Ansøgning

Personen A anmoder i henhold til personskattelovens § 4, stk. 6 om tilladelse til, at indkomst fra virksomhed med flyudlejning ikke skal beskattes efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 med virkning fra og med indkomståret 2011.

Afgørelse

Skatterådet giver ikke tilladelse til at fritage indkomst ved flyudlejning fra beskatning efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

A (ansøger) er siden 1994 blevet be­skattet af resultatet fra flyudlejning som kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 som følge af anpartsindgrebet ved lov nr. 425 af 25/6-1993.

Ansøger er frem til og med indkomståret 1993 blevet beskattet af flyudlejningsvirksomheden som personlig indkomst og er frem til 1993 blevet beskattet af resultatet efter reglerne i virksomhedsskatteordningen fra dennes indførsel.

Ansøger har fra før 1993 drevet virksomhed i personligt regi med udlejning af fly til personbefordring. Flyene er i de senere år alene udlejet til B A/S (driftsselskabet), stiftet i 1980, hvori ansøger er administrerende direktør. Dette selskab ejer ansøger med 100 % gennem sit personligt ejede holdingselskab C ApS (holdingselskabet).

Der er sket udskiftning af flyene efter behov, men i beskedent omfang, ligesom flyparken er udvidet over årene. I 2011 udgør flyparken i alt X antal fly af typen [...], som alle er anskaffet efter 19. maj 1993. Alle fly er udlejet til driftsselskabet.

Flyudlejningsvirksomheden har ikke bestået af udlejning af hverken lystfartøjer, sale and lease-back arrangementer eller udlejning til videreudlejning.

Ansøger har finansieret flykøbene via egenkapital og lån, stået alene som ejer af flyene og selv håndteret den faktiske udlejning af flyene. Ansøger valgte at finansiere flyene privat frem for at lade driftsselskabet anskaffe og finansiere flyene for at undgå krav om personlig kaution for banklån til finansieringen.

Flyudlejningsvirksomheden har siden 1995 alene givet skattemæssigt underskud i 1997, og der er foretaget reduktion af skattemæssige afskrivninger i 1999 med ca. X kr. For alle øvrige indkomstår er ansøger personligt blevet beskattet af positive resultater på op til ca. X kr. årligt. [Oversigt over skattemæssige resultater for perioden 1993-2010 er udeladt]. Resultaterne af flyudlejningsvirksomheden bekræfter, at flyudlejningen ikke er placeret i personligt regi af hensyn til skattebesparelse.

Ansøger kan ikke sandsynliggøre en personlig arbejdsindsats på vejledende mindst 50 timer pr. måned i forbindelse med driften af den personlige flyudlejningsvirksomhed, idet tiden som pilot på flyene ikke indgår i 50 timers kravet, hvorfor ansøger omfattes af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12. Derfor skal overskuddet herfra som udgangspunkt beskattes som kapitalindkomst, og underskud kan ikke fra­drages i øvrig indkomst, men skal fremføres til modregning i se­nere års positive resultater fra samme virksomhed.

Anmodningen om at give dispensation i medfør af personskattelovens § 4, stk. 6, fra og med indkomståret 2011 ønskes som følge af, at resultaterne fra flyudlejningen beskattes som erhvervsmæssig virksomhed, og at det dermed er muligt at lade resultatet beskatte efter reglerne i virksomhedsskatteordningen. Derved kan likviditeten i virksomheden blive forbedret ved at foretage opsparing i virksomhedsordningen, og på denne måde lette nyanskaffelser i virksomheden.

Ansøgers opfattelse og begrundelse

I forbindelse med forberedelsen af selvangivelsen for indkomståret 2011 og drøftelser omkring fremadrettet generationsskifte er rådgiver blevet opmærksom på den nye formulering af overgangsreglen i den juridiske vejlednings afsnit C.C.3.1.6.3 vedrørende personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 og personskattelovens § 4, stk. 6.

