Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at spørger som investor i K/S Y kan tillægge selvskyldnerkautionen overfor 2. prioritets lånegiver X til fradragskontoen, jf. SKM2007.467LSR og at dette kan ske med spørgers pro rata andel af gælden som maksimum?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende pga. manglende fraskrivelse af regresretten over for øvrige investorer samt ApS Y Komplementar, ønskes det bekræftet, at selvskyldnerkaution kan tillægges såfremt man supplerer lånedokumenterne med et underskrevet dokument, hvor spørger særskilt fraskriver sig regresretten over for øvrige investorer samt komplementarselskabet?
3. Såfremt selvskyldnerkautionen, jf. spørgsmål 1, ikke kan tillægges fradragskontoen, ønskes det bekræftet, at yderligere sikkerhed stillet i 2009 på DDK 447.500.- kan tillægges fradragskontoen?
4. Såfremt spørgsmål 3 besvares benægtende pga. manglende fraskrivelse af regresretten over for øvrige investorer samt ApS Y Komplementar, ønskes det bekræftet, at den yderligere sikkerhed kan tillægges, såfremt man supplerer den yderligere sikkerhedsstillelse med et underskrevet dokument, hvor spørger fraskriver sig regresretten over for øvrige investorer samt komplementarselskabet?

Svar

Ad 1.   Nej
Ad 2.   Nej
Ad 3.   Nej
Ad 4.   Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Kommanditselskabet K/S Y har til formål at eje og drive udlejningsvirksomhed med en engelsk ejendom.

Selskabets vedtægtsmæssige kapital udgør kr. 41.420.000 fordelt på 380 andele. Heraf er der ultimo 2010 indbetalt 15.850.999 kr.

Restgælden til 2. prioriteten er lavere end investorernes resthæftelse.

Spørger er kommanditist i K/S Y.

Det fremgår af vedtægterne, at kommanditisterne alene hæfter med deres indskud samt eventuelt henlagt overskud. Hæftelsen er inden for begrænsningen personlig og solidarisk med de øvrige kommanditister. Kommanditisterne har indbyrdes regres, mens de ikke har regres over for komplementaren.

Foruden vedtægterne foreligger følgende dokumenter:

1. Låneaftale mellem K/S Y og lånegiver X.
2. Kassekreditkontrakt mellem K/S Y og lånegiver X.
3. Transport i kommanditisternes resthæftelse mellem K/S Y og lånegiver X.
4. Garanti fra kommanditist til fordel for lånegiver X (standarddokument).
5. Garanti fra spørger til fordel for lånegiver X (selvskyldnerkautionen over for 2. prioritets lånegiver).
6. Tillæg til garanti fra spørger til fordel for lånegiver X.

Det fremgår af dokumenterne 1-6, at kommanditisterne er solidarisk ansvarlige. De har regres indbyrdes, men har ifølge selvskyldnererklæringen frasagt sig regresretten over for låntager eller dennes konkursbo (dvs. K/S Y) så længe 2. prioritetslånet ikke er 100 pct. indfriet.

Af punkt 4.1 i Garanti fra kommanditist til fordel for lånegiver X fremgår det, at garantens forpligtigelse udgør en forholdsmæssig andel af K/S'ets gæld til långiver, i forhold til det antal andele som garanten ejer af det samlede antal andele i kommanditselskabet, pro rata.

Af punkt 7.1 i samme fremgår det, at garanten dog er berettiget til at modregne betalinger under garantien i garantens resthæftelse overfor låntager.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Fradragskontoen pr. 31.12.2010 udviser kr. 1.573 pr. andel.

Hertil ønskes tillagt restgælden på 2. prioriteten kr. 45.140 pr. andel (restgæld 31.12.2010: kr. 17.153.279) således at fradragskontoen pr. 1.1.2011 udgør kr. 46.713 pr. andel.

Formålet med dette er at opnå en så nøjagtig og præcis opgørelse af fradragskontoen i henhold til de skatteretslige principper for opgørelsen af fradragskonti, jf. Ligningsvejledningen E.F.2.2.1 - således de retsmæssige skattemæssige underskud for investorerne kan medregnes til deres skattepligtige indkomst.

Spørger henviser til SKM2007.467.LSR (TfS2007.1052) samt Ligningsvejledningen E.F.2.2.1 pkt. C vedrørende opgørelse af fradragskonto.

Det er spørgers opfattelse, at investorerne i K/S Y kan tillægge deres pro rata andel af gælden til lånegiver X på fradragskontoen, således at spørgsmål 1 kan besvares bekræftende.

Det er spørgers opfattelse, at selvskyldnerkautionen kan tillægges fradragskontoen, hvis spørger særskilt fraskriver sig regresretten overfor de øvrige selskabsdeltagere.

Spørger er af den opfattelse, at yderligere sikkerhed stillet i 2009 kan tillægges fradragskontoen, således at spørgsmål 3 kan besvares bekræftende.

