tidligere råjordsareal i forbedret stand og den værdi, det samlede tidligere råjordsareal ville have været ansat til uden forbedringerne.

På denne baggrund tiltrædes det, at det ved beregningen af forbedringsarbejdernes værdiforøgende virkning på grundværdiansættelsen lægges til grund, at værdien af As grund på 259 m² uden forbedringerne i 2000 ville have været ansat til

709.555 kr x 259 m² / 13.456 m² = 13.657 kr.

Herefter, og da der er enighed om de fradragsberettigede forbedringsomkostningers størrelse og den af Landsskatteretten foretagne fremskrivning af råjordsværdien i årene 2001-2003, stemmer vi for at tage Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Dommer Søren Stig Andersen (kst. ) udtaler:

Jeg finder, at det stemmer bedst med vurderingslovens systematik vedrørende vurdering af enkeltstående ejendomme, at fradraget for den værdiforøgelse, som forbedringerne i relation til udstykning har bevirket for en udstykket ejendom, alene knyttes til den pågældende parcel og dennes areal. Der ses heroverfor ikke i vurderingsloven at være holdepunkter for at nå frem til den af Skatteministeriet fremførte fortolkning, som indebærer, at værdistigningen for de udstykkede parceller fordeles på hele stamparcellens areal.

Hvis værdiforøgelsen i udstykningssituationer som den foreliggende i overensstemmelse med den af Skatteministeriet anvendte beregningsmetode fordeles ligelig på såvel de udstykkede parceller som restarealet, ville det - navnlig hvis arealet af de udstykkede parceller er lille i forhold til det samlede areal - kunne føre til resultater, der forekommer urimelige og i strid med formålet med vurderingslovens regler om fradrag for forbedringer. Det her anførte berøres ikke af, om restarealet eller dele heraf tilhører en ejerforening, som indehaveren af den vurderede ejendom er medlem af.

Da en herfra afvigende administrativ praksis ikke kan føre til et andet resultat, skal den værdiforøgelse af grundværdien, som forbedringerne har bevirket for As ejendom, ansættes på grundlag af en råjordspris på 35 kr. pr. m² i 1999-niveau for ejendommens areal på 259 m² svarende til 9.065 kr.

Med henblik på, at der på dette grundlag kan ske en ny ansættelse af fradrag i grundværdien for forbedringer for ejendommen for årene 2000-2003, stemmer jeg i overensstemmelse med As subsidiære påstand for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved vurderingsmyndigheden.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

Ved fastsættelsen af det beløb, som A i sagsomkostninger for landsretten skal betale til Skatteministeriet til dækning af ministeriets udgift til advokatbistand, er navnlig henset til sagens karakter og værdi.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 35.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.