Det fremgår således af SKAT's juridiske vejlednings afsnit C.C.3.1.6.3:

"Dispensation

Skatterådet kan give tilladelse til, at indkomst ved udlejningen ikke skal være omfattet af anpartsreglerne.

Betingelser

Der er følgende betingelser for dispensation:

• Den selvstændige erhvervsvirksomhed skal være anskaffet inden den 19. maj 1993
• Udlejningen indgår i et generationsskifte eller
• Andre særlige omstændigheder taler for dispensation.

Formål med dispensation

• At der kan ske fritagelse for anpartsreglerne for udlejningsvirksomhed, der allerede er etableret, eller
• At der kan ske fritagelse for anpartsreglerne, hvis virksomheden er erhvervet som led i et generationsskifte. Generationsskifte er normalt en videreførelse af en erhvervsvirksomhed med nye ejere, typisk yngre ejere, der fortsætter virksomheden efter den eller de tidligere ejeres død, pensionering eller ophør med virksomheden af andre grunde.

Det er Skatterådets skøn, der er afgørende for, om betingelserne er opfyldt. Skatterådet afgør spørgsmålet om dispensation ud fra en samlet vurdering af de konkrete forhold.

Tilfælde hvor der er mulighed for at give dispensation

• udlejningsvirksomhed med skibe, der bruges erhvervsmæssigt
• hvis personen tidligere har drevet aktiv erhvervsmæssig virksomhed i det selskab eller i den virksomhed, som aktivet udlejes til
• virksomheden er erhvervet som led i et generationsskifte eller
• særlige omstændigheder i øvrigt taler for at give dispensation.

Tilfælde hvor der ikke gives dispensation

• udlejningsvirksomhed med lystfartøjer
• aktivet indgår i et sale and lease-back arrangement
• aktivet udlejes til videreudlejning
• hvis det aktiv der udlejes er købt fra en investeringspakke, og udbyderen fx har tilbudt samtidig finansiering, sådan at ejernes udlejning ud fra en samlet bedømmelse af de faktiske forhold har karakter af at være et investeringsprojekt for passive investorer, og skattemæssige overvejelser har haft en væsentlig betydning for beslutningen om at deltage i investeringsprojektet.

Virksomhedsordningen

Hvis indkomsten bliver personlig indkomst, fordi der gives dispensation, er der mulighed for at bruge virksomhedsordningen. Se C.C.5.2.3.1 og C.C.5.2.2.2."

Det fremgår således af afsnittet "Betingelser", at dispensation kan gives både for erhvervsvirksomhed anskaffet før 1993, samt hvor udlejningen indgår i et generationsskifte, eller hvis andre særlige omstændigheder taler herfor. I forhold til ovennævnte bemærker rådgiver følgende:

Flyudlejningsvirksomheden har ikke bestået af udlejning af hverken lystfartøjer, sale and lease-back arrangementer eller udlejning til videreudlejning (som nævnt under tilfælde, hvor der ikke gives dispensation).

Ansøger har finansieret flykøbene via egenkapital og lån, stået alene som ejer af flyene og selv håndteret den faktiske udlejning af flyene. Der er således ikke tale om køb af "investeringspakker" for passive investorer.

Som det fremgår ovenfor har flyudlejningsvirksomheden siden 1995 alene givet skattemæssigt underskud i 1997. De skattemæssige resultater bekræfter, at flyudlejningen ikke er placeret i personligt regi af hensyn til skattebesparelse.

Ud fra ovennævnte beskrivelse af ansøgers erhvervsaktiviteter, er det rådgivers opfattelse, at ansøger har drevet reel erhvervsmæssig virksomhed med flyudlejning før anpartsindgrebet i 1993. Flyene er endvidere stillet til rådighed for ansøgers 100 % ejede driftsselskab (gennem holdingselskabet), der har reel flydrift med fast ruteflyvning. Der er derfor særlige omstændigheder omkring virksomhedsdriften og sammenhængen til driftsselskabet, der taler for, at ansøger bør have dispensation efter personskattelovens § 4, stk. 6 for den skærpede beskatning efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12.