Det er spørgers opfattelse, at den yderligere sikkerhed kan tillægges fradragskontoen, hvis spørger fraskriver sig regresretten over for de øvrige investorer samt komplementarselskabet.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger som investor i K/S Y kan tillægge selvskyldnerkautionen overfor 2. prioritets lånegiver til fradragskontoen og at dette kan ske med spørgers pro rata andel af gælden som maksimum.

Lovgrundlag

Fradragskontoreglerne er udviklet gennem praksis bl.a. i LSRM 1974.38 og UfR1983.8 H

Praksis

SKM2007.467.LSR

Sagen vedrørte opgørelsen af afskrivningsgrundlaget og fradragskontoen for andelene i et kommanditselskab, der investerede i ejendomme. Landsskatteretten godkendte yderligere købsomkostninger tillagt afskrivningsgrundlaget, men stadfæstede i øvrigt skattecentrets afgørelse.

Af kendelsen fremgår, at forpligtigelse som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldnerkautionist for selskabsgæld - i det omfang forpligtigelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere - kan medtages på fradragskontoen.

Det fremgår endvidere, at forpligtigelsen først kan medtages på fradragskontoen når kautionen endeligt er påtaget af kommanditisten.

Kendelsen er senere stadfæstet af såvel Århus Byret i SKM2009.200 BR og Vestre Landsret i SKM2010.44.VLR.

Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.3.3.4

Begrundelse

Det fremgår af ovenævnte afgørelse SKM2007.467.LSR, at forpligtigelser som følge af kommanditistens medhæftelse for selskabsgæld kan medregnes, i det omfang forpligtigelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

Det fremgår af låne- og sikkerhedsstillelsesdokumenterne 1-6, jf. beskrivelse af de faktiske forhold ovenfor, at kommanditisterne er solidarisk ansvarlige. De har regres indbyrdes, men har frasagt sig regresretten over for låntager eller dennes konkursbo (dvs. K/S Y) så længe 2. prioritetslånet ikke er 100 pct. indfriet.

Spørgers medhæftelse for gælden til 2 prioritets lånegiver påhviler således ikke spørger endeligt uden regres til andre deltagere.

Allerede af den grund, at der ikke er fraskrevet regres, kan selvskyldnerkautionen ikke medtages på fradragskontoen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med nej.

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at selvskyldnerkaution kan tillægges såfremt man supplerer lånedokumenterne med et underskrevet dokument, hvor spørger særskilt fraskriver sig regresretten overfor øvrige investorer samt komplementarselskabet.

Lovgrundlag

Se lovgrundlag ovenfor under spørgsmål 1

Praksis

SKM2006.96.LSR

En kommanditist påtog sig en forpligtelse som selvskyldnerkautionist for to lån optaget af kommanditselskabet. Landsskatteretten fandt, at der ved nedbringelse af disse lån skulle ske en regulering af den kautionsforpligtelse, der var godskrevet fradragskontoen. Ifølge vedtægterne var klageren i øvrigt forpligtet til at indbetale 40 % af hvert års underskud i kommanditselskabet. Landsskatteretten fandt, at fradragskontoen alene kunne godskrives med de faktisk foretagne mindre indbetalinger.

Af kendelsen fremgår det, at det alene er det beløb, som selvskyldnerkautionisten har forpligtiget sig til at betale, der kan medtages ved opgørelsen af fradragskontoen. Der kan ikke medtages et større beløb, end hvad kommanditselskabets aktuelle gæld til långiver giver anledning til.

SKM2007.467.LSR

Sagen vedrørte opgørelsen af afskrivningsgrundlaget og fradragskontoen for andelene i et kommanditselskab, der investerede i ejendomme. Landsskatteretten godkendte yderligere købsomkostninger tillagt afskrivningsgrundlaget, men stadfæstede i øvrigt skattecentrets afgørelse.

Af kendelsen fremgår det, at påtagne selvskyldnerkautioner overfor kommanditselskabets kreditorer kan medtages på fradragskontoen på det tidspunkt, hvor forpligtigelsen er afgivet. Det er en forudsætning, at der er fraskrevet regres overfor andre selskabsdeltagere.

Kendelsen er senere stadfæstet af såvel Århus Byret i SKM2009.200 BR og Vestre Landsret i SKM2010.44.VLR.

Begrundelse

Det fremgår af låne- og sikkerhedsstillelsesdokumenterne 1-6, jf. beskrivelse af de faktiske forhold ovenfor, at kommanditisterne er solidarisk ansvarlige. De har regres indbyrdes, men har frasagt sig regresretten over for låntager eller dennes konkursbo (dvs. K/S Y) så længe 2. prioritetslånet ikke er 100 pct. indfriet.

Af punkt 4.1 i Garanti fra kommanditist til fordel for lånegiver X fremgår det, at garantens forpligtigelse udgør en forholdsmæssig andel af K/S'ets gæld til långiver, i forhold til det antal andele som garanten ejer af det samlede antal andele i kommanditselskabet, pro rata.

