Der klages over Skatterådets bindende svar om vederlag for opgivelse af andel af salgssum på fast ejendom.

Landsskatterettens afgørelse
Skatterådet har afgivet bindende svar og svaret "nej" til følgende spørgsmål;

1. At vederlaget for opgivelse af krav på andel af salgssum, som MH modtager, er skattefritaget, jf. statsskattelovens § 5.

2. Såfremt SKAT ikke kan svare bekræftende på spørgsmålet, anmodes SKAT om at vurdere, om det ændrer på svaret, hvis vederlaget i stedet tilfalder HM livsarvinger.

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets svar på de stillede spørgsmål.

Sagens oplysninger
Klagerens far afgik ved døden den 30. december 1986 og efterlod sig ved dødsfaldet en efterlevende ægtefælle og 3 livsarvinger, nemlig klageren, hans søster MFA og broder JM. Dødsboet var skattepligtigt, og boet blev opgjort med skæringsdag den 1. november 1997. Klageren gav fuldt arveafkald til fordel for sine livsarvinger, og JM og MFA gav delvist arveafkald til fordel for egne livsarvinger. Som led i skiftet blev det uanset arveafkaldet aftalt, at JM skulle overtage landbrugsejendommen Y1. Ved betinget skøde af 30. marts 1988 blev nævnte ejendom af boet overdraget til JM til overtagelse den 1. februar 1988. Købesummen blev aftalt til 2.425.000 kr. SKAT har ikke efterfølgende anfægtet værdiansættelsen af landbrugsejendommen.

I det betingede skøde er landbrugsejendommen angivet således:

"Matr. nr. (...) areal 5.210 kvm. Parcel 1 af matr. nr. (...), af areal inden udstykning 28 ha.7.122 kvm heraf vej 200 kvm, idet der forudsættes frastykket et areal på ca. 10.598 kvm, beliggende i byzone, således som det fremgår af vedlagte af landinspektør (...) udarbejdede rids."

I skødets pkt. 6 er der indsat følgende bestemmelse;

"Nærværende skøde er alene betinget af Landbrugsministeriets approbation af den omtalte udstykning. Såfremt udstykningsapprobation ikke gives eller såfremt arealet af (...) Kommune tilbageføres til landzone inden 1. februar 1995, tilfalder arealet køberen uden yderligere vederlag, idet denne dog er forpligtet til at indgå en særlig aftale med sine søskende om fordelingen af salgssummen for det pågældende areal og for eventuelle andre arealer, som indtil 1. februar 2033 inddrages under byzone eller, hvad der måtte svare hertil."

Ved skrivelse af 9. juni 1988 tilbageførte kommunen det i skødet omhandlede areal på 10.598 kvm til landzone. Dødsboet anlagde den 28. oktober 1989 en erstatningssag mod kommunen. Boet påstod, at kommunen skulle betale en erstatning på 2.010.000 kr. subsidiært et mindre beløb som erstatning for nedgangen i værdien af det omhandlede areal, som kommunen tilbageførte til landzone. Boet tabte erstatningssagen i såvel landsretten som Højesteret, jf. Højesterets dom af 15. januar 1996, sag II/199/1993.

JM overdrog ved ægtepagt af 21. maj 1994 landbrugsejendommen Y1 til sin ægtefælle BUM, heraf 1/6 som fuldstændig særeje. Overdragelsessummen blev aftalt til 2.677.500 kr. I overdragelsesaftalens § 1 er der indsat følgende bestemmelse;

"Med hensyn til byrder, servitutter og hæftelser henvises til ejendommens blad i tingbogen, ligesom erhververen indtræder i de utinglyste rettigheder og forpligtelser vedrørende ejendommen, som hidtil har påhvilet overdrageren".

Under sagens behandling i SKAT rettede Skatteministeriet henvendelse til kommunen, som oplyste, at det er sandsynligt, at ejendommen inden for en overskuelig årrække bliver overført til byzone. En eventuel beslutning herom i kommunalbestyrelsen er imidlertid ikke umiddelbart forestående.

Sagens baggrund er, at BUM ønsker at indgå en aftale med klageren og hans søster om, at de hver skal modtage et vederlag på 500.000 kr. som betaling for at opgive deres ret til en andel af en eventuel afståelsessum.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har tiltrådt Skatteministeriets indstilling og begrundelse i sin helhed. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det omhandlede vederlag skattemæssigt skal behandles på samme måde, som hvis der var blevet udbetalt et beløb i henhold til den oprindelige aftale ved et efterfølgende salg af udstykkede arealer, efter at de er overgået til byzone.

