Parter

A
(advokat Mogens Bach)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Bodil Søes Petersen).

Afsagt af landsdommerne

Karen Hald, Dorthe Wiisbye og Gitte Arildsen (kst.)

Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren skal betale procenttillæg og renter af restskat i henhold til kildeskattelovens § 61, stk. 2, og § 62A, efter at han ved dom har fået tilkendt erstatning og i den forbindelse i overensstemmelse med ligningslovens § 5, stk. 6, har valgt at fordele renterne af erstatningen over den omhandlede periode ved genoptagelse af skatteansættelsen for de berørte år. Sagen handler endvidere om, hvorvidt sagsøgeren har ret til eftergivelse af procenttillæg og renter af restskatten i medfør af inddrivelseslovens § 13, stk. 6.

Sagen er anlagt ved byretten den 10. februar 2010 og ved kendelse af 19. august 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, A, har nedlagt endelig principal påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal betale 121.750,99 kr. med procesrente fra sagens anlæg, subsidiært at Skatteministeriet skal betale 74.324,96 kr. med procesrente fra sagens anlæg.

Beløbet i den principale påstand udgør summen af

1) renter pålignet As skatte-årsopgørelser for indkomstårene 2005, 2006 og 2007, jf. kildeskattelovens § 62 A, stk. 1, 74.324,96 kr., og
2) 7 % afgift af As samlede restskat for indkomstårene 2005, 2006, 2007 og 2008, jf. kildeskattelovens § 61, stk. 2, 47.426,03 kr.

Beløbet i den subsidiære påstand svarer til den principale påstands første led. Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

I anledning af en skade sket i 1995 fik A ved Højesterets dom af 26. juni 2009 tilkendt erstatningsbeløb i medfør af en ulykkesforsikring, som han havde tegnet. Ved dommen tilkendtes der ham erstatning samt renter og sagsomkostninger. Selve erstatningsbeløbet var ikke skattepligtigt, idet der var tale om godtgørelse for varigt men.

I efteråret 2009 havde A telefonkontakt med SKAT om spørgsmålet om ændring af den skattepligtige indkomst i anledning af de tilkendte renter og sagsomkostninger.

Af et sagsnotat ført henholdsvis den 1. september 2009 og 3. september 2009 i SKAT fremgår blandt andet følgende:

"... 

01.09.2009

Skatteyder telefonisk kontaktet i anledning af den indsendte anmodning om ændring af 2005-2009.

...

Orienteret om rentebestemmelser i KL som vil bevirke et væsentligt større beløb til indbetaling end hvis skatteyder valgte at selvangive hele rentebeløbet i 2009. Sendt "skyggeberegninger" til skatteyder, som vil vende tilbage, hvis han fortsat ønsker rentebetalingen fordelt.

03.09.2009

Anmodningen drøftet på ny. Det viser sig, at det på grund af negativ kapitalindkomst i årene 2006-2009 bedst kan betale sig at fordele rente. Indberettet d.d."

SKAT meddelte den 23. september 2009 afslag på en anmodning fra A om fritagelse for betaling af renter fra indkomstårene 2005 til 2009. I afgørelsen hedder det bl.a.:

"Du har i brev af 9. september 2009 anmodet om at måtte blive fritaget for betaling af renter der er pålagt dine årsopgørelser for indkomstårene 2005 til 2009. Du oplyser bl.a. at du har modtaget en erstatning fra F1 Brandforsikring. Du mener, at det er urimeligt at SKAT opkræver strafrenter for perioden før domsafsigelsen den 26. juni 2009 og du vil fremhæve det forhold, at SKAT ikke vil beregne sig strafrenter af nogen del af den ekstraordinære renteindkomst, hvis du valgte at lade renteindkomsten beskatte i det indkomstår, hvori den er optjent, altså i 2009. Denne sidste mulighed kendte du end ikke, da du sendte reguleringsanmodningen til SKAT, og du finder den i øvrigt urimeligt, idet årets skattebetaling da bør være bestemt af årsindkomsten for det pågældende år samt det pågældende års regler for beregning af skatten.

SKAT kan ikke imødekomme din anmodning.

