Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at overførsel fra egenkapitalen samt resultatdisponering i form af bonus til de beskrevne individuelle særlige bonushensættelser skattemæssigt behandles som bonus på pensionsordningen i relation til reglerne i pensionsbeskatningslovens kapitel 4?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at overførsel fra egenkapitalen samt resultatdisponering i form af bonus til de beskrevne individuelle særlige bonushensættelser skattemæssigt behandles som bonus på pensionsordningen i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at udbetalinger fra de individuelle særlige bonushensættelser skattemæssigt behandles som udbetalinger fra den oprindelige ordning i relation til pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 1, nr. 1?

Svar:

1. Ja
2. Ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse
3. Ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Som forberedelse af det kommende Solvens II regelsæt har spørger tilbudt deres medlemmer i afdeling 1, at afstå deres ydelsesgarantier ved et omvalg i efteråret 2011.

For at give medlemmerne et så fair omvalgstilbud så muligt, tildeles omvælgende medlemmer en "omvalgsbonus", stammende fra både medlemmernes kollektive bonus, og en udlodning af pensionskassens egenkapital, svarende til medlemmets "fair" andel.

Størrelsen af denne omvalgsbonus kan betyde, at spørger risikerer at komme i en situation, hvor solvenskravet efterfølgende ikke kan overholdes.

For at imødegå denne situation, placerer spørgers medlemmer en del af omvalgsbonussen på individualiserede særlige bonushensættelser, hvorved beløbet udgør en individualiseret del af medlemmets opsparing samtidigt med, at beløbet medregnes ved opgørelsen af solvensen.

Endvidere overføres, som en del af den fremtidige overskudsdisponering, der tilfalder medlemmerne, et beløb til de individuelle særlige bonushensættelser, svarende til 5 pct. af medlemmets præmieindbetalinger.

Eftersom de individuelle særlige bonushensættelser medregnes til solvensen i spørger, dvs. hæfter på linje med egenkapitalen, ydes de en forrentning svarende til den forrentning, som egenkapitalen modtager, dvs. inklusive et risikotillæg.

De individuelle særlige bonushensættelser udbetales månedligt over 15 år fra alder 60 år, hvorefter udbetalingen ophører. Afgår medlemmet ved døden inden udbetalingen er ophørt, udbetales restbeløbet til dødsboet.

Omvalget:

Alle medlemmer af afdeling 1 kunne indtil 30. november 2011 vælge at overgå fra deres nuværende ydelsesgaranti på op til 4,25 til en ydelsesgaranti på 0.

Omvælgende medlemmer modtager en fair andel af såvel kollektivt bonuspotentiale som egenkapital.

Ved at udlodde egenkapitalen nedsætter spørger sin basiskapital. For at bevare en solvensdækning allokeres den del af omtegningsbonussen, som stammer fra egenkapitalen, til de individuelle særlige bonushensættelser sammen med en del af den fremtidige overskudsdisponering, svarende til 5 pct. af medlemmets præmieindbetalinger.

Omvalget betyder for det enkelte medlem, at pensionsdepotet bliver højere her og nu, samtidig med, at det giver en bedre pensionsprognose og dermed en bedre beskyttelse af pensionens købekraft.

Solvens og basiskapital:

En dansk pensionskasse skal til enhver tid råde over en i forhold til dens samlede virksomhed tilstrækkelig solvensmargen. Solvenskravet er betegnelsen for finansielle virksomheders lovmæssige kapitalkrav, og beregnes i en pensionskasse med udgangspunkt i livsforsikringshensættelserne med en række mindre tillæg.

Basiskapitalen skal dække over de generelle risici, der er forbundet med pensionskassevirksomhed, dvs. såvel tab som følge af operationelle fejl begået af pensionskassens administration og som følge af underskud på risikoregnskaberne (levetid og invaliditet) og omkostningsregnskaberne, samtidigt med tab på investeringsaktiverne.

Basiskapitalen består af summen af kernekapital og supplerende kapital efter fradrag. De nærmere regler for beregningen heraf er beskrevet i Finanstilsynets bekendtgørelse om opgørelse af basiskapital nr. 764 af 26. juni 2011 ("Bekendtgørelsen").

Det følger af bekendtgørelsens § 30, at kernekapitalen i en tværgående pensionskasse bl.a. består af:

• Egenkapital
• Medlemskonti (ikke at forveksle med medlemmernes depoter)
• Særlige bonushensættelser (type B), der opfylder visse betingelser

Særlige bonushensættelser kan være kollektive eller individuelle. Spørger anvender allerede nu kollektive bonushensættelser som en del af basiskapitalen i afdeling 2, men har i øvrigt hverken individuelle eller kollektive særlige bonushensættelser som en del af basiskapitalen for afdeling 1.