Skatteministeriet er enig med repræsentanten i, at der ikke er tale om en pengefordring, der skal beskattes efter kursgevinstloven, ligesom ministeriet er enig med repræsentanten i, at opgivelse af retten til at få andel i det fremtidige provenu ved salg af udstykkede grunde ikke er en afståelse af fast ejendom. Skatteministeriet er derimod ikke enig med repræsentanten i, at der er tale om en rettighed over fast ejendom. Retten til at modtage en andel af et eventuelt fremtidigt provenu ved salg af udstykkede parceller kan ikke sidestilles med en køberet. Praksis for opgivelse af køberetter kan derfor ikke finde anvendelse.

Da der alene foreligger en eventualret, er Skatteministeriet heller ikke enig i, at vederlaget er en skattefri formueforøgelse, der er skattefri efter statsskattelovens § 5. Det er begrundet med, at spørgerne ikke er ejer af en formuegenstand.

Vederlag for opgivelse af retten til et salgsprovenu på udstykkede grunde er derfor skattepligtigt efter statsskattelovens § 4. Skatteministeriet har derfor indstillet, at der svares nej til, at vederlaget er skattefritaget. Skatteministeriet har ligeledes indstillet, at der svares nej til, at vederlaget er skattefritaget, hvis vederlaget tilfalder spørgerens livsarvinger.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets svar på de stillede spørgsmål ændres til et "ja". Der er nedlagt en subsidiær påstand om, at det påtænkte vederlag er boafgiftspligtig.

Værdien af landbrugsejendommen blev ved overdragelsen til JM ansat til 2.425.000 kr. svarende til markedsprisen. Ved arveudlægget var der usikkerhed om udstykningen kunne gennemføres, hvorfor det i skødet blev bestemt, at JM skulle forpligtes til at indgå en aftale med sine søskende om fordelingen af salgssummen for de pågældende arealer eller for andre arealer, som indtil 1. februar 2033 måtte blive inddraget under byzone. Kommunen tilbageførte i juni 1988 det i skødet omhandlede areal på 10.598 kvm til landzone. Da det skønnedes, at boet kunne være berettiget til erstatning på grund af kommunens disposition, blev der anlagt erstatningssag mod kommunen. Ved Højesterets dom i 1996 fik boet ikke medhold i, at boet havde krav på erstatning.

BUM, der ved ægtepagt af 1. maj 1994 overtog ejendommen fra JM, er indtrådt i alle rettigheder og forpligtelser vedrørende ejendommen, dvs. også vilkåret ifølge arveudlægsskødet om at indgå en aftale om fordeling af en eventuel salgssum med JM´s søskende.

Skatterådet har anset vederlaget for opgivelse af rettigheden til en andel af en eventuel salgssum som skattepligtig efter statsskattelovens § 4. Skatterådets vurdering er forkert, idet vederlaget er skattefrit efter statsskattelovens § 5, idet der er tale om vederlag for opgivelse af et formuegode. Betingelsen om zoneskifte har ingen betydning for, om rettigheden eksisterer. En rettigheds eksistens er ikke afhængig af, om udnyttelsen af rettigheden er betinget af fremtidige forhold. Tilsvarende må det afvises, at graden af usikkerhed om betingelsens indtræden har betydning for, om rettigheden eksisterer. Det understøttes af, at vederlag for forkøbs- og køberetter behandles efter statsskattelovens § 5. For at sikre en korrekt skattemæssig behandling af betingede rettigheder skal der sondres mellem, om det er selve rettigheden, der er usikker, eller om det er indtrædelsen af betingelsen, der er usikker. Det er således kun usikkerhed om selve rettighedens eksistens, der kan bevirke, at denne ikke har karakter af et formuegode, mens usikkerhed om betingelsens indtrædelse kan ikke medføre, at rettigheden ikke eksisterer.

Repræsentanten er enig med Skatterådet i, at der ikke er tale om en rettighed over fast ejendom, idet der vel nærmere er tale om en rettighed knyttet til personen.

