Spørgsmål
Kan det bekræftes, at skattemæssige underskud fra tidligere år i C A/S og A A/S (subsambeskatningsunderskud) fortsat kan fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst hos B A/S efter en skattefri fusion mellem B A/S og D A/S, hvor B A/S er det modtagende selskab?
Svar
Ja
Beskrivelse af de faktiske forhold
På vegne af:
Anmodes der om bindende svar på ovenstående spørgsmål.
A A/S har til formål at drive virksomhed som holdingselskab samt gennem datterselskaber, B, C, D og E at drive virksomhed inden for .....branche.
Koncernselskabernes indkomstår løber fra den 1. januar til den 31. december.
A A/S og de underliggende datterselskaber er underlagt national sambeskatning med A A/S som administrationsselskab.
Da D A/S (tidligere X A/S) og E A/S (i det følgende X koncernen) først er indtrådt i sambeskatningskredsen med A A/S, C A/S og B A/S (Y koncernen) i indkomståret 2009, har henholdsvis X koncernen og Y koncernen skattemæssige underskud til fremførsel i de enkelte subsambeskatningskredse.
De skattemæssige underskud til fremførsel i de enkelte subsambeskatningskredse ultimo 2010 er fordelt således:
Y subsambeskatningskredsen
- A A/S: DKK 17 m
- C A/S: DKK 442 m
X subsambeskatningskredsen
- E A/S: DKK 3 m (heraf DKK 1,4 m i særunderskud)
Subsambeskatningsunderskuddene kan alene udnyttes af de selskaber, som er en del af henholdsvis Y- og X koncernens subsambeskatningskreds.
De skattemæssige underskud til fremførsel i A koncernen opstået i indkomståret 2010 udgør DKK 10 m, og kan udnyttes af samtlige selskaber i den nuværende sambeskatningskreds.
Der er ingen skattemæssige underskud til fremførsel i B A/S eller D A/S ultimo 2010.
Baggrunden for den ønskede fusion er at simplificere koncernstrukturen.
Skattefri fusion mellem B A/S og D A/S
Parterne påtænker at gennemføre en skattefri fusion mellem B A/S og D A/S med B A/S som det modtagende selskab efter reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1.
Fusionen forventes gennemført med skattemæssig virkning fra den 1. januar 2011 - eller alternativt med skattemæssig virkning fra den 1. januar 2012.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørgers repræsentant har anført, at det er under visse betingelser muligt at gennemføre en skattefri fusion mellem B A/S og D A/S, jf. fusionsskattelovens kapitel 1.
SKAT kan ved besvarelsen lægge til grund, at parterne overholder disse krav.
Fusionsskattelovens regler
Det følger af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., at et modtagende selskab ved en fusion afskæres fra selv at anvende sit eget skattemæssige underskud samt underskud fra det indskydende selskab uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15. Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. giver dog hjemmel til, at et modtagende selskab kan modregne underskud genereret af det indskydende og modtagende selskab før fusionen i sin indkomstopgørelse efter fusionen - dog kun underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet.
Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt. og 2. pkt. regulerer således, hvordan et modtagende selskab kan udnytte et skattemæssigt underskud genereret af det indskydende eller modtagende selskab efter en fusion, men derimod ikke, om et modtagende selskab kan udnytte et skattemæssigt subsambeskatningsunderskud genereret af selskabets sambeskattede selskaber efter fusionen.
Det er dog repræsentantens opfattelse, at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt. og 2. pkt. ikke afskærer et modtagende selskab fra at udnytte subsambeskatningsunderskud fremført af de øvrige sambeskattede selskaber, der har været sambeskattet med det modtagne selskab på det tidspunkt, hvor underskuddene opstod, men at dette skal bedømmes efter sambeskatningsreglerne.
Sambeskatningsreglerne
Hovedreglen i sambeskatningsreglerne er, at alene underskud, opstået mens selskaber har været sambeskattet, kan fratrækkes i de øvrige sambeskattede selskabers indkomst, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 6. pkt. Dermed kan et underskud fra før fusionen ikke anvendes efter fusionen, såfremt der ved fusionen dannes en ny sambeskatningskreds.
Bestemmelsen medfører dog ikke, at alle skattemæssige underskud fortabes, hver gang der sker ændringer i en sambeskatningskreds, idet selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 8. pkt. giver mulighed for at modregne underskud inden for en subsambeskatning, såfremt koncernforbindelsen mellem selskaberne i den tidligere sambeskatningskreds ikke afbrydes ved fusionen. Det er således afgørende, om sambeskatningen mellem det modtagende selskab og dettes datterselskab afbrydes ved fusionen.
Anvendelse af sambeskatningsreglerne på Y koncernen
I nærværende tilfælde har den skattefrie fusion ingen konsekvenser for B A/S' sambeskatningskreds, da den koncernforbindelse, der eksisterer før fusionen mellem B A/S, A A/S og C A/S på tilsvarende vis eksisterer efter fusionen.