Solvens II:

Under det kommende regelsæt, Solvens II, strammes kravene til opgørelsen af basiskapitalen.

De overordnede regler er fastlagt i et EU-direktiv, men de mere detaljerede regler ligger endnu ikke fast. Med udgangspunkt i en såkaldt økonomisk risikoorienteret tilgangsvinkel stiller de nye krav, i såvel kvantitativ som kvalitativ henseende, til pensionskassens solvens.

I relation til overholdelsen af Solvens II regelsættet er problemet ved ydelsesgarantier generelt, og høje ydelsesgarantier i særdeleshed, at Solvens II reglerne øger kravene til solvensen. Jo højere individuelle garantier, en pensionskasse har givet medlemmer, desto større bliver kravene til såvel størrelsen af kapitalkravet som til kapitalelementerne, dvs. "kvaliteten af kapitalen". Dermed presses pensionskassen til at vælge "mere sikre" investeringsaktiver, der traditionelt giver et relativt lavt afkast, frem for "mindre sikre" aktiver, der traditionelt giver et højere afkast.

Spørgers afdeling 1 rummer flere forskellige grupper af ordninger i relation til ydelsesgarantier, herunder ordninger med relativt høje ydelsesgrundlag (baseret på en forventet årlig forrentning på op til 4, 25 %).

Som forberedelse til Solvens II regelsættet har spørger derfor tilbudt deres medlemmer i afdeling 1, at afstå deres ydelsesgarantier ved omvalget.

Bonus:

Bonus er forskellen mellem de forudsætninger vedrørende rente, risiko og omkostninger, der er fastlagt i pensionskassens tekniske grundlag, og de tilsvarende faktiske/realiserede resultater af samme. Bonus kan være positiv og negativ, men vil i reglen være positiv som følge af det forsigtighedsprincip, der i henhold til lov om finansiel virksomhed §§ 20 - 21, anvendes ved fastlæggelsen af det tekniske grundlag.

Overskud på rente-, risiko- og omkostningselementerne fordeles tilbage til ("tilskrives") medlemmerne i form af bonus, som enten "opskrivningsbonus" eller "udbetalingsbonus".

Opskrivningsbonus dækker over køb af tillægsforsikring, hvorved den aftalte pensionsydelse forhøjes.

Udbetalingsbonus dækker over en opsat opskrivning eller udbetaling, hvor den tilskrevne bonus henstår i pensionskassen indtil pensionen aktualiseres, på hvilket tidspunkt medlemmet kan vælge, at købe en samlet tillægsforsikring eller få bonusbeløbet udbetalt. Reglerne om bonustilskrivning er belyst skattemæssigt i "Pensionsbeskatningsloven med kommentarer" i kommentaren til § 45.

Særlige bonushensættelser - kollektive eller individuelle:

Særlige bonushensættelser opbygges som udgangspunkt af det realiserede resultat, jf. FiL § 134 og i bekendtgørelse om opgørelse af basiskapital § 32, men kan opbygges ved gaver fra egenkapitalen.

Særlige bonushensættelser udgør en del af de ufordelte midler, og er tilknyttet det enkelte medlem. Særlige bonushensættelser står som sikkerhed på linje med egenkapitalen og skal medgå til at dække alle former for tab på hele virksomheden.

Særlige bonushensættelser (type B) i livsforsikringsselskaber og tværgående pensionskasser er reguleret i bekendtgørelse om basiskapital § 32, og består af "Beløb, der uigenkaldeligt er udloddet fra egenkapitalen til fordel for de forsikrede".

Der er en række betingelser knyttet til fordelingen og udbetalingen af de særlige bonushensættelser. Der skal ske anmeldelse af fordelingsreglen til Finanstilsynet, inden den finder anvendelse. Overholdelsen påses af Finanstilsynet.

I forbindelse med overvejelserne om valg af model for omvalget, førte spørger drøftelser med Finanstilsynet om den nærmere struktur.

Udgangspunktet for drøftelserne var, at spørger ønskede at overføre en del af omvalgsbonussen til kollektive særlige bonushensættelser, som skulle ligge til sikkerhed for pensionerne i afdeling 1.