Påligning af rentetillæg er sket i medfør af reglerne i Kildeskattelovens § 62 A. Eftergivelse af sådanne tillæg er hjemlet i samme lov § 73 D. Efter denne bestemmelse kan der ske eftergivelse, når forholdene i ganske særlig grad taler derfor. Som f.eks. hvis skattemyndighederne efter en konkret bedømmelse ved skatteansættelsen har begået fejl, der kan anses som ansvarspådragende.

I praksis fortolkes dette meget restriktivt og anvendes hvor f.eks. offentlig myndighed afgiver ukorrekt information eller begår andre culpøse fejl, samt hvor der foreligger force majeure.

SKAT finder ikke at der i din sag er sket ansvarspådragende myndighedsfejl.

Som lovfæstet udgangspunkt er det beskatning på udbetalingstidspunktet der skal finde sted, men skatteyderen kan foretage et frivilligt valg og lade sin erstatning fordele over tidligere indkomstår, med det formål at lempe beskatningen."

Ved brev af 27. september 2009 klagede A til Landsskatteretten over SKATs afslag på anmodningen om eftergivelse af renter tilskrevet i medfør af kildeskattelovens § 62 A, stk. 1, for indkomstårene 2005-2007. As påstand for Landsskatteretten lød på eftergivelse af renter med i alt 74.323 kr. As klage omfattede ikke spørgsmålet om eftergivelse af procenttillægget på 7 % i medfør af kildeskattelovens § 61, stk. 2.

Landsskatteretten traf den 16. november 2009 afgørelse vedrørende klagen. I afgørelsen hedder det bl.a.:

"...

Klageren fik ved Højesterets dom af 26. juni 2009 tilkendt yderligere erstatning for varigt men vedrørende skader, klageren havde pådraget sig i 1995.

Klageren fik herefter udbetalt erstatningen fra forsikringsselskabet F2 og F1 Brandforsikring med rentetillæg og sagsomkostninger.

Klageren har over for SKAT opgjort de skattepligtige rentebeløb således

År	F2	Sagsomk.	F1	Sagsomk.	I alt
2005	102.577 kr.	0 kr.	143.438 kr.	0 kr.	246.015 kr.
2006	139.269 kr.	0 kr.	189.372 kr.	0kr.	328.641 kr.
2007	157.912 kr.	7.421 kr.	214.736 kr.	0 kr.	380.069 kr.
2008	162.239 kr.	15.820 kr.	220.657 kr.	12.568 kr.	411.284 kr.
2009	80.789 kr.	7.877 kr.	124.128 kr.	10.806 kr.	223.600 kr.

Klageren indsendte den 24. august 2009 følgende anmodning om regulering af årsopgørelserne for indkomstårene 2005 til 2009:

"Idet vi beklager det ekstraarbejde, som vi - eller rettere sagt de to forsikringsselskaber, som ikke bare betalte rettidigt - herved påfører SKAT, skal vi anmode om, at vores årsopgørelser for de pågældende år reguleres med de ekstra renteindtægter, som fremgår af skemaet."

SKAT ændrede årsopgørelserne i overensstemmelse med klagerens anmodning og sendte ifølge aftale online-beregninger for indkomstårene 2005 til 2008 til klageren den 1. september 2009:

"...

Indkomståret 2005
Restskat		254.386,48
Pct.tillæg 7,0 % af 254.386,48		17.807,05
Indregn. Restskat i forskud 2007	-17.548,00
Forfalden restskat	-105.390,00
Rente til opkræv. 3 mdr. 0,5 % af (272.193,53 - 122.938,67)		2.238,82
Rente til opkræv. 35 mdr. 0,6 % af (272.193,53 - 122.938,67)		31.343,52	182.837,87
Afrunding			- 2,87
I alt til indbetaling.			182.835,00
Indkomståret 2006
Restskat		145.617,14
Pcttillæg af beløb t. opkrævn i 3 rater 7,0 % af 16.800,00		1.176,00
Pcttillæg af beløb t. opkrævn i 3 rater 7,0 % af 128.817,14		9.017,19
Tidligere overskydende skat		16.254,00
Rente til opkræv. 26 mdr. 0,6 % af (16.254,91 + 155.810,33)		26.842,18	198.906,51
Afrunding			0,51
I alt til indbetaling			198.906,00
Indkomståret 2007
Restskat		133.702,74
Pcttillæg af beløb t. opkrævn i 3 rater 7,0 % af 17.300,00		1.211,00
Pcttillæg af beløb t. opkrævn i 3 rater 7,0 % af 116.402,74		8.148,19
Tidligere overskydende skat		35.148,00
Rente til opkrævning 13 mdr. 0,6 % af (35.148,78 + 143.061,93)		13.900,44	192.110,37
Afrunding			- 2,37
I alt til indbetaling			192.108,00
Indkomståret 2008
Restskat		143.808,59
Til indregning i forskudsskatten 2010	17.700,00	17.700,00
Procenttillæg 7 % af 17.700,00	1.239,00
18.939,00
Til indbetaling		126.108,59
Procenttillæg 7 % af 126.108,59		8.827,60
Tidligere overskydende skat		26.896,00
		161.832,19
Restskat for 2008 før afrunding (18.939,00 + 161.832,19)			180.771,19
Afrunding			- 0,19
I alt til indbetaling			180.771,00

