Parter

Revisionsfirmaet H1 ApS
(advokat Kim Schoop)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

Hedegaard Madsen, Erik Kjærgaard og Henrik Bitsch (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 25. august 2001, drejer sig om, hvorvidt skatteforvaltningen har været berettiget til at forhøje sagsøgeren, Revisionsfirmaet H1 ApS' (herefter benævnt anpartsselskabet), indkomst for indkomståret 1994 med 137.277 kr., der af skatteforvaltningen anses for at udgøre tilskud fra hovedanpartshaveren til selskabet.

Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at der ikke skal ske forhøjelse af sagsøgerens indkomst for 1994 (skatteåret 1995/1996) med 137.277 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagens omstændigheder er følgende.

Anpartsselskabet og hovedanpartshaveren, statsautoriseret revisor A, indgik den 18. maj 1993 følgende aftale med revisionsfirmaet G1 I/S:

"...

Mellem statsautoriseret revisor A samt det af anførte kontrollerede selskab ApS Revisionsfirmaet H1 (ApS H1) på den ene side og interessentskabet G1 på den anden side er der indgået følgende aftale:

1.	A indtræder pr. 1. juli 1993 som medindehaver i G1.
...
3.	ApS H1 og A overdrager igangværende arbejder, debitorer, inventar, indretning af lejede lokaler, driftsmidler og arbejdsmaterialer vedrørende den af dem drevne revisionsvirksomhed til G1. Den fremtidige fælles kontoradresse i ... bliver ....
4.	Pr. 1. juli 1993 udarbejder ApS H1 og A en balance, som viser de aktiver og passiver, der overdrages til G1 samt den egenkapital, som indskydes.
...
5.	ApS H1's medarbejdere og medarbejderforpligtelser overtages af G1. Feriepengeforpligtelser og afspadseringsforpligtelser pr. 1. juli 1993 opgøres i overensstemmelse med G1's principper og optages under overdragne passiver.
...
9.	A deltager i G1's resultat for 1993 for perioden 1. juli 1993 - 31. december 1993.

..."

I et brev af 28.juli 1993 til A meddelte G1 I/S, at man forbeholdt sig en nærmere gennemgang af overdragelsesbalancen.

Ved aftale dateret 6. oktober 1994 udtrådte A af G1 I/S pr. 1. oktober 1994. Af aftalen fremgår bl.a., at anpartsselskabet skyldte G1 I/S 137.014 kr., der udgjorde "reguleringer til overtagelsesbalance".

Det skyldige beløb på 137.014 kr. bestod af 90.000 kr. i nedskrivning af værdien af de igangværende arbejder, som anpartsselskabet overdrog til G1 I/S ved aftalen af 18. maj 1993, samt regulering af feriepengeforpligtelser på 47.014 kr. Der er mellem parterne enighed om, at sidstnævnte beløb retteligt er 47.277 kr., således at det skyldig beløb samlet udgør 132.277 kr.

Beløbet blev den 1. oktober 1994 udlignet ved debitering over for A personligt, idet det over mellemregningskontoen blev fratrukket i hans tilgodehavende ved hans udtræden af G1 I/S.

Det fremgår af anpartsselskabets regnskab for 1994, at beløbet på 137.277 kr. blev fratrukket i selskabets skattepligtige indkomst. Beløbet blev ligeledes fratrukket i hovedanpartshaveren, statsaut. revisor As skattepligtige indkomst for 1994.

Ved skrivelse af 19.februar 1996 rettede skatteafdelingen, henvendelse til anpartsselskabet. Af skrivelsen fremgår, at skatteforvaltningen udbad sig oplysninger vedrørende blandt andet de ovennævnte beløb. Det anføres i skrivelsen herom:

"...

3. Nærmere redegørelse for de i indkomstopgørelsen for skatteåret 1995/96 (regnskabsåret 1993/94) fratrukne poster:

Aftalt regulering af overdragelsesværdierne vedrørende

Igangværende arbejder og debitorer	kr. 90.000
Yderligere ferieforpligtelse	kr. 47.277

samt redegørelse for, hvorledes de pågældende poster er behandlet regnskabsmæssigt.

..."

Ved skrivelse af 10. april 1997 til anpartsselskabet (fejlagtigt dateret 10. april 1994) meddelte skatteforvaltningen at man påtænkte at forhøje selskabets skattepligtige indtægt for skatteåret 1995/96 med bl.a. det beløb på 137.277 kr., der var reguleret i forhold til G1. Af skrivelsen fremgår bl.a.

"...