Fordelen for medlemmer og pensionskasse ved at anvende særlige bonushensættelser (kollektive såvel som individuelle) er, at hensættelserne, som ovenfor nævnt, kan regnes med til solvensen samtidigt med, at de henregnes til medlemmernes opsparing. Derved kan omvalgsbonussen øges til i princippet at omfatte hele egenkapitalen, hvis alle medlemmer vælger om.

Særlige bonushensættelser skal udbetales senest samtidig med udbetalingerne fra den oprindelige ordning, jf. bekendtgørelse om opgørelse af basiskapital § 32, hvilket har den fordel, at solvensdækningen er til stede også i udbetalingsperioden.

Med anvendelse af særlige bonushensættelser bærer medlemmer således en andel af de forsikringsmæssige risici på linje med ejere i hele opsparingsperioden såvel som i udbetalingsperioden. Udbetaling af individuelle særlige bonushensættelser finder således kun sted i det omfang de ikke er anvendt til dækning af ovennævnte risici.

Særlige bonushensættelser har dermed visse fællestræk med de såkaldte pensionisttillæg, forstået som "udbetalinger i årets løb, der i henhold til pensionsordningen udbetales fra midler fra livsforsikringsselskabets mv. investeringsafkast direkte til den berettigede", jf. eksempel PAL § 4a, stk. 2, nr. 5. Pensionisttillæg udbetales sammen med øvrige udbetalinger på baggrund af en årlig vurdering af pensionskassens kapitalbehov. Indtil udbetaling udgør pensionisttillæg en del af egenkapitalen og er som sådan solvensbærende. Imidlertid medregnes værdien ikke til medlemmernes formue og medlemmerne bærer derfor en del af ulempen ved at bære "ejerrisikoen" uden samtidigt at opnå fordelene ved at have en ejers rettigheder over formuen (forrentning og sikkerhed for udbetaling).

Finanstilsynet oplyste at, i forhold til Solvens II direktivet vil et element ikke både kunne være et kapitalelement og en forpligtelse (fremgår af direktivets artikel 88). Ethvert element af forsikringsteknik (enhver omfordeling som følge af risikoelementer) i de særlige bonushensættelser eller udbetaling heraf, ville ifølge Finanstilsynet medføre en stor risiko for, at de individuelle særlige bonushensættelser ikke ville blive klassificeret som "Own Funds" under Solvens II. Tilsynet oplyste, at den eneste model, som de nuværende tidspunkt ville forvente at kunne bruges, var en simpel model med en bankkontolignende ordning, og en udbetalingsprofil svarende til 1/n første år, 1/(n-1) næste år og så fremdeles.

Individuelle særlige bonushensættelser efter omvalget (spørgers model):

Som følge af ønsket om en fordeling af mest muligt af egenkapitalen i forbindelse med omvalget uden samtidig at risikere solvensdækningen og for at imødekomme Finanstilsynets forventninger til kravene under Solvens II regelsættet har spørger valgt en model, hvor der:

• I forbindelse med omvalget overføres egenkapitalen til individuelle særlige bonushensættelser
• Som en del af den fremtidige overskudsdisponering overføres løbende et beløb til de individuelle særlige bonushensættelser

De individuelle særlige bonushensættelser adskiller sig fra medlemmernes individuelle depoter i relation til risiko, risikoforrentning og udbetalingsprofil.

Risiko (individuelle særlige bonushensættelser):

I lighed med egenkapitalen er de individuelle særlige bonushensættelser pensionskassens buffer for den almindelige drift.

Med oprettelsen af individuelle særlige bonushensættelser pålægges medlemmerne for de individuelle særlige bonushensættelsers vedkommende en risiko på linje med pensionskassen, dvs. for de udgifter der er knyttet til pensionskassevirksomheden ("driftsmæssigt risiko").

Risikoen på linje med pensionskassen betyder, at medlemmer hæfter med deres individuelle særlige bonushensættelser for såvel tab på andre medlemmers investeringer, underskud på omkostningsregnskabet, operationelle risici og underskud på risikoregnskabet for andre medlemmer (stigning i levetid og invaliditet udover det forventede).

Som eksempel på denne risiko kan ses på opgørelsen pr. 30. september 2011 (altså forud for fristen for omvalg), hvor tabsdækningen svarede til 20 pct. af de individuelle særlige bonushensættelser. Ved seneste årsregnskab (31. december 2010) ville tabsdækningstallet have været ca. 10 pct.

For hver 100 kr. som det enkelte medlem har på sin konto for individuelle særlige bonushensættelser, ville der dermed pr. 30. september 2011 kun have været 80 kr. til rådighed for udbetalingen over 15 år.

