Parter

H1 A/S
(advokat Poul Bostrup)

mod

Skatteministeriet Told- og Skattestyrelsen
(Kammeradvokaten ved advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af landsdommerne

Knud Knudsen, Dorthe Wiisbye og Charlotte Elmquist (kst.)

Denne sag drejer sig om fortolkningen af afskrivningslovens § 52, herunder om fortolkningen af de administrative bestemmelser, der er fastsat for administrationen af afskrivningslovens § 52 ved meddelelse af tilladelse til at ændre foretagne afskrivninger.

Sagsøgeren, H1 A/S, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren kan tilbageføre de afskrivninger på goodwill, som sagsøgeren har foretaget i indkomståret 1999. Sagsøgeren har nedlagt subsidiær påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren kan tilbageføre de afskrivninger på goodwill, som sagsøgeren har foretaget i indkomståret 1999 i det omfang, det viser sig, at det underskud, som fremkom, ikke kan anvendes til modregning af positive skattepligtige indkomster i perioden til og med indkomståret 2004.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens nærmere omstændigheder

Ved skrivelse af 27. juni 2001 klagede sagsøgeren til Ligningsrådet over en afgørelse fra Kommunen. Af Ligningsrådets afgørelse af 17. september 2002 fremgår:

"Ansøgning

Der klages over, at Kommunen har afslået en ansøgning om, at der ved opgørelsen af H1 A/S's skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 ikke gives tilladelse til at tilbageføre afskrivninger på goodwill på 8.507.758 kr.

Afgørelse

Kommunens afslag på ansøgningen fastholdes.

...

Sagsfremstilling og begrundelse

Det er oplyst, at H1 A/S pr. 31 januar 1997 overtog konsulentvirksomheden H2 & Partners. I forbindelse med overtagelsen erhvervede selskabet goodwill for i alt 85.077.577 kr.

Ved selvangivelsen for indkomståret 1999 afskrev selskabet med 10 pct. eller 8.507.758 kr. på anskaffelsessummen på den erhvervede goodwill.

Det fremgår af selskabets årsregnskab for 1999, at årets resultat var et underskud på -12.581.200 kr.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabets revisor ved udfærdigelsen af selvangivelsen ikke var opmærksom på, at afskrivning på goodwill, i forbindelse med gennemførelsen af lov nr. 433 af 26. juni 1998 (den nye afskrivningslov), var blevet ændret fra at være bundne til at være ubundne. (Det følger af den nye afskrivningslovs § 40 sammenholdt med § 60, at afskrivninger på goodwill - uanset erhvervelsestidspunkt - er ændret fra at være bundne til at være ubundne, således at der ikke er nogen begrænsning af afskrivningsperiodens længde).

Repræsentanten har i denne forbindelse anført, at der ikke var blevet afskrevet på goodwill, hvis man på tidspunktet for udfærdigelsen af selvangivelsen havde været opmærksom på, at reglerne for afskrivning på goodwill var blevet ændret. På den baggrund ansøgte selskabet den 19. april 2001 Kommunen om tilladelse til at tilbageføre de selvangivne afskrivninger på goodwill for indkomståret 1999.

Denne anmodning afslog kommunen ved afgørelse af 17. juli 2001.

I begrundelsen for ikke at imødekomme anmodningen henviste kommunen til, at anmodningen blev indgivet senere end 3 måneder efter fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret 1999. Ifølge punkt 2.1 i TSS-cirkulære 2000-34 om efterfølgende af- og nedskrivninger, var imødekommelse af ansøgningen derfor betinget af, at der forelå særlige omstændigheder, eller at afskrivningerne var foretaget uden at have skattemæssig effekt. Ingen af delene var efter kommunens opfattelse tilfældet.

Kommunen henviste nærmere til, at det ikke kan anses for at være nogen særlig omstændighed, at selskabets revisor ikke var opmærksom på, at skattemæssige afskrivninger på goodwill fra og med indkomståret 1999 ikke længere er bundne.