Rådgivers høringssvar

På baggrund af Skatteministeriet udkast til indstilling til afgørelse er rådgiver fremkommet med følgende bemærkninger:

"Af lovbemærkningerne fremgår det, at anpartsreglen for udlejning af skibe og driftsmidler (personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12) indføres for at dæmme op for et stigende antal skattedrevne anpartsprojekter, hvor investorerne for en mindre investering kan indtræde i en fuld færdig investeringspakke, og hvor projekterne ofte er tilrettelagt således, at der ikke er noget cash flow mellem investor (udlejer) og lejer af aktiverne.

Som følge af, at aktivet som regel overdrages til lejeren ved kontraktens udløb, og da udlejers risiko som udgangspunkt er begrænset til udlejningsaktivet, er der som udgangspunkt tale om et forholdsvis risikofrit projekt alene for at opnå adgang til skattemæssige afskrivninger, der kan anvendes til at reducere skattebetalingen på f.eks. lønindkomst.

Af bemærkningerne (til nr. 3) fremgår det, at Skatterådet (det daværende Ligningsråd) kan give dispensation, for "selvstændig erhvervsvirksomhed , som er anskaffet inden 19. maj 1993", hvis der er tale om generationsskifte eller der foreligger særlige omstændigheder.

Af bemærkningerne (til nr. 3) fremgår det, at formålet med dispensationsadgangen er, at "der kan ske fritagelse for de nye regler for udlejningsvirksomhed, der allerede er etableret. Det kan dreje sig om allerede etableret udlejningsvirksomhed vedrørende skibe".

Ligningsvejledningens  afsnit E.F.1.6.1 anvender direkte lovbemærkningernes ordvalg "Dispensationsbestemmelsen har til formål at give mulighed for, at der kan ske fritagelse for anpartsreglerne for udlejningsvirksomhed, der allerede er etableret." (LV 1998 - ældste onlineversion, www.skat.dk).

Den Juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.C.3.1.6.3 nævner ligeledes intet om, at dispensationsreglen alene skal gælde aktiver anskaffet før 1993. Der fremgår således følgende vedrørende dispensation efter personskattelovens § 4, stk. 6: [udeladt da afsnittet er gengivet ovenfor].

Lov nr. 425 af 25/6-1993 gælder generelt for aktiver anskaffet efter 19. maj 1993. Loven dækker for uden skærpede regler for udlejning af driftsmidler for personer ligeledes:

• Skærpning af selskabers adgang til at afskrive på udlejningsdriftsmidler
• Skærpning af selskabers underskudsfremførsel vedrørende aktiver anskaffet efter 19. maj 1993

Der ses ydermere ikke at være offentliggjorte afgørelser vedrørende dispensationsanmodninger for skibe og driftsmidler, hvor aktivet har været anskaffet efter 1993.

Det er vores opfattelse, at dispensationsadgangen i personskattelovens § 4, stk. 6, i det primære drejer sig om, at der skal være tale om en reel virksomhed, der ikke er erhvervet som en investeringspakke, sale and lease back arrangement mv. med det primære formål at opnå skattefordele, og at virksomheden med udlejning af driftsmidler skal være etableret inden 19. maj 1993.

Herved kan der dispenseres for de skærpede regler for personer, der har etableret deres virksomhed i personligt regi frem for i selskabsregi. Det strider mod lovbemærkningerne og hele formålet med loven, hvis dispensationen ikke skal gælde for alle virksomhedens aktiver - uanset om aktiverne er anskaffet før eller efter 19. maj 1993, hvor der er tale om en udskiftning af driftsmidlerne for at kunne opretholde den eksisterende erhvervsmæssige virksomhed. Det må derfor alene være afgørende, at der ved anskaffelse af aktiver efter 19. maj 1993 fortsat er tale om samme virksomhed, for at der kan godkendes dispensation for virksomheden.