Forrentning (individuelle særlige bonushensættelser):

De individuelle særlige bonushensættelser forrentes i hele perioden, dvs. i såvel opsparings-, som udbetalingsperioden.

Som følge af risikoprofilen på de individuelle særlige bonushensættelser, øges forrentningen med samme risikotillæg som egenkapitalen og medlemmerne kompenseres dermed for den påtagne risiko. Dette er et krav i henhold til bekendtgørelse om opgørelse af basiskapital § 32, stk. 1, nr. 5.

Udbetaling (individuelle særlige bonushensættelser):

Finanstilsynet mener ikke, at der er sikkerhed for, at de individuelle særlige bonushensættelser kan medregnes ved opgørelsen af basiskapitalen i Solvens II sammenhæng, hvis kontoen for individuelle særlige bonushensættelser tilknyttes nogen former for forsikringsrisici, og dermed kan udbetalingsformen ikke være livsvarig, hvis de individuelle særlige bonushensættelser skal indgå i basiskapitalen.

Spørger har derfor valgt, at udbetaling skal ske over 15 år, for ud fra en gennemsnitsbetragtning at sikre, at de individuelle særlige bonushensættelser også dækker det solvenskrav, der er gældende under hovedordningens udbetalingsperiode.

Udbetalingen over de 15 år vil variere måned for måned, når det opgøres hvor stor en del af pensionskassens tab de individuelle særlige bonushensættelser skal dække og som dermed reducerer udbetalingen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger ønsker Skatterådets bekræftelse af, at den beskrevne egenkapital- og resultatdisponering i skattemæssig henseende er at betragte som bonustilskrivning på den eksisterende ordning, og at medlemmet skal beskattes af såvel den løbende værditilvækst som den fremtidige efter de regler, der gælder for denne type ordninger.

Personer med pensionsordninger i tværgående pensionskasser indrømmes fradrag/beskattes efter regler i pensionsbeskatningsloven ("PBL"), når der sker overførsel af midler fra personernes frie midler til pensionsmidlerne eller omvendt.

PBL stiller visse krav til såvel udbetalingsprofilen samt udbyderen af en pensionsordning, førend der kan indrømmes fradrag i indskyderens skattepligtige indkomst. Såfremt disse betingelser er opfyldt, bindes de indskudte midler frem til pensioneringstidspunktet, og overførsler ud af pensionssfæren har skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser.

I den periode midlerne er bundet på pensionsordningen beskattes det afkast, som indehaveren af pensionsordningen opnår af sin pensionsopsparing, efter reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens ("PAL"). Opgørelsen af beskatningsgrundlaget mv., afhænger som udgangspunkt ikke, i modsætning til efter reglerne i PBL, af typen af pensionsordning og udbetalingen af midler fra den, men tværtimod af aftalen mellem pensionskassen og medlemmet.

PAL regulerer beskatningen af afkastet på pensionsordningerne. I det omfang, midler er placeret på pensionsordninger, hvortil præmier mv., er skattefri, jf. PBL, beskattes afkast med 15 %. Som afkast regnes som udgangspunkt enhver forøgelse af depotet, der ikke kan relateres til medlemmets egne indbetalinger eller rent forsikringsmæssige forhold ("hensættelsesspring").

En pensionskasse er "et lukket kredsløb". De eneste mulige indtægter er bidrag fra medlemmerne og investeringsafkast. Der er ikke andre indtægter.

På baggrund af beskrivelsen ovenfor finder spørger, at spørgsmålene bør bedømmes og besvares som beskrevet i det følgende.

Ved besvarelsen af om resultatdisponering i form af bonus til de beskrevne individuelle særlige bonushensættelser skattemæssigt behandles som bonus på pensionsordningen, bør følgende argumenter være bærende for vurderingen:

• Særlige bonushensættelser, kollektive såvel som individuelle, kan alene opbygges af midler fra det (af pensionskassen) realiserede resultat, dvs. bonusmidler.
  • Det enkelte medlem har derfor ingen adgang til at påvirke indbetalingernes størrelse (afhænger af omkostningsoverskuddet, dvs. pensionskassens øvrige virksomhed).
    
    
• Særlige bonushensættelser kan som videre beskrevet alene oprettes i tilknytning til den eksisterende pensionsordning.
  • De ordninger i afdeling 1, hvor omvalg kan foretages, er alle livrenter, dvs. ordninger med løbende udbetaling.
    