Klageren har i alle de omhandlede indkomstår betalt topskat inden reguleringen af årsopgørelserne.

Klageren anmodede den 9. september 2009 SKAT om fritagelse for betaling af renter for indkomstårene 2005 til 2008 med henvisning til, at han ikke kunne vide, om - og i så fald hvornår - Højesteret ville give ham medhold, og at han derfor ikke kunne angive indkomsterne på et tidligere tidspunkt og dermed undgå renterne.

SKAT afgørelse

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om fritagelse for betaling af renter på årsopgørelserne for indkomstårene 2005 til 2009.

Rentetillæg er pålagt i medfør af kildeskattelovens § 62 A.

Eftergivelse af sådanne tillæg kan kun ske, når forholdene i ganske særlig grad taler derfor, som f.eks. hvis skattemyndighederne efter en konkret bedømmelse har begået en fejl ved skatteansættelsen, der kan anses som ansvarspådragende.

I praksis fortolkes dette meget restriktivt og anvendes, hvor f.eks. en offentlig myndighed afgiver ukorrekt information eller begår andre culpøse fejl, samt hvor der foreligger force majeure.

Der er ikke sket ansvarspådragende fejl i sagen.

Klageren har selv anmodet skattemyndigheden om at få genoptaget skatteansættelserne, således at den udbetalte erstatning blev fordelt over indkomstårene 2005 til 2009.

Den tilbageførte indkomst er blevet behandlet efter de gældende skatteregler for de pågældende indkomstår, og det betyder bl.a., at den betragtes som om, den har været til rådighed for klageren. Derfor beregnes der rentetillæg, hvis den nye skatteansættelse fører til en restskat. Omvendt betyder det også, at der beregnes en rentegodtgørelse, hvis skatteansættelserne resulterer i overskydende skat.

Anmodningen kan derfor ikke imødekommes.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har fremsat påstand om fritagelse for betaling af rentetillæg på i alt 74.323 kr. for perioden 2005 til 2007.

De 74.323 kr., som SKAT har beregnet sig i morarente, har karakter af en straf, som strider mod de omstændigheder, hvorunder de pågældende restskatter er opstået.

Før Højesteret afsagde dom den 26. juni 2009, kunne klageren ikke vide, om og i givet fald hvornår han ville få medhold, og han kunne derfor ikke selvangive renteindkomsterne af erstatningerne før dette tidspunkt. Klageren har således heller ikke i perioden indtil dette tidspunkt rådet over de restskattebeløb, som tilkommer SKAT.

Straf er en foranstaltning, som alene bør iværksættes over for den, der både overtræder reglerne og på overtrædelsestidspunktet kunne have handlet korrekt.

Klageren fik først efter Højesterets dom kendskab til de ekstra renteindtægter og kunne derfor ikke have oplyst om større renteindtægter for indkomstårene 2005 til 2007, end hvad han faktisk gjorde. Forudsætningerne for at ifalde straf er derfor ikke opfyldt.

SKAT har i afslaget på anmodningen om fritagelse for betaling anført, at de tilbageførte beløb havde været til rådighed for klageren, hvilket de netop ikke var, da de først var til rådighed efter højesteretsdommen.