Af punkt 7.1 i samme dokument fremgår det, at garanten dog er berettiget til at modregne betalinger under garantien i garantens resthæftelse overfor låntager.

Resthæftelsen, stamkapitalen, er allerede medtaget ved opgørelsen af fradragskontoen.

I spørgsmålet oplyses det, at spørger har fraskrevet sig regresretten overfor de øvrige selskabsdeltagere. Når en kommanditist har afgivet en selvskyldnerkaution og fraskrevet sig regres overfor de øvrige selskabsdeltagere, kan forpligtigelsen, som er påtaget, medtages på fradragskontoen, jf. SKM2007.467.LSR.

K/S Y's lånegiver, X har transport i kommanditisternes resthæftelse. Resthæftelsen kan med frigørende virkning alene indbetales til lånegiver X.

Resthæftelsen overstiger långivers tilgodehavende hos kommanditselskabet. Kommanditisterne har således stillet sikkerhed for hele lånegivers tilgodehavende hos kommanditselskabet.

Når garanten (kommanditisten) afgiver en garanti overfor lånegiver X, har kommanditisterne ikke påtaget sig en yderligere hæftelse, da kommanditisternes resthæftelse var transporteret til kommanditselskabets lånegiver X.

Kommanditisterne er i henhold til punkt 7.1 i garantien berettiget til at modregne betalinger i deres forpligtigelse ifl. resthæftelsen

Såfremt resthæftelsen bliver indbetalt til lånegiver X, bortfalder garantien. Såfremt garantien gøres gældende af lånegiver X, og kommanditisterne foretager indbetaling, kan denne indbetaling modregnes i kommanditisternes resthæftelse. Kommanditisterne har ikke på baggrund af garantien påtaget sig en risiko for at skulle indbetale et større beløb end før garantien blev afgivet.

Kommanditisternes hæftelse, herunder resthæftelse, indgår allerede på fradragskontoen.

Efter Skatteministeriets opfattelse har garanten (kommanditisten) ved afgivelse af garantien overfor lånegiver X, i relation til fradragskontoen ikke påtaget en yderligere hæftelse.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med nej.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at yderligere sikkerhed stillet i 2009 på DDK 447.500.- kan tillægges fradragskontoen.

Lovgrundlag

Se lovgrundlag ovenfor under spørgsmål 1

Praksis

SKM2007.467.LSR

Sagen vedrørte opgørelsen af afskrivningsgrundlaget og fradragskontoen for andelene i et kommanditselskab, der investerede i ejendomme. Landsskatteretten godkendte yderligere købsomkostninger tillagt afskrivningsgrundlaget, men stadfæstede i øvrigt skattecentrets afgørelse.

Af kendelsen fremgår, at forpligtigelse som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldnerkautionist for selskabsgæld - i det omfang forpligtigelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere - kan medtages på fradragskontoen.

Det fremgår endvidere, at forpligtigelsen først kan medtages på fradragskontoen, når kautionen endeligt er påtaget af kommanditisten.

Kendelsen er senere stadfæstet af såvel Århus Byret i SKM2009.200 BR og Vestre Landsret i SKM2010.44.VLR.

Begrundelse

Allerede af den grund at kommanditisterne er solidarisk ansvarlige og har indbyrdes regres, hvorfor sikkerhedsstillelsen ikke endeligt påhviler spørger, kan sikkerhedsstillelsen ikke medtages på fradragskontoen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 bevares med nej.

Spørgsmål 4

Såfremt spørgsmål 3 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at den yderligere sikkerhed kan tillægges, såfremt man supplerer den yderligere sikkerhedsstillelse med et underskrevet dokument, hvor spørger særskilt fraskriver sig regresretten overfor øvrige investorer samt komplementarselskabet.

Lovgrundlag

Se lovgrundlag ovenfor under spørgsmål 1

Praksis

Se praksis ovenfor under spørgsmål 2

Begrundelse

Det oplyses, at spørger har fraskrevet sig regresretten overfor de øvrige selskabsdeltagere. Når en kommanditist har afgivet en selvskyldnerkaution og fraskrevet sig regres overfor de øvrige selskabsdeltagere, kan forpligtigelsen, som er påtaget, medtages på fradragskontoen, jf. SKM2007.467.LSR.

K/S Y's lånegiver har transport i kommanditisternes resthæftelse. Resthæftelsen overstiger lånegivers tilgodehavende hos K/S Y.

Garanten (kommanditisten) er i henhold til punkt 7.1 i garantien berettiget til at modregne betalinger i forpligtigelsen ifølge resthæftelsen. Efter skatteministeriets opfattelse har garanten (kommanditisten) ikke i relation til opgørelsen af fradragskontoen påtaget sig en yderligere forpligtigelse ved afgivelse af den yderligere sikkerhedsstillelse, som herefter ikke giver grundlag for forøgelse af fradragskontoen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 4 bevares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.