    
• De individuelle særlige bonushensættelser skal udbetales senest samtidigt med udbetalingerne fra den oprindelige ordning.
  • Udbetalingerne fra den oprindelige ordning er udbetalinger fra en livrente. Udbetalingerne fra de særlige bonushensættelser bør derfor behandles ligeså, da alternativet ville være at overføre bonusmidlerne direkte til medlemmets depot, hvorfra udbetalingerne beskattes som udbetalinger fra en ordning med løbende udbetalinger.
    
    
• Medlemmer med individuelle særlige bonushensættelser tilknyttet deres oprindelige ordning deltager i den risiko, der er forbundet med pensionskasse virksomheden, og de individuelle særlige bonushensættelser opnår som modydelse en risikoforrentning (driftsherretillæg).
  • Påtagelsen af en driftsmæssig risiko er alene en mulighed for livrenteordninger, der berettiger til pensionisttillæg. Størrelsen af pensionisttillægget i disse ordninger afhænger af driftens resultat. Medlemmer, der vælger om, mister adgangen til at modtage pensionisttillæg.
    
    
• Udbetalingsperiode på 15 år er fastsat for at afspejle det gennemsnitlige solvensbehov i udbetalingsperioden.
  • En forud fastlagt udbetalingsperiode på 15 år fra pensionstidspunktet er i overensstemmelse med reglerne om tilskrivning af bonus, jf. beskrivelsen ovenfor og kommentarerne til PBL § 45 i Pensionsbeskatningslovens med kommentarer.
    
    
• Formuleringen af PAL § 4a, stk. 2, nr. 4 "tilskrivning af afkast til særlige bonushensættelser tilknyttet [...] pensionskasseordningen" indikerer, at de særlige bonushensættelser anses for at være tilknyttet medlemmets ordning.
  • Forrentningen af de særlige bonushensættelser skal således beskattes som afkast på den underliggende ordning.

Der er på skatteområdet ingen offentliggjort praksis om beskatningen af individuelle særlige bonushensættelser.

På baggrund af ovenstående momenter, er det spørgers opfattelse, at såvel omvalgsbonus som resultatdisponering skal betragtes som bonus på den oprindelige ordning. Dette har følgende konsekvenser for medlemmer, hhv. spørger:

• Pensionsbeskatningsloven

Det følger af PBL § 45, at:

..."Ved opgørelsen af den skattepligtigt indkomst bortses fra tilskrivning af bonus og renter mv., vedrørende en ordning, som omfattes af [PBL], kapitel 1..."

Hverken omvalgsbonus eller den løbende resultatdisponering skal således medregnes til medlemmets skattepligtige indkomst (dvs. den personlige indkomst) i omvalgsåret, hhv. disponeringsåret. Beskatningen udskydes i stedet til det tidspunkt, hvor udbetaling af midler fra pensionsordningen finder sted (det almindelige beskatnings- eller afgiftstidspunkt for pensionsordningen).

• Pensionsafkastningsbeskatningsloven

Spørger har valgt at opgøre det skattepligtige afkast på medlemmernes depoter efter den direkte metode, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 4 a.

Ifølge PAL § 4a, stk. 2 skal til det skattepligtige afkast efter den direkte metode medregnes:

(1)   Rente i henhold til forsikringsaftalen og rentebonus, der tilskrives depotet fratrukket betaling for garantier og betaling af kursværn.

(2)   Andre beløb, der tilskrives depotet, og som hidrører fra investeringsafkast.

(3)   Rentebonus, der ikke er tilskrevet forsikringens depot, men som på anden måde er knyttet til forsikringen eller pensionskasseordningen.

(4)   Tilskrivning til særlige bonushensættelser tilknyttet [...] pensionskasseordningen, der stammer fra investeringsafkast.

(5)   Udbetalinger i årets løb med tillæg af skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2., 2. pkt., der i henhold til pensionsordningen udbetales fra midler fra livsforsikringsselskabets mv. investeringsafkast direkte til den berettigede. (Spørgers fremhævelser).

Det ses af det fremhævede, at PAL er rettet mod den formueforøgelse på individniveau, der stammer fra investeringsafkastet. Det er ingen betingelse, at der er tale om årets investeringsafkast. Der kan også være tale om opsparet investeringsafkast.

Overførsel af en omvalgsbonus er ikke direkte reguleret i PAL, hverken for så vidt angår den del, der overføres til medlemmernes depoter eller til de individuelle særlige bonushensættelser. Omvalgsbonussen er dog særlig derved, at den indeholder en fair andel af egenkapitalen, og derved ikke kan siges at stamme direkte fra investeringsafkastet. Det kan ikke udelukkes, at der vil være en andel af en oprindelig opstartskapital i beløbet.