Selskabets repræsentant gjorde over for kommunen gældende, at afskrivningerne ikke havde nogen selvstændig skattemæssig effekt eller reel indkomstpåvirkning, idet selskabet kunne fremføre skattemæssige underskud fra tidligere indkomstår.

Dette synspunkt afviste kommunen, da en tilbageførsel af goodwillafskrivningerne medfører, at der kan fremføres skattemæssige underskud fra tidlige indkomstår, ligesom kommunen anførte, at afskrivningsgrundlaget forøges for senere indkomstår. Kommunen var således af den opfattelse, at afskrivning på goodwill havde haft en skattemæssig effekt.

Kommunen tilføjede hertil, at der ikke var tale om en situation omfattet af de eksempler, der er nævnt i kontorchef Kim Lohses artikel "Efterfølgende af- og nedskrivninger" i Skattepolitisk oversigt 1998, side 90. I artiklen nævner kontorchef Kim Lohse, Told- og Skattestyrelsen, følgende 3 eksempler på situationer, hvor selvangivne afskrivninger er foretaget uden at have skattemæssig effekt:

1. Der er foretaget så store af- og nedskrivninger, at den skattepligtige (og ægtefællen) ikke kan udnytte personfradraget.
   
   
2. Den skattepligtige foretager af- eller nedskrivninger i et indkomstår, hvori der opnås akkord eller gældssanering, således at der opstår et underskud, der rammes af reglerne om underskudsbegrænsning i ligningslovens § 15, stk. 2 - 5, og personskattelovens § 13 a. Ifølge disse regler nedsættes uudnyttede fradragsberettigede underskud fra det pågældende indkomstår eller tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er blevet nedsat.
   
   
3. Den skattepligtige har foretaget af- og nedskrivninger uden at tage højde for creditlempelse for udenlandske skatter og har dermed nedbragt den danske skat af den udenlandske indkomst, uden det har haft skattemæssig effekt.

Selskabets repræsentant gør over for Ligningsrådet gældende, at der i henhold til TSS-cirkulære 2000-34 om efterfølgende af- og nedskrivninger påhviler kommunen en pligt til at foretage et konkret skøn med hensyn til, om betingelserne for imødekommelse af ansøgningen er opfyldt. Efter repræsentantens opfattelse er der ikke baggrund for, at de lignende myndigheder indtager en så restriktiv praksis med hensyn til udøvelse af skøn på området. Når der tilkommer en forvaltningsmyndighed en skønsudøvelse, skal denne ifølge repræsentanten efter almindelige forvaltningsretlige regler udøves efter bemyndigelsen, hvorfor den lokale forvaltning ikke står retligt frit til på egen hånd at indskrænke området ved den konkrete udøvelse af bemyndigelsen. Selskabets repræsentant anfører, at dette indebærer, at der udfra de retningslinier, der er givet for skønnet, skal foretages et konkret skøn og dermed en afvejning, der tager hensyn til den konkrete sags forhold. Skønnet må med andre ord ikke være styret af interne regler, der afskærer en afvejning. Dette er tillige en naturlig følge af det forvaltningsretlige hjemmelskrav med forbud om at sætte "skøn under regel". Repræsentanten anfører yderligere, at denne grundsætning om pligtmæssigt skøn tillige er beskrevet i Ligningsvejledningen for 2000, afsnit A.H. 4, hvor der står:

"Princippet om pligtmæssigt skøn, dvs. det forhold, at når der ved lov er overladt myndigheden en forpligtelse til at foretage en individuel vurdering i den enkelte sag, kan forvaltningen ikke undlade at inddrage relevante saglige hensyn i den skønsmæssige vurdering."

Selskabets repræsentant har endvidere henvist til, at TSS-cirkulære 2000-34 indeholder følgende formulering:

"Indgives ansøgningen senere end 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen, men senest 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, har den skattepligtige adgang til efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger, når der foreligger særlige omstændigheder, eller når af- og nedskrivningerne er foretaget uden at have skattemæssig effekt

..."

Repræsentanten har i denne forbindelse påpeget, at tilbageførslen ikke vil have nogen skattemæssig effekt i det pågældende indkomstår.