Det er således urimeligt at pålægge klageren strafrenter for renteindtægter, som han ikke kunne oplyse SKAT rettidigt om, og der er derfor grundlag for at udvide praksis vedrørende fortolkningen af de bestemmelser om eftergivelse af betaling af morarenter, der ifølge SKAT kan finde anvendelse, når forholdene i ganske særlig grad taler derfor, til også at omfatte situationer som klagerens, hvor der er handlet korrekt, men hvor den skattepligtige uforvarende bliver pålagt straf i form af morarenter.

Dertil kommer, at klageren ikke ville være blevet pålagt renter af nogen del af renteindtægten af erstatningen, hvis han havde valgt at lade renteindtægten beskatte i udbetalingsåret. Denne mulighed kendte klageren ikke, da han sendte anmodningen om regulering af indkomstårene 2005 til 2009 til SKAT.

Klageren anmoder derfor om fritagelse for betaling af renter af for sent betalt skat for indkomstårene 2005 til 2007.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse Kildeskattelovens § 62 A, stk. 1 - 2, har følgende ordlyd:

"Medfører en ændret årsopgørelse, at der skal betales restskat eller yderligere restskat, gælder reglerne i § 61, stk. 3-6, for betaling af beløbet med tillæg efter § 61, stk. 2. Udskrives den ændrede årsopgørelse efter den 1. oktober i året efter indkomståret, berører ændringen ikke den opkrævning, der sker efter § 61, stk. 5, eller den overførsel, der er sket efter § 61, stk. 3, af den eventuelt tidligere beregnede restskat m.v. Restskat eller yderligere restskat efter 1. pkt. med tillæg efter § 61, stk. 2, forrentes med renten i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra den 1. oktober i året efter indkomståret og indtil udskrivningsdatoen.

Stk. 2. Medfører en ændret årsopgørelse, at der sker nedsættelse eller bortfald af overskydende skat, der allerede er udbetalt til den skattepligtige, jf. § 62, skal beløbet tilbagebetales tillige med godtgørelse efter § 62, stk. 2. Det samlede beløb efter 1. pkt. forrentes med renten i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra den 1. oktober i året efter indkomståret og indtil udskrivningsdatoen. Tilbagebetaling sker efter § 61, stk. 4."

Renter på årsopgørelserne for indkomstårene 2005 til 2007 er korrekt opgjort, herunder beregningen af renter fra 1. oktober i året efter indkomståret. Det er i den forbindelse uden betydning, hvordan restskatten er opstået, idet renteberegningen er knyttet til det indkomstår, hvor skatteansættelsen er ændret, og ikke udbetalingstidspunktet for en eventuel erstatning.

Der er derfor med rette pålagt renter og procenttillæg på årsopgørelserne for indkomstårene 2005 til 2007.

§ 13, stk. 6 i lov nr. 1333 af 19. december 2008 (inddrivelsesloven), der har erstattet den tidligere bestemmelse i kildeskattelovens § 73 D, har følgende ordlyd:

"Eftergivelse kan i øvrigt, når sociale eller andre forhold i særlig grad taler derfor, meddeles personer, selskaber, foreninger, selvejende institutioner, fonde el.lign."

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a. følgende

"Den nuværende adgang til eftergivelse i tilfælde af myndighedsfejl, force majeure og force majeure lignende forhold foreslås opretholdt. Herudover kan særlige forhold f.eks. også være situationer, hvor det, selvom der ikke foreligger økonomisk trang på grund af sociale forhold eller andre særlige forhold, vil være urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse og dermed opretholde skyldforholdet."

Reguleringen af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 til 2009 medførte, at klageren skulle betale 74.323 kr. i renter af for sent betalt skat.

Reguleringen er sket efter anmodning fra klageren, og den skattepligtige indkomst er ansat i overensstemmelse hermed. Ved regulering af skatteansættelser for tidligere år følger det af kildeskattelovens bestemmelser, at eventuelle restskatter skal forrentes fra den 1. oktober i året efter det pågældende indkomstårs udløb og ikke fra tidspunktet for ændringen af skatteansættelsen. Dette gælder, selv om den skattepligtige ikke har haft den tilbageregulerede indtægt til rådighed i de indkomstår, hvori indtægten er reguleret.

Det er derfor ikke et forhold, der i særlig grad taler for fritagelse for betaling af renter, at klageren ikke har haft mulighed for at selvangive de pågældende indtægter på selvangivelsestidspunktet.