Udgangspunktet i PAL er, at overførsler af pensionisttillæg stammer fra investeringsafkast, medmindre det kan dokumenteres, at der ikke er tale om investeringsafkast. Skatteministeriet bekræftede dette i svaret til FSR i forbindelse med det lovforberedende arbejde på lov 1339 af 19/12 2008 (L41 08/09). Det er derfor udgangspunktet, at medlemmerne skal beskattes efter PAL af såvel omvalgsbonus som af den løbende resultatdisponering, medmindre spørger kan dokumentere, at beløbene stammer fra andet end investeringsafkastet.

På institutniveau kan spørger ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget i overensstemmelse med pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, nr. 1 og 7 fradrage:

§  Beløb, der hensættes individuelt som rente mv. til dækning af forpligtelser over for pensionsordninger som nævnt i PAL § 1, stk. 1.

§  Direkte udbetalinger af indkomstårets formueafkast til de pensionsberettigede.

Der ses at være den sammenhæng mellem §§ 4 a og 7, at i det omfang medlemmerne skal beskattes af et overført beløb, er der tilsvarende fradragsret på institutniveau.

Ad. Spørgsmål 1 og 2:

Der spørges om det kan bekræftes, at overførsel fra egenkapitalen samt resultatdisponering i form af bonus til de beskrevne individuelle særlige bonushensættelser skattemæssigt behandles som bonus på pensionsordningen i relation til reglerne i såvel pensionsbeskatningslovens kapitel 4 som pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2?

Udbetalingen ved død af eventuel restsaldo, skal efter spørgers opfattelse betragtes som en del af det fastlagte udbetalingsforløb og dermed beskattes hos medlemmet efter de almindelige regler, herunder sædvanlig afgift efter pensionsbeskatningsloven, jf. bemærkningen ovenfor om muligheden for at vælge udbetaling i stedet for opskrivning.

Det er på baggrund af ovenstående spørgers opfattelse, at såvel omvalgsbonussen som den løbende tilskrivning af bonus til de individuelle særlige bonushensættelser, skal betragtes som bonus på den underliggende ordning.

Medlemmerne skal beskattes efter pensionsafkastbeskatningsloven i det omfang de overførte beløb stammer fra investeringsafkastet. Modsvarende har spørger fradragsret på institutniveau for de på individniveau beskattede beløb.

Skatterådet bør derfor kunne besvare spørgsmål 1 og 2 med et Ja.

Ad. Spørgsmål 3:

Der spørges om det kan bekræfte, at udbetalinger fra de individuelle særlige bonushensættelser skattemæssigt behandles som udbetalinger fra den oprindelige ordning i relation til pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 1, nr. 1?

Som følge af besvarelsen af spørgsmål 1, er det spørgers opfattelse, at Skatterådet kan besvare spørgsmål 3 med et Ja.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Pensionsafkastbeskatningsloven (PAL):

Af PAL § 1, stk. 1 fremgår det bl.a. at:

..."§ 1. Pensionsberettigede, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, og som ikke anses for hjemmehørende i en fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. dog § 23 a, stk. 3 skal betale skat efter denne lov af følgende pensionsordninger:

1) Pensionsordninger omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven. Dette gælder dog ikke

a) ordninger i Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP) omfattet af § 2 i pensionsbeskatningsloven bortset fra Den Supplerende Arbejdsmarkedspension for Førtidspensionister,

b) ordninger i Lønmodtagernes Dyrtidsfond (LD),

c) ordninger, som udbetales af det offentlige som følge af tidligere ansættelse i kommunernes tjeneste omfattet af § 2 i pensionsbeskatningsloven,

d) livrenter uden ret til bonus, der er tegnet før den 1. maj 1982,

e) ordninger godkendt efter § 15 D i pensionsbeskatningsloven,

f) ordninger i pensionskasser omfattet af stk. 2, nr. 9, og

g) ordninger i Pensionskassen af 1925 for private eksamensskoler m.v., Pensionsfonden af 1951 for danske skoler i Sydslesvig, Efterlønskassen for lærere i friskolen og efterskolen og Pensionskassen af 1950 for forskellige private, kirkelige institutioner.

2) Pensionskonti omfattet af § 42 i pensionsbeskatningsloven.

3) Selvpensioneringskonti omfattet af § 51 i pensionsbeskatningsloven og lignende skattebegunstigede selvpensioneringskonti, der er oprettet før den 2. juni 1998.

4) Særskilte SP-konti i penge- eller pensionsinstitutter, jf. lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

5) Pensionsordninger i danske forsikringsselskaber m.v., der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50..."