Det er repræsentantens opfattelse, at cirkulærets formulering netop tager sigte på den situation, hvor ændringen aktuelt har en skattemæssig effekt i det pågældende indkomstår, og der i øvrigt ikke foreligger særlige omstændigheder, jf. også formuleringen "eller".

Repræsentanten anfører, at cirkulæret på denne baggrund ikke giver adgang til, at en ændring, som har konsekvenser for efterfølgende indkomstår, skulle kunne begrunde en afvisning af at ændre de skattemæssige afskrivninger, som antaget af kommunen.

I nærværende sag, hvor der således ikke er konstateret en skattemæssig effekt i det pågældende indkomstår, har selskabet efter repræsentantens opfattelse således et retskrav på, at der gives tilladelse til, at afskrivningerne tilbageføres.

Repræsentanten anfører, at dersom det antoges, at der efter cirkulæret var et krav om, at der ikke opstår en skattemæssig effekt for så vidt angår efterfølgende indkomstår, ville cirkulærets adgang til ansøgning om efterfølgende af- og nedskrivninger efter punkt 2.1 endvidere være illusorisk, idet en anmodning om efterfølgende afskrivninger således ville være grundløs.

Selskabets repræsentant gør yderligere gældende, at de nævnte retsgrundsætninger, der nævnes i Ligningsvejledningen, udspringer af hjemmelskravet og derfor mindst ligger på lovs plan.

Repræsentanten fremhæver, at kriterierne for at tillade efterfølgende af- og nedskrivninger, når indkomstansættelsen ikke er ændret, og når ansøgningen er indgivet senere end 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen, ifølge punkt 2.1 i TSS-cirkulære 2000-34 er, at der enten foreligger særlige omstændigheder, eller at der er foretaget af- og nedskrivninger uden skattemæssig effekt.

Repræsentanten stiller sig uforstående overfor, at den kommunale skattemyndighed i begrundelsen for, at afskrivningerne har haft skattemæssig effekt, dels henviser til at en tilbageførsel af afskrivningerne vil få skattemæssig effekt, dels direkte henviser til at den konkrete situation ikke svarer til situationerne i de eksempler, som Kim Lohse i den ovenfor omtalte artikel nævner på, at der afskrives uden skattemæssig effekt.

Ifølge repræsentanten er kommunens argumentation for det første fejlbehæftet, idet man ikke anvender eksemplerne i artiklen korrekt, ligesom det ikke er korrekt at anvende artiklen som en direkte og udtømmende retskilde.

Idet de foretagne afskrivninger blot har forøget årets skattemæssige underskud, har de efter repræsentantens opfattelse ikke nogen skattemæssig effekt. Repræsentanten finder, at den foreliggende situation er sammenlignelig med de eksempler, som Kim Lohse giver på situationer, hvor der foretages skattemæssige afskrivninger uden skattemæssig effekt, særligt eksemplerne på at afskrivninger som følge af samspillet med andre regler ikke får den tiltænkte effekt.

Det er endvidere repræsentantens opfattelse, at der foreligger en situation, hvor der er tale om særlige omstændigheder. Ifølge repræsentanten bør det således anses for en særlig omstændighed, at der er sket en regelændring, som den, der afspejler sig i overgangsreglen i afskrivningslovens § 60, hvorefter goodwill, der er erhvervet før 1. januar 1998 fortsat afskrives med 10 pct., men hvor afskrivningstypen fra og med indkomståret 1999 skifter fra at være bundne til at være ubundne efter principperne i den nye afskrivningslov.

Endelig bemærker selskabets repræsentant, at det er utvivlsomt, at skattemyndighederne i den omvendte situation, hvor en skatteyder havde glemt at foretage bundne afskrivninger, ville have imødekommet ansøgningen.

Told- og Skattestyrelsen skal udtale

Ansøgningen er omfattet af punkt 2.1 i TSS-cirkulære 2000-34 om efterfølgende af- og nedskrivninger, idet indkomstansættelsen ikke er ændret, og idet ansøgningen er blevet indgivet efter udløbet af selvangivelsesfristen, men tidligere end 3 år før udløbet af det pågældende indkomstår. Efter bestemmelsen har den skattepligtige adgang til efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger, når der foreligger særlige omstændigheder, eller når afskrivningerne er foretaget uden at have skattemæssig effekt. Endvidere har den skattepligtige adgang til efterfølgende at foretage bundne afskrivninger.