Vedrørende regulering af overdragelsesværdier af igangværende arbejder og debitorer

Statsautoriseret revisor A har i brev af 25. september 1996 forklaret, at igangværende arbejder, i henhold til aftale med G1, skulle overdrages til bogførte værdier (for igangværende arbejders vedkommende til salgsprisen) efter nedskrivning på individuel basis. Efter ca. 6 måneder blev overdragelsesbalancen gennemgået af G1's revisor, som fandt, at der skulle ske yderligere nedskrivning af værdien af debitorer og igangværende arbejder på kr. 90.000. Beløbet belastede overdragelsessummen og As mellemregningskonto.

Beløbet ses imidlertid ikke at fremgå af den fremsendte udskrift af mellemregningskonto mellem A og G1.

Beløbet ses heller ikke at fremgå af selskabets regnskabsmæssige resultatopgørelse, hverken for skatteåret 1995/96 (regnskabsåret 1993/94) eller senere skatteår.

Da As forklaring således ikke er blevet understøttet af det foreliggende materiale, er beløbet ikke godkendt fratrukket i opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

...

Vedrørende regulering af feriepengeforpligtelse

Statsautoriseret revisor A har i brev af 25. september 1996 forklaret, at G1's revisor samtidig mente, at der skulle reguleres i feriepengeforpligtelsen, hvoraf den væsentligste ændring vedrørte afsættelsen af feriepenge for B, som var ansat i nærværende selskab frem til 30/6 1993 og hos G1 i perioden 1/7 1993 - 1/4 1994. Ved sin fratræden fik B udbetalt feriepenge for hele 1993.

Det fremgår af selskabers regnskab, at der pr. 30/6 1993 er afsat skyldige feriepenge og skyldig ferieforpligtelse med i alt kr. 180.744. Beløbet må således anses for fratrukket i regnskabsåret 1992/93 (skatteåret 1994/95), hvorfor der ikke kan godkendes fradrag for beløbet i skatteåret 1995/96.

..."

Den påtænkte forhøjelse blev gennemført og senere stadfæstet af Skatteankenævnet ved afgørelse af 16. maj 2000.

Sagsøgeren indbragte afgørelsen for Landsskatteretten, der ved kendelse af 30. maj 2001 stadfæstede Skatteankenævnets afgørelse. Af Landsskatterettens kendelse fremgår bl.a.

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter

Indkomståret 1994
Forhøjelse af indkomst, værdi af tilskud fra hovedanpartshaver	137.277 kr.
Forhøjelse af indkomst, værdi af igangværende arbejder	565.416 kr.

Selskabets repræsentant har haft lejlighed til at udtale sig ved en forhandling med Landsskatterettens sagsbehandler.

Det fremgår af sagens oplysninger, at hovedanpartshaveren ved aftale af den 18. maj 1993 overdrog den hidtil af ham drevne revisionsvirksomhed i anpartsselskabsform til et revisionsinteressentskab. Overdragelsen fandt sted med overdragelsesdato den 1. juni 1993.

Igangværende arbejder er i regnskabet pr. den 1. juli 1993 medtaget med 565.416 kr.

I forlængelse af overdragelsen blev der efterfølgende, omkring årsskiftet 1993, af køberen ved den interne revisionsafdeling i revisionsinteressentskabet reguleret i overdragelsesværdierne som følger:

Regulering af feriepengeforpligtelsen	47.277 kr.
Regulering af igangværende arbejder og debitorer	90.000 kr.

Der er for de stedlige skattemyndigheder fremlagt kopi af overdragelsesaftale, der dokumenterer, at den foretagne regulering sker i henhold til aftale.

Ligeledes er der efterfølgende, på skatteankenævnets anmodning, fremlagt dokumentation for, at hovedanpartshaverens personlige mellemregningskonto med revisionsinteressentskabet er debiteret med 137.014,44 kr., således at revisionsinteressentskabet har modregnet kravet mod selskabet i hovedanpartshaverens tilgodehavende, opstået i forbindelse med overdragelsen, på selskabets balance den 30. juni 1993.

Det er efterfølgende med revisionsinteressentskabet afklaret, at den opståede difference skyldes en restmellemregning i øvrigt imellem parterne.

Hovedanpartshaveren udtrådte efter aftale af revisionsinteressentskabet den 1. oktober 1994.

Vedr. ikke godkendt fradrag for regulering af debitorer, igangværende arbejder og feriepengeforpligtelse. Det på hovedanpartshaverens mellemregningskonto debiterede beløb, 137.014,44 kr., er i efteråret 1999 bogført på dennes mellemregningskonto med selskabet. Hovedanpartshaveren har ikke før dette tidspunkt søgt udgifterne refunderet i selskabet.

De stedlige skattemyndigheder har samtidig noteret, at det efterregulerede beløb tillige er fratrukket i hovedanpartshaverens personlige selvangivelse for indkomståret 1994 med et beløb på 137.014,44 kr. Beløbet er efterfølgende ikke godkendt af skatteadministrationen, der har forhøjet hovedanpartshaverens personlige, skattepligtige indkomst tilsvarende. Denne afgørelse er efter det oplyste ikke påklaget.

Det er af de stedlige skattemyndigheder anerkendt, at der er fradragsret i henhold til statsskattelovens § 4 og § 6, stk. 1, litra a, da reguleringerne repræsenterer en korrektion af allerede selvangivne indtægter henholdsvis fratrukne udgifter i selskabet.

Imidlertid er det efter myndighedernes vurdering ikke selskabet, men hovedanpartshaveren personligt, der har afholdt udgiften. Da beløbet er debiteret i skatteregnskabet, men ikke samtidig er opkrævet i selskabet eller på anden vis reguleret i hovedanpartshaverens favør, betragtes beløbet af myndighederne som et skattepligtigt tilskud til selskabet, jf. statsskattelovens § 4.

Det er i øvrigt, jf. ovenstående, fra skattemyndighedernes side bemærket, at efterreguleringen i form af mellemregningskontoens udvisende, ligeledes er fratrukket i hovedaktionærens personlige selvangivelse, således at der er selvangivet dobbelt fradrag vedrørende de samme refusioner.

...

Selskabets repræsentant har hertil anført, at de faktiske omstændigheder kunne henføres til en situation med skattepligtigt tilskud. Det har dog aldrig været hovedanpartshaverens mening at give tilskud til selskabet, hvorfor man bør se på hensigten, hvorefter der alene har været tale om udlæg for selskabet.

...

Landsskatteretten skal udtale

Kapitaltilførsel fra en aktionær til et selskab i form af tilskud, som ikke har tilknytning til en aktieemission, er skattepligtig for selskabet efter statsskattelovens § 4.

Da hovedanpartshaveren ikke har kunnet påvise objektive årsager til den manglende regulering af dennes mellemværende med selskabet, må Landsskatteretten være enig med de stedlige skattemyndigheder i, at det af hovedanpartshaveren på selskabets vegne betalte beløb må betragtes som tilført selskabet som et kapitalindskud. Landsskatteretten har her særligt lagt vægt på den tidsmæssigt lange periode imellem hovedanpartshaverens betaling og den i selskabet efterfølgende bogførte regulering på hovedanpartshaverens mellemregningskonto med selskabet.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Der er fremlagt regnskaber for anpartsselskabet for regnskabsårene fra 1993-1994 til og med 1999-2000. Af balancen for disse år fremgår bl.a. følgende om selskabets aktiver.

	Egenkapital	Tilgodehavender	Likvider
1993-1994	350.877 kr.	709.639 kr.	0 kr.
1994-1995	763.071 kr.	706.098 kr.	910 kr.
1995-1996	822.706 kr.	698.633 kr.	5.686 kr.
1996-1997	836.744 kr.	690.629 kr.	1.799 kr.
1997-1998	846.818 kr.	682.046 kr.	1.067 kr.
1998-1999	889.688 kr.	672.842 kr.	1.066 kr.
1999-2000	765.535 kr.	662.974 kr.	555 kr.

Det fremgår af regnskaberne, at der er foretaget hensættelser, hvor dette er skønnet nødvendigt.

Der er under sagen afgivet vidneforklaring af statsautoriseret revisor A.