Af PAL § 4a fremgår det bl.a. at:

..."Livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pensionsfonde med ordninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, kan vælge at opgøre det skattepligtige afkast efter stk. 2-10 i stedet for at opgøre det skattepligtige afkast efter § 4. Valget er bindende og træffes ved overgang til beskatning efter denne lov, jf. dog § 31, stk. 3.

Stk. 2. Det skattepligtige afkast opgøres som summen af:

1) Rente i henhold til forsikringsaftalen og rentebonus, der tilskrives depotet fratrukket betaling for garantier og betaling af kursværn. Forsikringens depot opgøres som indbetalte forsikringspræmier og overførsler fra særlige bonushensættelser med fradrag af omkostnings- og risikopræmie og gebyrer og med tillæg af rente i henhold til forsikringsaftalen, omkostnings-, risiko- og rentebonus, hensættelsesforøgelse og -nedsættelse i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden og med fradrag af forsikringsudbetalinger.

2) Andre beløb, der tilskrives depotet, og som hidrører fra investeringsafkast.

3) Rentebonus, der ikke er tilskrevet forsikringens depot, men som på anden måde er knyttet til forsikringen eller pensionskasseordningen.

4) Tilskrivning til særlige bonushensættelser tilknyttet forsikringen eller pensionskasseordningen, der stammer fra investeringsafkast.

5) Udbetalinger i årets løb med tillæg af skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, 2. pkt., der i henhold til pensionsordningen udbetales fra midler fra livsforsikringsselskabets m.v. investeringsafkast direkte til den berettigede.

6) Skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, 2. pkt.

Af PAL § 21, stk. 2, 2. pkt. fremgår det bl.a. at:

..."Stk. 2. For forsikringer med ret til rentebonus skal forsikringsselskabet m.v. indeholde skatten inden tilførsel af midler til depot, særlige bonushensættelser eller udbetaling af pensionisttillæg. For forsikringer uden ret til rentebonus skal forsikringsselskabet m.v. indeholde skatten med tillæg af renter efter stk. 1 på det depot, som skatten vedrører, 1 uge før skatten indbetales, dog senest 1 uge før den sidste rettidige indbetalingsdag. Forsikringsselskabet m.v. skal indbetale skatten, selv om der ikke måtte være likvide midler på den pensionsberettigedes depot. Den pensionsberettigede skal forrente det beløb, som forsikringsselskabet m.v. måtte have udlagt for den pensionsberettigede, med den rente, der er nævnt i § 27, stk. 5, 2. pkt., fra det tidspunkt, hvor forsikringsselskabet m.v. har gjort kontohaveren skriftligt opmærksom på udlægget. Denne renteudgift kan ikke fradrages ved opgørelsen af den pensionsberettigedes skattepligtige indkomst. Skatten opgøres for hver ordning. Forsikringsselskabet m.v. skal årligt underrette den skattepligtige om det beregnede skattebeløb for det foregående indkomstår efter regler, der fastsættes af skatteministeren..."

Af PAL § 7 stk. 1 og særligt, stk. 2, nr. 1 fremgår det at:

..."§ 7. De pensionskasser m.v., der er nævnt i § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7 og 8, skal medregne alle former for formueafkast til beskatningsgrundlaget, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget kan fradrages følgende:

1) Beløb, der hensættes individuelt som rente m.v. til dækning af forpligtelser over for pensionsordninger som nævnt i § 1, stk. 1..."

Af PAL § 7, stk. 2 nr. 7 fremgår det, at:

PAL § 7, stk. 2. Ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget kan fradrages følgende:

PAL § 7, stk. 2, nr. 7.:

..."7) direkte udbetalinger af indkomstårets formueafkast til de pensionsberettigede anført i nr. 1-6...."

Af PBL § 20, stk. 1, nr. 1 fremgår de bl.a., at:

..."§ 20. Til den skattepligtige indkomst medregnes:

1) Pension fra en pensionsordning med løbende udbetalinger. Løbende ydelser fra forsikringer, som omfattes af § 5, er dog kun indkomstskattepligtige, såfremt de udbetales til forsikrede selv eller i kraft af en begunstigelsesbestemmelse til forsikredes ægtefælle, fraskilte ægtefælle eller samlever eller dennes livsarvinger under 24 år eller forsikredes livsarvinger, stedbørn eller stedbørns livsarvinger under 24 år...."

Af PBL § 45 fremgår det bl.a., at:

..."§ 45. Ved opgørelsen af skattepligtig indkomst bortses fra tilskrivning af bonus og renter m.v. vedrørende en ordning, som omfattes af kapitel 1.