Efter det oplyste, skyldtes det selskabets revisors manglende kendskab til lovgivningen, at der blev selvangivet afskrivninger på den erhvervede goodwill. Revisoren var ikke opmærksom på, at afskrivning på goodwill med virkning fra og med indkomståret 1999 var blevet gjort ubunden, således at afskrivningsperioden forlænges, hvis den skattepligtige i et eller flere år undlader at afskrive.

Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse kan det ikke anses for nogen særlig omstændighed i cirkulærets forstand, at selskabets revisor ikke har været opmærksom på, at der var blevet vedtaget en ny afskrivningslov, der ændrede regler for afskrivning på goodwill. Told- og skattestyrelsen lægger i denne forbindelse vægt på, at det udelukkende skyldes revisorens egne forhold, at han ikke har haft tilstrækkeligt kendskab til afskrivningsloven, og at der ikke er oplyst at foreligge særligt undskyldelige forhold.

Told- og Skattestyrelsen finder endvidere, at afskrivningerne har haft skattemæssig effekt, da der i kraft af de foretagne afskrivninger er blevet skabt et større fremførselsberettiget underskud.

Styrelsen indstiller herefter til Ligningsrådet, at Kommunens afslag på ansøgningen fastholdes.

Ligningsrådet tiltræder indstillingen.

..."

Af sagens oplysninger i øvrigt fremgår, at sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1999 blev genoptaget af Kommunen i 2002 som følge af, at størrelsen af den goodwill, som selskabet erhvervede, og derved selve grundlaget for beregningen af afskrivningerne på goodwill, blev ændret ved en voldgiftssag. Ved genoptagelsen af skatteansættelsen blev afskrivningerne på goodwill i 1999 ændret fra det beløb på 8.507.758 kr., som er nævnt i Ligningsrådets afgørelse, til 6.858.931 kr. Det er det sidstnævnte beløb, som nærværende retssag vedrører.

Sagsøgerens revisor, R1, har til brug for retssagen udarbejdet en oversigt over såvel størrelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomster som anvendelsen af selskabets fremførselsberettigede underskud i perioden fra 1994 til 2003. Denne oversigt viser, i lighed med bilag til sagsøgerens selvangivelse for regnskabsåret 1999, at sagsøgerens skattepligtige indkomst i 1999 inden genoptagelsen af skatteansættelsen i 2002 udgjorde et underskud på 1.464.965 kr. Efter genoptagelsen udgjorde sagsøgerens skattepligtige indkomst et overskud på 183.861 kr., som blev modregnet i underskud fra tidligere indkomstår. Oversigten viser endvidere, at sagsøgeren i den pågældende periode havde et samlet fremførelsesberettiget underskud, der oversteg selskabets samlede skattepligtige overskud, og at der ved udløbet af indkomståret 2003 vil være et forældet underskud på over 15 mio. kr.

Regelgrundlaget

Afskrivningslovens § 52 har følgende ordlyd

"En skattepligtig, der har afskrevet efter denne lov, kan ændre den selvangivne afskrivningssats, når meddelelse herom er indgivet til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen.

Stk. 2. I andre tilfælde kan den selvangivne afskrivningssats kun ændres efter tilladelse fra skatteministeren."

I cirkulære af 8. december 2000 (TSS cirkulære 2000-34) har Ligningsrådet senest fastsat bestemmelser for administrationen af reglen i afskrivningslovens § 52. Af cirkulæret fremgår blandt andet:

"...

2.1.	Indgives ansøgningen senere end tre måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen, men senest tre år efter udløbet af det pågældende indkomstår, har den skattepligtige adgang til efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger, når der foreligger særlige omstændigheder, eller når af- eller nedskrivningerne er foretaget uden at have skattemæssig effekt,
...
2.3.	Hvis ansøgningen om ændring af af- og nedskrivninger indgives senere end tre år efter udløbet af det pågældende indkomstår, kan ansøgningen kun imødekommes, hvis der foreligger særlige omstændigheder."