Sammenholdes dette med sambeskatningsreglerne, hvorefter et underskud genereret af et selskab i en sambeskatning kan fremføres og udnyttes i hele subsambeskatningskredsen, såfremt koncernforbindelsen ikke er blevet afbrudt på noget tidspunkt, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 5. og 8. pkt., er adgangen til at udnytte underskud i A A/S' sambeskatningskreds (B A/S, A A/S og C A/S) uændret efter fusionen.
Fusionen har dog den konsekvens, at de skattemæssigt fremførte underskud fremadrettet er subsambeskatningsunderskud i forhold til de enkelte subsambeskatningskredse.
Subsambeskatningsunderskud genereret af B A/S' sambeskattede selskaber kan således udnyttes både af B A/S og øvrige koncernselskaber inden for B A/S' subsambeskatningskreds (A A/S og C A/S) efter fusionen, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2.
Derimod kan subsambeskatningsunderskud genereret af E A/S fortsat ikke udnyttes af B A/S og de øvrige sambeskattede selskaber inden for B A/S' subsambeskatningskreds efter fusionen.
Ifølge sambeskatningsreglerne er der således direkte hjemmel til, at B A/S kan anvende underskud genereret af selskaber, der - på det tidspunkt, hvor underskuddet opstod - var i subsambeskatningskreds med B A/S, dvs. skattemæssige subsambeskatningsunderskud i A A/S og C A/S.
Ligningsvejledningen og seneste skattepraksis
I Ligningsvejledningens afsnit C.D.5.2. fremkommer følgende bemærkning vedrørende rækkevidden af Fusionsskattelovens § 8, stk. 6:
"FUL § 8, stk. 6 begrænser umiddelbart kun det modtagende selskabs adgang til at udnytte underskud genereret enten af det indskydende selskab eller det modtagende selskab.
Det såkaldte "enhedsprincip" medfører imidlertid, at ikke kun det modtagende selskabs eget underskud fra før fusionen, men også dets sambeskattede datterselskabers underskud fra før fusionen, ikke kan fradrages i det modtagende selskabs indkomst efter fusionen. Underskud fra før fusionen, både det modtagende selskabs eget underskud og underskuddet i det modtagende selskabs datterselskaber mv., kan imidlertid fremføres til fradrag i sambeskatningsindkomsten hos de datterselskaber mv., der før fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab."
Der er dog repræsentantens vurdering, at det af SKAT beskrevne "enhedsprincip" hverken har støtte i lovens forarbejder eller lovens ordlyd, der alene omtaler underskud i de i fusionens deltagende selskaber, dvs. det modtagende og det indskydende selskab.
Hertil kommer, at "enhedsprincippet" må anses for tilsidesat med Landsskatterettens kendelse af 6. juli 2011 (SKM 2011.588 LSR), hvor Landsskatteretten når frem til, at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, i. pkt. - om begrænsning af fradrag for underskud i det modtagende selskab ved fusion mv. - ikke omfatter underskud i det modtagende selskabs datterselskab, da dette er opstået under sambeskatning med det modtagende selskab.
Uddrag fra Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse i SKM 2011.588 LSR:
"Reglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., begrænser dog det modtagende selskabs mulighed for at anvende egne underskud opstået inden omstruktureringen i henholdsvis det indskydende og det modtagende selskab. Denne bestemmelse omhandler imidlertid hverken efter sin ordlyd eller forarbejder det modtagende selskabs datterselskaber, og bestemmelsen kan ikke udstrækkes til at omfatte underskud i det modtagende selskabs datterselskab, såfremt dette er opstået under sambeskatning med det modtagende selskab, jf. selskabsskattelovens § 31, jf selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 8. pkt.
Fusionsskattelovens § 8, stk. 6,1, pkt. kan derfor ikke medføre, at H2 A/S' opståede underskud, mens dette selskab var sambeskattet med Hi Holding ApS, ikke kan udnyttes af det modtagende selskab, Hi Holding ApS, i medfør af de for sambeskattede selskaber almindeligt gældende regler."
Konklusion
Det er repræsentantens opfattelse, at subsambeskatningsunderskuddene genereret af henholdsvis C A/S og A A/S fortsat kan udnyttes af B A/S efter fusionen, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, og at spørgsmål 1 dermed kan besvares med et "ja".
Skatteministeriets indstilling og begrundelse
Det ønskes bekræftet, skattemæssige underskud fra tidligere år i C A/S og A A/S (subsambeskatningsunderskud) fortsat kan fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst hos B A/S efter en skattefri fusion mellem B A/S og D A/S, hvor B A/S er det modtagende selskab.
I selskabsskattelovens § 31, stk. 2, er det fastsat, at for sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber.
Sambeskatningsindkomsten opgøres efter, at der i hvert enkelt selskab er modregnet fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstperioder. Er sambeskatningsindkomsten positiv, fordeles overskuddet forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber. Er sambeskatningsindkomsten for et indkomstår negativ, fordeles underskuddet forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber og fremføres hos det pågældende selskab til modregning for efterfølgende indkomstår. Underskud i et selskab vedrørende perioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i overskud i det pågældende selskab. Ved fremførsel af underskud modregnes de ældste underskud først.