Stk. 2. Det samme gælder fortjeneste og tab ved indfrielse eller salg af værdipapirer, salg af tegningsrettigheder, samt fortjenester og tab, der skyldes kursændringer på beholdningen af værdipapirer, udlodning af likvidationsprovenu eller lignende, når værdipapirerne er led i en rateopsparing i pensionsøjemed eller en opsparing i pensionsøjemed.

I høringssvar til FSR i forbindelse med L 41 08/09, senere lov nr. 1335 af 19/12 2008 har Skatteministeriet bekræftet, at:

..."Efter § 4, stk. 3, nr. 8 og den foreslåede § 4a, stk. 2, nr. 5, beskattes udbetalinger i årets løb, der i henhold til pensionsordningen udbetales fra midler fra livsforsikringsselskabets mv. investeringsafkast direkte til den berettigede. Bestemmelsen vedrører bl.a. pensionisttillæg, der typisk betales direkte fra årets investeringsoverskud. Skatteministeriet kan bekræfte, at pensionisttillæg, der finansieres af andet end investeringsafkast, ikke beskattes efter § 4 eller § 4 a..." (PAL)

Spørgsmål 1 - begrundelse

I spørgsmål 1 spørges der til, hvorvidt overførsel fra egenkapitalen samt resultatdisponering i form af bonus til de beskrevne individuelle særlige bonushensættelser skattemæssigt behandles som bonus på pensionsordningen i relation til reglerne i pensionsbeskatningslovens kapitel 4.

Det er Skatteministeriets opfattelse, jf. pensionsbeskatningslovens § 45, at hverken omvalgsbonus eller den løbende resultatdisponering skal medregnes til medlemmets skattepligtige indkomst i omvalgsåret, hhv. disponeringsåret.

Beskatningen udskydes i stedet til det tidspunkt, hvor udbetaling af midler fra pensionsordningen finder sted (det almindelige beskatnings- eller afgiftstidspunkt for pensionsordningen).

Indstilling vedr. spørgsmål 1

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Spørgsmål 2 - begrundelse

I spørgsmål 2 spørges der til, hvorvidt overførsel fra egenkapitalen samt resultatdisponering i form af bonus til de beskrevne individuelle særlige bonushensættelser skattemæssigt behandles som bonus på pensionsordningen i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2?

Det er Skatteministeriets opfattelse, at pensionsafkastbeskatningsloven er rettet mod den formueforøgelse på individniveau, der stammer fra investeringsafkastet, jf. PAL § 4 a, stk. 2, nr. 5. Skatteministeriet er endvidere enig med spørger om, at det ikke er en betingelse, at der er tale om årets investeringsafkast, men at der tillige kan være tale om opsparet investeringsafkast.

Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at medlemmerne som udgangspunkt, skal beskattes efter pensionsafkastbeskatningsloven (PAL) af såvel omvalgsbonus som af den løbende resultatdisponering, medmindre det dokumenteres, at beløbene stammer fra andet end investeringsafkastet, hvilket Skatteministeriet tidligere har bekræftet i høringssvar til Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR), jf. høringssvar i forbindelse med lov nr. 1335 19. december 2008, jf. ovenfor.

Det kan endvidere bekræftes at, i det omfang medlemmer skal beskattes af et overført beløb, jf. ovenfor, er der tilsvarende fradragsret hos spørger, jf. PAL § 7, stk. 2, nr. 1 og 7.

Indstilling vedr. spørgsmål 2

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse.

Spørgsmål 3 - begrundelse

Det ønskes bekræftet, at udbetalinger fra de individuelle særlige bonushensættelser behandles som udbetalinger fra den oprindelige ordning i relation til pensionsbeskatningslovens (PBL) § 20, stk. 1, nr. 1.

Skatteministeriet har lagt til grund, at der spørges til udbetalinger indtil 15 år fra første udbetaling, udbetalinger til dødsboer samt udbetaling til begunstigede.

Under henvisning til at det i spørgsmål 1 lægges til grund, at hverken bonushensættelserne eller den løbende resultatdisponering skal beskattes i omvalgsåret, hhv. disponeringsåret, men at beskatning i stedet udskydes til udbetalingsåret, kan det bekræftes, at udbetaling af de særlige individuelle bonushensættelser skal beskattes efter pensionsbeskatningslovens (PBL) § 20, stk. 1, nr. 1 samt § 29.

Indstilling vedr. spørgsmål 3

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 bevares med et ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse