A A/S’s klage vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Det fremgår af sagen, at selskabet den 1. marts 1999 erhvervede en erhvervsbygning med adresse i X. Bygningen blev erhvervet for 1.000.000 kr. Bygningen er beliggende på lejet grund, som ejes af X Kommune. Der blev den 1. marts 1999 indgået en uopsigelig lejekontrakt mellem selskabet og kommunen. Det fremgår heraf, at selskabet lejer grunden frem til og med 1. oktober 2029. Da lejekontrakten var kommet på plads, påbegyndte selskabet en gennemgribende ombygning af erhvervsbygningen, hvor man stort set kun bibeholdte ydervæggene af den tilkøbte erhvervsbygning. Stueetagen blev indrettet til produktion, mens der blev indrettet kontorer, tegnestue og kantine på 1. sal.

I forbindelse med ombygningen blev der indgået entreprisekontrakter vedrørende el-arbejde for ca. 660.000 kr., andre el-arbejder for 400.000 kr. og anden entreprenørarbejde for ca. 3.700.000 kr. Pr. 30. juni 1999, hvor selskabet havde regnskabsafslutning for indkomståret 1999, var der acontobetalt følgende på førnævnte entreprisesummer:

Af den samlede entreprisesum manglede der pr. 30. juni 1999 i alt at blive udført arbejder for ca. 425.000 kr.

Det fremgår videre af sagen, at hele underetagen var taget i brug pr. 30. juni 1999. Produktionen var således i fuld gang, og alle medarbejdere var flyttet over i det nye byggeri. Tegnestuen var ligeledes færdig. Ca. 1.300 m² ud af de i alt 1.600 m² var således 100 % færdiggjorte. Med hensyn til overetagen manglede der at blive lavet noget i et par af kontorerne, og et baderum og omklædning til kvindeligt personale var ikke færdiggjort. Der manglede endvidere et toilet på 1. sal. Hovedindgangen og skranken var endvidere ikke færdig. Den 2. august 1999 blev der afholdt byggemøde i sagen med henblik på gennemgang af fejl og mangler.

I indkomståret 1999 har selskabet selvangivet fradrag for afskrivninger med 297.704 kr. Beløbet er beregnet som 5 % af anskaffelsessummen for bygningen på 1.000.000 kr. og ombygningsudgifterne på 4.954.099 kr., eller i alt 5.954.099 kr.

I indkomståret 2000 har selskabet selvangivet fradrag for afskrivning med 5 % af anskaffelsessummen for bygningen samt ombygningsudgifterne, i alt 5.954.099 kr., svarende til et fradrag på 297.704 kr. Selskabet har videre foretaget straksfradrag med 297.704 kr. samt foretaget fradrag for afskrivning med 5 % af ombygningsudgifter afholdt i 1999/2000 på 1.233.713 kr. fratrukket straksfradraget på 297.704 kr., i alt 936.008 kr., svarende til et fradrag på 46.800 kr.

Selskabsbeskatningen har over for Landsskatteretten oplyst, at selskabet efter selskabsbeskatningens opfattelse kan afskrive efter reglerne i afskrivningslovens § 14. Selskabet er derfor ikke omfattet af reglerne om afskrivning på lejet grund, som selskabsbeskatningen tidligere har anført. Fradrag for afskrivning med 5 % af anskaffelsessummen for bygningen på 1.000.000 kr., svarende til et fradrag på 50.000 kr., er derfor godkendt for så vidt angår indkomståret 1999. For indkomståret 2000 lægges det til grund, at selskabsbeskatningen har godkendt fradrag for ordinær afskrivning med 5 % af anskaffelsessummen på bygningen på 1.000.000 kr. samt fradrag for ordinær afskrivning med 5 % af selskabets samlede ombygningsudgifter fratrukket det godkendte straksfradrag.

Selskabsbeskatningen har for indkomståret 1999 således ikke godkendt fradrag for afskrivning på ombygningsudgifter på 4.954.099 kr. Som begrundelse herfor har selskabsbeskatningen anført, at ombygningen i indkomståret 1999 ikke opfylder kravene i afskrivningslovens § 16, 2. pkt., om at ombygningen skal være fuldført, før der kan påbegyndes afskrivning. Ombygningen anses først for fuldført i indkomståret 2000. Selskabsbeskatningen har derfor for indkomståret 1999 alene godkendt fradrag for afskrivning på den tilkøbte erhvervsbygning med en anskaffelsessum på 1.000.000 kr., svarende til et fradrag på 50.000 kr. For indkomståret 2000 har selskabsbeskatningen ikke godkendt det selvangivne straksfradrag på 297.704 kr. Da ombygningen anses for fuldført i indkomståret 2000, kan der i dette år foretages og opgøres et straksfradrag. Beregningsgrundlaget for straksfradraget udgør anskaffelsessummen for bygningen på 1.000.000 kr. Selskabsbeskatningen har derfor alene godkendt et straksfradrag på 50.000 kr.