Forklaringer

A har bl.a. forklaret, at han blev statsautoriseret revisor i 1984 og påbegyndte selvstændig virksomhed i 1988. Han ejede personligt driftsmidlerne i virksomheden, der fra 1991 blev drevet som anpartsselskab. Derfor er både anpartsselskabet og han selv parter i aftalen med G1, idet han selv solgte driftsmidlerne, og anpartsselskabet solgte de øvrige aktiviteter. Der blev udarbejdet en balance som forudsat i aftalen af 18. maj 1993. Året efter blev han involveret i en sag, hvori en klient havde bedraget G1. Han var også selv en overgang sigtet for bedrageri i sagen. Han blev reelt presset ud af G1. Reguleringen af de to poster skyldtes et krav, som blev rejst på foranledning af G1s revisor. Han accepterede reguleringen vedrørende feriepenge. Han var ikke enig i reguleringen vedrørende værdien af igangværende arbejder, men han blev reelt tvunget til at acceptere det i forbindelse med sin udtræden af G1. G1 afviste at rette kravet mod anpartsselskabet og insisterede på, at han betalte personligt. Han var under et meget stærkt pres i denne periode og måtte frygte for, om hans forretning overhovedet ville overleve. Han " fik vredet armen om" og måtte acceptere de udtrædelsesvilkår, som han fik dikteret. Da han i efteråret 1994 udarbejdede sin personlige selvangivelse, vidste han, at der var et beløb, der skulle reguleres. Han fratrak det i sin personlige indkomst. Det var en fejl, og han accepterede, at den skulle rettes, så snart der blev rejst krav om det fra skattevæsenets side. Han har i den forbindelse betalt en bøde for grov uagtsomhed. Det var først i 1999, at han blev bekendt med, at skattevæsenet ville behandle beløbene som et tilskud til anpartsselskabet. Det kan have været omtalt for hans revisor tidligere. Udskriften fra anpartsselskabets finansjournal er udarbejdet efter samråd med hans revisor. Det var først i 1999, at han blev opmærksom på, at der ikke tidligere var sket refusion fra anpartsselskabets side over for ham. Anpartsselskabet havde ikke noget behov for et tilskud fra ham personligt i 1994, snarere omvendt. Anpartsselskabet har stedse haft en betydelig egenkapital. Et stort beløb er lånt ud i forbindelse med en investering, som han har foretaget i en virksomhed, der drives af en af hans studiekammerater. Der er betalt rettidigt af på lånet. Når han i efteråret 1994/foråret 1995 fratrak reguleringsbeløbet både i sin personlige selvangivelse og i selskabets selvangivelse, skyldtes det en forglemmelse. Han var ikke opmærksom på sammenhængen. Beløbet skulle have været bogført hos selskabet som en ekstraordinær udgift. Han ved ikke, hvad hans revisor har sagt på mødet med skatteankenævnet den 27. april 2000. Han deltog ikke selv i mødet.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand bl.a. anført, at der ikke er givet noget tilskud fra A til anpartsselskabet. Der var tale om en gæld, som selskabet skulle betale, og det var på grund af de særlige forhold ved ophøret af samarbejdet med G1, at A blev afkrævet beløbet. Det er således reelt en fejl, at selskabet ikke selv blev debiteret dette beløb. Denne fejl er undskyldelig og indebærer blot en tidsmæssig forskydning. Da A blev klar over det, foretog han en modpostering. Beløbet kan ikke betragtes som et tilskud fra hovedanpartshaveren, medmindre denne havde til hensigt at give et sådant. En sådan hensigt forelå ikke. Der var ikke nogen grund til, at A skulle indskyde penge i et da hvilende selskab. Selskabet har stort set i hele perioden haft en egenkapital på 7-800.000 kr. As personlige økonomi har ikke været nær så god. Dette taler også imod, at han skulle give selskabet tilskud. Det er sagsøgte, der i givet fald må bevise en sådan hensigt, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand bl.a. anført, at betalingen til G1 i 1994 skete fra A personligt, uden at der samtidig blev foretaget en modpostering hos anpartsselskabet. Der er ingen dokumentation i regnskaberne for, at der var tale om et lån eller lignende. Beløbet blev fratrukket både hos selskabet i efteråret 1994 og hos hovedanpartshaveren, A, personligt i foråret 1995. Reguleringen skete først 5 år senere i 1999 og i øvrigt efter, at skatteforvaltningen havde gjort opmærksom på problemet. Selskabet må navnlig henset til interessefællesskabet med A have bevisbyrden for, at A ikke var forpligtet til at betale selv, og at det i virkeligheden var selskabets forpligtelse. Denne bevisbyrde er ikke løftet. Da selskabet herefter reelt har modtaget et tilskud, er dette beløb skattepligtigt for selskabet i henhold til statsskattelovens § 4.

Landsrettens bemærkninger

Det er ubestridt, at der i forbindelse med den betaling, der i 1994 blev foretaget til G1 af statsautoriseret revisor A, ikke blev oprettet nogen former for dokumentation mellem denne og selskabet, f.eks. i form af et gældsbrev, ligesom der heller ikke i perioden fra 1994 til 1999 blev foretaget bogføringsmæssige reguleringer mellem disse parter.

Under disse omstændigheder, og da selskabet og statsautoriseret revisor A må betragtes som interesseforbundne parter, har selskabet bevisbyrden for, at der ikke ved betalingen i 1994 er ydet selskabet et skattepligtigt tilskud. Når henses til den af statsautoriseret revisor A under sagen afgivne forklaring om baggrunden for den skete betaling i 1994 og de foretagne udgiftsfradrag i såvel selskabets som hans egen personlige selvangivelse samt til det lange tidsrum, der forløb, inden forholdet i 1999 blev søgt reguleret, finder landsretten, at selskabet ikke har løftet denne bevisbyrde. Landsretten har endvidere tillagt det betydning, at selskabet trods opfordring hertil under sagsforberedelsen ikke har fremlagt nærmere dokumentation for, at selskabet kunne have betalt beløbet i 1994.

Herefter tager Landsretten sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, Revisionsfirmaet H1 ApS, til sagsøgte betale 10.000 kr. i sagsomkostninger.