..."

Bestemmelsen i afskrivningslovens § 52 blev indføjet ved lov nr. 433 af 26. juni 1998. Inden lovændringen fandtes hjemmelen til meddelelse af tilladelse til ændring af foretagne afskrivninger i afskrivningslovens § 30, stk. 3, hvorefter en skattepligtig, der havde foretaget afskrivninger i overensstemmelse med afskrivningslovens bestemmelser, efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse kun kunne ændre disse afskrivninger med Ligningsrådets tilladelse. Ligningsrådet havde senest ved cirkulære af 12. februar 1998 (TSS cirkulære 1998-3) bemyndiget ligningsmyndighederne til at meddele tilladelse i samme omfang, som nu følger af § 52, stk. 1, i de første 3 måneder efter fristen for indgivelse af selvangivelse. Ansøgninger om ændring, som blev indgivet senere, men inden 3 år efter udløbet af det indkomstår, som ansøgningerne vedrørte, kunne imødekommes, hvis afskrivningerne var foretaget uden at have skattemæssig effekt.

I forarbejderne til lov nr. 433 af 26. juni 1998 (Folketingstidende 1997-1998, 2. samling, tillæg A, side 2542) er der i relation til bestemmelsen i afskrivningsloven § 52 henvist til den dagældende bestemmelse i § 30, stk. 3, og retningslinierne indeholdt i cirkulæret fra 1998.

Procedure

Sagsøgeren har gjort gældende, at sagsøgeren har ret til at tilbageføre afskrivningerne på goodwill for indkomståret 1999, da afskrivningerne er foretaget uden at have skattemæssig effekt.

Kravet om, at afskrivningerne skal være foretaget uden at have skattemæssig effekt, må fortolkes således, at afskrivningerne skal være uden betydning for sagsøgerens skattebetaling i det konkrete indkomstår. Det er tilfældet i nærværende sag uafhængigt af, om det er sagsøgerens skattepligtige indkomst før eller efter genoptagelsen af skatteansættelsen, der lægges til grund ved vurderingen. I begge tilfælde havde sagsøgeren ingen positiv skattepligtig indkomst i indkomståret 1999, idet sagsøgeren efter genoptagelsen kunne modregne det fremkomne skattepligtige overskud i underskud fra tidligere indkomstår.

Vurderingen af den skattemæssige effekt må være begrænset til at angå det konkrete indkomstår, nemlig 1999. Det kan således ikke anses for en skattemæssig effekt, at sagsøgeren i kraft af den foretagne afskrivning på goodwill fik skabt et større fremførselsberettiget underskud, og derved en mulighed for på sigt at opnå en skattemæssig fordel.

Såfremt vurderingen ikke er begrænset til det konkrete indkomstår, må det forudsætte, at sagsøgeren senest i indkomståret 2004 rent faktisk har fået en skattemæssig besparelse som følge af de foretagne afskrivninger. Det vil ikke være tilfældet i nærværende sag, hvor sagsøgeren på intet tidspunkt i årene efter 1999 har været i stand til at udnytte sit fremførselsberettigede underskud fuldt ud. Afskrivningerne i 1999 er således foretaget uden at have skattemæssig effekt.

Sagsøgeren har endvidere anført, at sagsøgeren har ret til at tilbageføre afskrivningerne på goodwill for indkomståret 1999, da der foreligger sådanne særlige omstændigheder, som nævnt i punkt 2.1 i TSS cirkulære 2000-34. Afskrivningerne er foretaget af sagsøgerens revisor ved en fejl på grund af retsvildfarelse med hensyn til afskrivningernes bundethed som følge af det vanskelige samspil mellem reglerne i § 40 og § 60 i den nye afskrivningslov. Sagsøgeren må have krav på, at denne fejl rettes, således at sagsøgeren får den ret, man havde, før fejlen blev begået.