For selskabet har dets advokat klaget over skatteansættelserne for indkomstårene 1999 og 2000. Der er fremsat påstand om, at afskrivningen på ombygningsudgifterne kan påbegyndes i indkomståret 1999, da udgiften til ombygningen på det tidspunkt var afholdt, og ombygningen blev benyttet erhvervsmæssigt. Der er henvist til afskrivningslovens 16, 2. pkt. Skatteansættelserne for indkomstårene 1999 og 2000 påstået nedsat med henholdsvis 264.371 kr. og 354.450 kr. som følge af, at der i indkomstårene 1999 og 2000 bør godkendes fradrag for ordinær skattemæssig afskrivning på 5 % af 5.954.099 kr. I indkomståret 2000 bør der yderligere godkendes straksfradrag på 297.704 kr., svarende til 5 % af 5.954.099 kr.

Til støtte for påstanden har selskabets repræsentant bl.a. anført, at der af bestemmelsen i afskrivningslovens § 16, 2. pkt., kan udledes to betingelser. For det første skal udgiften til ombygningen være afholdt, og derudover skal ombygningen benyttes erhvervsmæssigt. Disse to betingelser er begge opfyldt i sagen. Udgiften til ombygningen er afholdt pr. 30. juni 1999, og ombygningen benyttes tillige erhvervsmæssigt pr. samme dato. Ud fra lovens ordlyd kan der ikke stilles krav om endelig færdiggørelse af ombygningen, forinden afskrivning kan påbegyndes. Heller ikke bemærkningerne til lovforslagets § 16, 2. pkt., støtter et synspunkt om, at påbegyndelse af afskrivning på ombygningsudgifter forudsætter en endelig færdiggørelse.

Selskabets repræsentant har videre anført, at selskabsbeskatningen i deres afgørelse henviser til Højesterets dom af 2. december 1997, offentliggjort i TfS 1998.71. Hertil har repræsentanten anført, at denne dom ikke er relevant for denne sag, da dommen vedrører retsstillingen før ændringen af afskrivningsloven i 1998. Efter den dagældende afskrivningslov var det således et krav, at ombygningsarbejdet var endeligt færdiggjort, forinden afskrivning kunne påbegyndes, hvilket støttedes på afskrivningslovens § 21, stk. 2, sammenholdt med den generelle bestemmelse i § 22, stk. 1, 3. pkt.  Ved lovændringen i 1998 blev § 22, stk. 1, 3. pkt., overført til § 16, 1. pkt., der vedrører egentligt nybyggeri. Der er således ikke tvivl om, at det er en betingelse for påbegyndelse af afskrivning på egentligt nybyggeri, at byggeriet er endeligt færdiggjort. Ved den omtalte lovændring blev der imidlertid også indsat et 2. pkt. i § 16, der alene vedrører ombygningsudgifter og forbedringsudgifter. Dette 2. pkt. var en nyskabelse i forhold til den dagældende afskrivningslov. Efter ændringen af afskrivningsloven må det konstateres, at der ikke længere kan opstilles krav om, at ombygningen skal være fuldført, forinden der kan afskrives på ombygningsudgifter. Dette betyder, at selskabsbeskatningens henvisning til den omtalte Højesteretsdom ikke er relevant for denne sag.

Repræsentanten har konkluderet, at påbegyndelse af skattemæssige afskrivninger på ombygnings- og forbedringsudgifter afhænger af, hvorvidt udgiften er afholdt, samt hvorvidt ombygningen eller forbedringen benyttes erhvervsmæssigt, jf. ordlyden af afskrivningslovens § 16, 2. pkt. Begge disse betingelser er opfyldt for A A/S´ vedkommende, hvorfor selskabets kan foretage ordinære skattemæssige afskrivninger på 5 % af 5.954.099 kr. i indkomstårene 1999 og 2000.

For så vidt angår straksfradragsadgangen i indkomståret 2000, skal det bemærkes, at beregningsgrundlaget er afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages, jf. afskrivningslovens § 18. stk. 2, 1. pkt. Beregningsgrundlaget udgør således anskaffelsessummen for bygningen tillagt aktiverede udgifter til ombygning eller forbedring herpå. A A/S kan således i indkomståret 2000 foretage et straksfradrag på i alt 297.704 kr., hvilket svarer til 5 % af 5.954.099 kr.

Landsskatteretten skal udtale:

Af afskrivningslovens §§ 16 og 18 fremgår, hvornår der kan foretages afskrivning på ombygningsudgifter samt foretages straksfradrag.

Afskrivningslovens § 16 har følgende ordlyd:

”§ 16. En bygning eller en installation anses for anskaffet i det indkomstår, hvori bygningen eller installationen erhverves eller opføres og benyttes erhvervsmæssigt. Udgift til ombygning og forbedring er afskrivningsberettiget fra og med det indkomstår, hvori udgiften er afholdt, og ombygningen eller forbedringen benyttes erhvervsmæssigt.”

Afskrivningslovens § 18, stk. 1, og stk. 2, 1. pkt., har følgende ordlyd:

”§ 18. Udgifter til ombygning eller forbedring afskrives, jf. § 17. Såfremt udgifterne er afholdt i samme indkomstår, kan afskrivning dog foretages under ét.

Stk. 2. Udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer omfattet af § 15, stk. 2 eller 3, kan i stedet fradrages straks, i det omfang indkomstårets udgift til vedligeholdelse, ombygning og forbedring ikke overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører, for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages.”

Af bemærkningerne til lovforslag L 102-2 1997/1998, der senere blev gennemført som afskrivningsloven (lov nr. 433 af 26. juni 1998), fremgår følgende for så vidt angår § 16, 2. pkt.:

”Den foreslåede bestemmelse i § 16, 2. pkt., fastsætter, at udgifter til ombygning og forbedring er afskrivningsberettiget fra og med det indkomstår, hvori udgiften er afholdt, og ombygningen eller forbedringen benyttes erhvervsmæssigt. Denne regel gælder efter forslaget dog ikke for udgifter, der fradrages efter den foreslåede bestemmelse i § 18, stk. 2. Efter denne bestemmelse foretages fradrag i det indkomstår, hvori udgiften afholdes, uanset om ombygningen eller forbedringen endnu ikke benyttes erhvervsmæssigt.”

Af bemærkningerne til ovennævnte lovforslag fremgår følgende for så vidt angår § 18, stk. 3:

”I modsætning til den gældende lovs § 21 foreslås det i stk. 3, 1. pkt., at straksfradraget foretages i det indkomstår, hvor udgiften er afholdt, uanset om ombygningen eller forbedringen endnu ikke er (færdig)opført og benyttes erhvervsmæssigt efter reglen i forslagets § 16, 2. pkt…. Selvom udgiften efter den foreslåede bestemmelse kan fradrages, uanset at ombygningen m.v. endnu ikke benyttes erhvervsmæssigt, er det dog som hidtil et krav, at (hoved)bygningen som sådan, hvorpå der ombygges eller forbedres, er opført og benyttes erhvervsmæssigt, jf. de almindelige regler i forslagets § 16.”

Af ordlyden af afskrivningslovens § 16, 2. pkt., fremgår det, at udgiften til ombygning er afskrivningsberettiget, når ombygningsudgiften er afholdt, og ombygningen benyttes erhvervsmæssigt.

Der er i denne sag ikke tvivl om, at den tilkøbte bygning efter ombygningen er taget i brug erhvervsmæssigt ved udgangen af indkomståret 1999, og der er i sagen heller ikke tvivl om, at udgiften til ombygningen er afholdt ved udgangen af indkomståret 1999.

Som afskrivningslovens § 16, 2. pkt., er formuleret, er det Landsskatterettens opfattelse, at der ikke kan stilles krav om, at ombygningen skal være færdiggjort, forinden afskrivning kan påbegyndes.

Retten har ved afgørelsen heraf lagt særligt vægt på, at selskabet opfylder de betingelser for afskrivning, som er angivet i afskrivningslovens § 16, 2. pkt. Retten har endvidere lagt vægt på, at der i bemærkningerne til § 16, 2. pkt., ikke er angivet yderligere betingelser for afskrivning.

Retten godkender herefter, at selskabet i indkomståret 1999 kan foretage afskrivning på de i indkomståret 1999 afholdte ombygningsudgifter på i alt 4.954.099 kr.

For indkomståret 1999 godkender retten således, at selskabet kan foretage afskrivning med 5 % af anskaffelsessummen for bygningen på 1.000.000 kr., svarende til 50.000 kr., samt foretage afskrivning med 5 % af ombygningsudgifterne på 4.954.099 kr., svarende til 247.704 kr.

For indkomståret 2000 kan selskabet ligeledes foretage afskrivning med 5 % af anskaffelsessummen på 1.000.000 kr., svarende til 50.000 kr., samt foretage afskrivning med 5 % af de i indkomståret 1999 afholdte ombygningsudgifter på 4.954.099 kr., svarende til 247.704 kr. Herudover kan selskabet foretage straksfradrag på 297.704 kr., svarende til 5 % af afskrivningsgrundlaget året før på 5.954.099 kr. På de i indkomståret 2000 afholdte byggeudgifter på i alt 1.233.713 kr., kan selskabet foretage afskrivning med 46.800 kr., svarende til 5 % af ombygningsudgifterne på 1.233.713 kr. fratrukket straksfradraget på 297.704 kr., eller 936.009 kr.