Såfremt der ikke gives medhold i ovenstående, vil det have den konsekvens, at virksomhedsejeren ved udskiftning af aktivet vil skulle tåle en beskatning som personlig indkomst svarende til hele købesummen på det nye aktiv ved udskiftning, hvis personen beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteloven, idet betalingen af købesummen herved nødvendigvis ville skulle behandles som en privat hævning, når aktivet ikke kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, hvilket ikke kan have været hensigten med regelsættet.

Dette understøttes af, at der intet sted i bemærkningerne til lovforarbejderne er bemærkninger om, at kun en virksomheds aktiver anskaffet før 19. maj 1993 kan omfattes. Både lovforarbejder og SKAT's ligningsvejledning/juridiske vejledning henviser således alene til, at dispensation kan gives til virksomheder, der er etableret/erhvervet inden 19. maj 1993, når det godtgøres, at disse ikke er investeringsprojekter eller sale and lease back arrangementer, hvis primære formål er skattereduktion.

Vi mener således, at dispensationsadgangen i personskattelovens § 4, stk. 6, skal fortolkes bredt og i overensstemmelse med forarbejderne, således at der skal gives dispensation i den pågældende sag, hvor udlejningsvirksomheden er den samme, og hvor der alene er sket en nødvendig løbende udskiftning af aktiverne i takt med, at disse aktiver er nedslidte.

Vi skal derfor venligst anmode Skatterådet og Skatterådssekretariatet om at imødekomme vores dis­pensationsanmodning i overensstemmelse med formålet bag indførslen af denne som beskrevet i både lovforarbejderne og SKAT's egne vejledninger."

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Personskattelovens (lbkg. nr. 143 af 8/2 2011 ) § 4, stk. 1, nr. 12 og stk. 6 har følgende ordlyd:

"Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af

12) indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, [...]

Stk. 6. Skatterådet kan tillade, at reglen i stk. 1, nr. 12, ikke skal anvendes for indkomst ved udlejning af aktiver, som er anskaffet inden den 19. maj 1993, når det efter rådets skøn må anses som godtgjort, at udlejningen indgår i et generationsskifte, eller særlige omstændigheder i øvrigt taler derfor."

Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 (tidligere nr. 13) vedrørende beskatning af virksomhed med udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antallet af ejere blev indført ved § 1, nr. 2 i ændringslov nr. 425, 1993 (L 293 1992/93). Dispensationsadgangen i personskattelovens § 4, stk. 6 blev indført ved ændringslovens § 1, nr. 4. Ikrafttrædelsesbestemmelsen for § 4, stk. 1, nr. 12 følger af ændringslovens § 5, stk. 2 og 3, som er formuleret således:

"Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende.

Stk. 2. § 1, nr. 2, og § 3 har virkning fra og med den 19. maj 1993 for indkomst ved udlejning af aktiver, som er anskaffet den 19. maj 1993 eller senere.

Stk. 3. § 1, nr. 2 har virkning fra og med indkomståret 1994 for indkomst ved udlejning af aktiver, som er anskaffet den 12. maj 1989 eller senere og inden den 19. maj 1993."

Lovforarbejder

Lov nr. 425, 1993 (L 293 1992/93) § 1, nr. 2, nr. 4 og § 5.

Følgende fremgår bl.a. af lovforslagets almindelige bemærkninger og bemærkningerne til de to bestemmelser:

Almindelige bemærkninger:

"... For at modvirke denne form for skattetænkning foreslås det, at de gældende anpartsregler i personskatteloven udvides til at omfatte enhver form for virksomhed med udlejning af driftsmidler og skibe, når den skattepligtige ikke selv deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang."