Sagsøgte har gjort gældende, at det klare udgangspunkt er, at det af skatteyderen foretagne valg er bindende. Sagsøgeren opfylder ikke betingelserne i punkt 2.1 i TSS cirkulære 2000-34 for at foretage efterfølgende ændring af afskrivninger, idet afskrivningerne ikke kan anses for at være foretaget uden at have skattemæssig effekt. Denne betingelse må sprogligt sidestilles med ikke at have skattemæssig "betydning" eller "relevans", og i nærværende sag har afskrivningerne ubestridt medført, at sagsøgeren fik et større fremførselsberettiget underskud, som kunne udnyttes til underskudsfremførsel i 5 år.

Det kan ikke tillægges betydning, at afskrivningerne ikke har medført nogen skattemæssig besparelse for selskabet i indkomståret 1999. Der er efter ordlyden af punkt 2.1 ikke tale om en bagudrettet vurdering af, om afskrivningerne har haft en skattemæssig effekt.

Den skattemæssige effekt skal vurderes ud fra forholdene på selvangivelsestidspunktet. Kun i tilfælde, hvor det på selvangivelsestidspunktet står klart, at det ikke er muligt at fremføre underskud som følge af andre retsregler, vil afskrivningerne blive anset for at være foretaget uden skattemæssig effekt. Den foretagne genoptagelse af sagsøgerens skatteansættelse er således uden betydning ved vurderingen af afskrivningernes skattemæssige effekt. Genoptagelsen har alene betydning for, med hvilket beløb afskrivningerne i givet fald kan tilbageføres.

Det kan ikke tillægges betydning, at det efter udløbet af fristen på 5 år for underskudsfremførsel viser sig, at det ikke har været muligt at anvende underskuddet helt eller delvist. En sådan omstændighed, der alene skyldes sagsøgerens egne forhold, kan ikke begrunde, at der efterfølgende skal meddeles tilladelse til ændring af foretagne afskrivninger.

Revisors manglende kendskab til ændringer i loven kan ikke anses for en særlig omstændighed, som nævnt i punkt 2.1 i TSS cirkulære 2000-34.

Sagsøgte har endelig henvist til, at ligningsmyndighedernes fortolkning af loven og den fulgte praksis er godkendt af lovgiver, idet bemærkningerne til lovforslaget i 1998 udtrykkeligt henviser til 1998-cirkulæret.

Landsrettens bemærkninger

Parterne er enige om, at en ændring af de afskrivninger på goodwill, som sagsøgeren foretog i indkomståret 1999, i givet fald skal ske efter afskrivningslovens § 52, stk. 2, og i henhold til bestemmelsen i punkt 2.1 i TSS cirkulære 2000-34.

Efter ordlyden af bestemmelsen i cirkulærets punkt 2.1 finder landsretten, at den skattemæssige effekt skal vurderes ud fra forholdene på selvangivelsestidspunktet.

Det er ubestridt, at sagsøgeren som følge af afskrivningerne på goodwill har opnået et større fremførselsberettiget underskud. Landsretten lægger til grund, at der på selvangivelsestidspunktet ikke var retsregler eller andre forhold af retlig karakter til hinder for, at sagsøgeren kunne anvende dette underskud til underskudsfremførsel. Derved findes afskrivningerne at have haft en skattemæssig effekt. Denne fortolkning er i overensstemmelse med praksis før ændringen af afskrivningsloven, hvorved bemærkes, at der i forarbejderne til ændringerne i afskrivningsloven blev henvist til Ligningsrådets cirkulære.

Landsretten lægger endvidere til grund, at afskrivningerne på goodwill blev foretaget som følge af fejl hos sagsøgerens revisor. Landsretten finder, at der ikke derved kan siges at foreligge sådanne særlige omstændigheder, som nævnt i punkt 2.1 i cirkulæret.

Efter det anførte kan der ikke gives sagsøgeren medhold, hverken i den principale eller den subsidiære påstand, hvorfor sagsøgtes frifindes.

Med hensyn til sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt.

T h i   k e n d e s   f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1 A/S, inden 14 dage betale 75.000 kr. til sagsøgte.