Til illustration af sondringen mellem usikkerhed om selve rettigheden og usikkerheden om betingelsens indtræden kan der henvises til behandlingen af en kautionsforpligtelse. Et kautionstilsagn er ikke omfattet af kursgevinstloven, da der ikke foreligger et krav på penge. Et kautionstilsagn er et formuegode, som en kreditor kan opgive mod vederlag. Ved overdragelse af den underliggende fordring følger kautionstilsagnet med. Værdistigninger og -tab på et kautionstilsagn vil før realiseringen og uden for næring være skattefritaget i medfør af statsskattelovens § 5.

Retten til en salgssum, der er betinget af fremtidige forhold, som f.eks. et zoneskifte kan anskues på samme måde som et kautionstilsagn, således at den skattemæssige behandling af rettigheden før betingelsens indtræden svarer til den skattemæssige behandling af et kautionstilsagn, før debitor eventuelt misligholder. Det kan ikke være afgørende efter statsskattelovens § 5, om der er usikkerhed om, hvorvidt rettigheden bliver omsat til et pengekrav eller om rettigheden ophører, uden at dette sker. Der kan tilsvarende henvises til praksis for forkøbs- eller køberettigheder over fast ejendom. Udnyttelsen af sådanne rettigheder kan være betinget af visse fremtidige begivenheder f.eks. dødsfald eller sygdom for ejendommens ejer, således at der er usikkerhed om adgangen til udnytte rettigheden indtræder. Der er ikke grundlag for at påstå, at køberetter i denne sammenhæng indtager en særposition i forhold til statsskattelovens § 5, idet baggrunden for at køberetter behandles efter § 5 er, at der er tale om formuegoder, som ikke er overført til særlovgivning.

Det er ikke korrekt, som anført af Skatterådet, at praksis vedrørende behandling af køberettigheder ikke har betydning for behandlingen af det påtænkte vederlag for at give afkald på en andel af salgssummen ved et fremtidigt salg af udstykkede parceller. Det skyldes, at praksis for køberetter udspringer af statsskattelovens § 5. Betingede rettigheder er formuegoder, og såfremt de ikke er erhvervet som led i næring eller spekulation, og de ikke skal beskattes efter særlovgivningen, er gevinst ved afståelse af formuegoderne skattefri.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

I statsskattelovens § 4, litra a - f er der indeholdt en ikke udtømmende angivelse af skattepligtige tilbagevendende indtægter f.eks. lejeindtægter (litra b), engangsindtægter f.eks. gaver (litra c), lotterispil samt andet spil og væddemål (litra f).

I statsskattelovens § 5, litra a - c er der indeholdt en negativ afgræsning af indkomstbegrebet i statsskattelovens § 4. Til indkomsten henregnes ikke formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, den skattepligtige ejer, stiger i værdi, eller indtægter, der hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (litra a). Til indkomsten henregnes ikke gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, nu boafgiftsloven.

I særlovgivningen er der fastsat bestemmelser om skattepligt ved salg af den skattepligtiges formuegenstande, herunder bl.a. aktier, fast ejendom, fordringer og driftsaktiver.

Det er ubestridt, at den omhandlede landbrugsejendom blev overdraget til klagerens bror JM til værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet. Da boet ikke har krav på yderligere vederlag fra JM, kan eventuelle senere betalinger fra JM til klageren ikke anses som yderligere arv fra klagerens far.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden bemærker, at bestemmelserne i skødets § 6 alene pålægger JM at indgå en særlig aftale med sine søskende om fordelingen af salgssummen for det omhandlede areal og for eventuelle andre arealer, som indtil 1. februar 2033 inddrages under byzone. Allerede derfor blev der ikke ved overdragelsen stiftet en formueret til fordel for klageren. Det er i øvrigt ubestridt, at der ikke efterfølgende er indgået en sådan særlig aftale. Disse tre retsmedlemmer er af de anførte grunde enig med Skatterådet i, at BUM´s påtænkte betaling til klageren er skattepligtig efter statsskattelovens § 4.

Et retsmedlem finder, at den påtænkte betaling udgør vederlag for opgivelse af en formueret, og at den påtænkte betaling derfor er skattefri, jf. statsskattelovens § 5.

Landsskatteretten træffer afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet, og stadfæster Skatterådets benægtende svar på de stillede spørgsmål.

Landsskatteretten afviser at tage stilling til den subsidiære påstand, idet Skatterådet ikke er blevet forelagt dette spørgsmål og derfor ikke har behandlet spørgsmålet. I øvrigt vil en stillingtagen hertil indebære en ændring i de stillede spørgsmål.