Til § 1, nr. 2:

Ved de foreslåede bestemmelser ændres anpartsreglerne, sådan at alle indtægter og udgifter vedrørende udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe er omfattet af anpartsreglerne uanset antal ejere og uanset formålet med udlejningen, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. [...]"

Til § 1, nr. 4:

"[...] Efter det foreslåede stk. 6 kan Ligningsrådet endvidere give dispensation for indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Rådet kan, når særlige omstændigheder taler derfor, bortse fra kravet om, at den skattepligtige skal have deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Dispensation kan dog kun gives for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, som er anskaffet inden lovens fremsættelse den 19. maj 1993, når det efter Ligningsrådets skøn må anses som godtgjort, at udlejningen indgår i et generationsskifte eller særlige omstændigheder i øvrigt taler derfor.

Dispensationsbestemmelsen har til formål at sikre, at der kan ske fritagelse for de nye regler for udlejningsvirksomhed, der allerede er etableret. Det kan dreje sig om en allerede etableret udlejningsvirksomhed vedrørende skibe, der anvendes erhvervsmæssigt. Derimod kan der ikke forventes dispensation for udlejning af f.eks. lystfartøjer.

Der kan opnås en dispensation efter det foreslåede stk. 6, hvis virksomheden er erhvervet som led i et generationsskifte. [...]. Der kan derimod ikke gives dispensation, hvis aktivet er anskaffet fra en investeringspakke, hvor udbyder f.eks. har tilbudt samtidig finansiering, sådan at ejernes udlejning ud fra en samlet helhedsbedømmelse af de faktiske omstændigheder har karakter af at være et investeringsprojekt for passive investorer, hvor skattemæssige overvejelser må antages at have en væsentlig betydning for anskaffelsen.

Der kan heller ikke gives dispensation, hvis aktivet  indgår i et "sale and lease back" arrangement, eller udlejes til videreudlejning. [...]"

Til § 5, stk. 2

"Det foreslås, at indkomst ved udlejning af aktiver, der erhverves ved lovens fremsættelse den 19. maj 1993 eller senere, omfattes af den nye regel i den foreslåede bestemmelse i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, jf. lovforslagets § 1, nr. 2. Indkomst fra udlejning af aktiver, der er erhvervet inden lovens fremsættelse den 19. maj 193 omfattes dog efter forslaget først fra og med indkomståret 1994[...]"

Praksis

SKM2006.330.SR

Skatterådet meddelte dispensation for anpartsreglerne vedrørende udlejning af driftsmidler. En entreprenørvirksomhed, der var gået i betalingsstandsning blev videreført i et selskab. Banken ville kun finansiere en akkord, hvis driften fortsatte i et selskab, og banken ville ikke finansiere driftsmidlerne for det nye selskab. Ejeren beholdt virksomhedens driftsmidler, som han udlejede til selskabet. Virksomhedens driftsmidler var anskaffet hhv. d. 16/5 1989, 3/11 1990 og 6/12 1991. Der var ikke tale om et investeringsprojekt for passive investorer, sale and lease-back arrangement, eller videreudlejning, hvor skattemæssige overvejelser kunne have haft en væsentlig betydning for anskaffelsen. Udlejningen af driftsmidler skete på grund af udefra kommende, individuelle omstændigheder, som ejeren ikke havde indflydelse på, herunder bankens beslutning om betingelserne for finansiering.