Underskud i et selskab vedrørende tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor de pågældende selskaber har været sambeskattet og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt.
Det er videre i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., fastsat, at underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse uanset bestemmelsen i LL § 15. Dette gælder både underskud i det indskydende selskab og underskud i det modtagende selskab.
Det er den skattemæssige fusionsdato, der er afgørende for afskæring af underskudsfremførsel efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt.
Udgangspunktet for en skattefri fusion er, at skattemæssige underskud i både det indskydende og modtagende selskab således fortabes.
Udgangspunktet fraviges ved skattefrie fusioner mellem sambeskattede selskaber, idet fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2 pkt. bestemmer, at ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. Bestemmelsen giver hermed hjemmel til, at det modtagende selskab kan udnytte underskud i de fusionerede selskaber fra tiden før fusionen.
Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, begrænser altså ikke adgangen til at udnytte underskud, der kunne have været udnyttet inden for en etableret sambeskatning. Dette gælder både de selskaber, der direkte deltager i fusionen, og de selskaber der er sambeskattede med de fusionerede selskaber, illustreret ved Skatterådets afgørelse, SKM2007.65.SR.
Fusionerer to moderselskaber fra hver sin koncern, opstår der en ny sambeskatningskreds mellem det indskydende selskabs datterselskaber og det modtagende selskabs tidligere sambeskatningskreds. Fra og med fusionsdatoen kan underskud opstået efter fusionen derfor udnyttes mellem de nu sambeskattede selskaber.
Underskud fra før fusionsdatoen kan derimod ikke udnyttes i den nye sambeskatningskreds, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 6. pkt. Underskud fra før fusionsdatoen kan imidlertid anvendes inden for de delkoncerner, der ikke afbrydes som følge af fusionen, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 8. pkt. Disse delkoncerner kaldes efter fusionen subsambeskatninger.
Skatteministeriet bemærker herefter, at det i nærværende sag er oplyst, at A A/S og de underliggende datterselskaber er underlagt national sambeskatning i Y koncernen, med A A/S som administrationsselskab,.
D A/S og E A/S, (benævnt X Koncernen) er imidlertid først indtrådt i sambeskatningskredsen med A A/S, C A/S og B A/S i indkomståret 2009. X koncernen og Y koncernen har begge skattemæssige underskud til fremførsel i de enkelte subsambeskatningskredse.
Der påtænkes herefter gennemført en skattefri fusion mellem B A/S og D A/S, dvs. en lodret fusion mellem to selskaber, der hører til hver deres subsambeskatningskredse, men hvor begge dog er inden for den nuværende sambeskatningskreds i Y Koncernen.
Der spørges herved til, om de skattemæssige underskud i A A/S (DKK 17 m) og C A/S (DKK 442 m), i subsambeskatningskredsen, Y koncernen, efter fusionen fortsat kan anvendes af B A/S, der er det modtagende selskab i fusionen med D A/S, hvor D A/S indgår i subsambeskatningskredsen, X koncernen. Der er her tale om subsambeskatningsunderskud opstået i Y koncernen, før koncernforbindelse og sambeskatning blev etableret med selskaberne hørende under X koncernen.
Skatteministeriet henviser til Landsskatterettens afgørelse af 6. juli 2011, SKM2011.588.LSR.
SKM2011.588.LSR
Landsskatteretten fandt, at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, om begrænsning af fradrag for underskud i det modtagende selskab ved fusion m.v., ikke ansås at omfatte underskud i det modtagende selskabs datterselskab, da dette var opstået under sambeskatning med det modtagende selskab. Retten fandt derfor, at skattemæssige underskud fra tidligere år i datterselskabet, H2 A/S, fortsat kunne fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst hos selskabet, H1 Holding ApS, efter en skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c, hvor H1 Holding ApS var det modtagende selskab.
Af Landsskatterettens afgørelse følger, at underskud i A A/S (DKK 17 m) og C A/S (DKK 442 m), dvs. i Y koncernen, efter fusionen således fortsat kan udnyttes af B A/S, med D A/S.
Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".
Skatteministeriet skal herved bemærke, at for så vidt angår skattemæssige underskud i E A/S på DKK 3 m , og hvoraf DKK 1,4 m i er særunderskud, og opstået forud for dette selskabs sambeskatning med A A/S og Y koncernen, så kan dette skattemæssige særunderskud på 1,4 m, fortsat ikke anvendes til modregning i sambeskatningsindkomsten med Y koncernen.
Skatteministeriet bemærker videre, at der ved besvarelsen ikke er taget stilling til den påtænkte skattefri fusion, herunder om betingelserne herfor foreligger, samt stilling til hvilken skattemæssige fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5, som i den forbindelse skal iagttages.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.