TfS 1997, 615 LR:

Ligningsrådet meddelte dispensation for anpartsreglerne vedrørende udlejning af to fisketrawlere. Trawlerne, der var anskaffet d.15/9 1990 og d.15/1 1992, var udlejet, fordi skatteyderen endnu ikke opfyldte betingelserne i saltvandsfiskeriloven for at blive registreret som erhvervsfisker. Dette var en særlig omstændighed, der kunne berettige til dispensation. Desuden forelå der ikke et investeringsprojekt for passive investorer eller et sale and lease-back arrangement eller videreudlejning, hvor skattemæssige overvejelser kunne have haft en væsentlig betydning for anskaffelsen, og der var tale om en etableret udlejningsvirksomhed med skibe, der blev brugt erhvervsmæssigt. Af Ligningsrådets begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"[...] Der blev herunder henset til, at de aktiver, som udlejes, var anskaffet inden 19. maj 1993 [Skatteministeriets fremhævning], og at der var tale om etableret udlejningsvirksomhed vedrørende skibe, der anvendes erhvervsmæssigt. [...]"

Begrundelse

Det følger af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, at indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler mv. omfattes af anpartsreglerne uanset antal ejere, når ejeren ikke indgår i driften i væsentlig omfang. Bestemmelsen trådte ifølge § 5, stk. 2 i lov nr. 425, 1993 i kraft med virkning for indkomst ved udlejning af aktiver, som er anskaffet den 19. maj 1993 eller senere. For aktiver anskaffet i perioden d. 12. maj 1989 - 18. maj 1993 trådte bestemmelsen først i kraft med virkning for indkomståret 1994.

Det fremgår direkte af ordlyden af personskattelovens § 4, stk. 6, at Skatterådets tilladelse til, at personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 ikke finder anvendelse, vedrører indkomst ved udlejning af aktiver, som er anskaffet inden den 19. maj 1993. Dette følger ligeledes af Ligningsrådets afgørelse gengivet i TfS 1997,615 LR. Ordlyden af dispensationsbestemmelsen skal efter Skatteministeriets opfattelse læses i sammenhæng med ikrafttrædelsesbestemmelsen for personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12. Dette betyder, at tilladelse efter personskattelovens § 4, stk. 6 har praktisk betydning vedrørende aktiver anskaffet i perioden d. 12. maj 1989 - d. 18. maj 1993.

I forhold til begrebet "anskaffelse" i ovennævnte ikrafttrædelsesbestemmelser til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 og dispensationsbestemmelsen i § 4, stk. 6 finder Skatteministeriet, at dette skal anses for både at omfatte anskaffelse af nye aktiver samt udskiftning af aktiver. Dette gælder uanset, om der er tale om, at anskaffelsen udgør en udvidelse af en udlejningsvirksomhed etableret før 19. maj 1993, eller om anskaffelsen udgør en udskiftning af aktiver, som er nødvendig for at driften af virksomhed etableret før 19. maj 1993 kan fortsætte.

Skatteministeriet finder således, at nyanskaffede aktiver skal behandles separat og holdes adskilt fra "gamle" aktiver.

Hvis udskiftning af et aktiv i relation til ikrafttrædelsesbestemmelserne i § 5, stk. 2 og 3 ikke skal anses for at udgøre en anskaffelse, finder Skatteministeriet, at formålet, med beskatning af mindre udlejningsvirksomheder omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, ikke nås. Hvis det havde været lovgivers intention, at "udskiftning" af et aktiv skulle anses for at udgøre en undtagelse til "anskaffelse" finder Skatteministeriet, at så hyppigt en forekommende situation ville være nævnt enten i selve loven eller i lovbemærkningerne.

Skatterådets dispensationsadgang omfatter således efter Skatteministeriets opfattelse ikke tilfælde, hvor aktiver er anskaffet som led i udskiftning, hvis aktivet er anskaffet den 19. maj 1993 eller senere, da der ikke er hjemmel hertil i personskattelovens § 4, stk. 6.

Da ansøgers nuværende udlejningsaktiver alle er anskaffet efter 19. maj 1993, indstiller Skatteministeriet allerede af den grund, at der ikke gives tilladelse til at undtage indkomst fra flyudlejningen fra beskatning efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at der ikke gives tilladelse til dispensation fra beskatning efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, jf. personskattelovens § 4, stk. 6.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.