Ukendskab til, at de udbetalte renter af erstatningen kunne være indtægtsført i udbetalingsåret uden rentemæssige konsekvenser for klageren, er heller ikke et forhold, der i særlig grad taler for eftergivelse.

Der ses heller ikke at foreligge sociale forhold eller andre forhold, der i særlig grad taler for eftergivelse.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse."

Påstande

As påstande for landsretten fremkommer således

		Subsidiær påstand	Principal påstand
Indkomstår	Procenttillæg 7 %, jf. kilde-skattelovens § 61, stk. 2	Rente, jf. kildeskatte-lovens § 62 A, stk. 1	Samlet rente i indkomståret
2005	17.807,05	33.582,34	51.389,39 kr.
2006	10.193,19	26.842,18	37.035,37 kr.
2007	9.359,19	13.900,44	23.259,63 kr.
2008	10.066,60	0	10.066,60 kr.
I alt	47.426,03	74.324,96	121.750,99 kr.

Skatteministeriet har i påstandsdokument afgivet følgende erklæring

"Selv om Landsskatteretten ikke har taget stilling til spørgsmålet om eftergivelse af procenttillægget pålagt i medfør af kildeskattelovens § 61, stk. 2, har sagsøgte efter omstændighederne undladt at nedlægge afvisningspåstand for så vidt angår sagsøgerens principale påstand, da spørgsmålet findes at have fornøden sammenhæng med det af Landsskatteretten behandlede spørgsmål."

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at han godt vidste, at han skulle betale skat af renterne af en eventuel yderligere erstatning. Han troede først, at påløbsmetoden var den eneste mulige metode til denne beskatning. Han havde fra sin advokat fået en opgørelse med renterne opgjort år for år og forventede derfor, at dette også gjaldt beskatningen. Han blev kontaktet telefonisk af SKAT, som forklarede om forfaldsmetoden. Han bad om en beregning af forskellen for ham ved påløbsmetoden og forfaldsmetoden. Påløbsmetoden medførte, at han skulle betale 1 mio. kr. i restskat, og renter og procenttillæg heraf var opgjort til lidt mere end 121.000 kr. Han følte sig meget krænket over, at han skulle betale morarenter. Først senere opdagede han, at procenttillægget på 7 % også var en straf for sen betaling.

Anbringender

A har navnlig gjort gældende, at procenttillæg og renter efter kildeskattelovens § 61, stk. 2 og § 62 A, stk. 1, er en straf for at indbetale skat for sent. Bestemmelsernes karakter af straf understreges af, at tillægget ikke er fradragsberettiget, og at renterne omtales som morarenter i forarbejderne. Straf skal blandt andet virke præventivt, både konkret og generelt. Han har imidlertid ikke på noget tidspunkt før den renteindtægt, der blev tillagt ham ved højesteretsdommen i 2009, kunnet vide, at hans skattepligtige indkomst ville blive forhøjet for de relevante skatteår. De nævnte bestemmelser finder således ikke anvendelse i et tilfælde som her, hvor den skyldige restskat er opstået på grund af en forøgelse af skatteyderens indkomst, der ikke er indtrådt på det tidspunkt, hvorfra rente og afgift ønskes beregnet, og som skatteyderen derfor ikke har haft rådighed over.

Formålet med reglerne om procenttillæg og renter er ikke, at de erstatningsmodtagere, der i overensstemmelse med ligningslovens § 5, stk. 6, vælger at fordele en erstatning, skal straffes med renter og afgifter. Ligningslovens § 5, stk. 6, giver borgeren en valgfrihed mellem at henføre renteindtægter til de år, som de vedrører (påløbsmetoden) eller at lade renteindtægterne beskatte i det år, erstatningen faktisk udbetales (forfaldsmetoden). Der er således ikke tale om noget retsbrud eller overtrædelse af nogen regel ved As anvendelse af påløbsmetoden, og han har derfor ikke udvist en kritisabel, endsige strafbar adfærd.

Der er ingen henvisning i ligningslovens § 5, stk. 6, til kildeskattelovens bestemmelser. Der er heller intet nævnt i forarbejderne til ligningslovens § 5, stk. 6, om, hvordan en eventuel restskat skal forrentes, og intet om, at kildeskattelovens renteregler i § 61 og § 62 finder anvendelse. Kildeskattelovens § 61, stk. 2, og § 62 A er generelle bestemmelser, som ikke er tiltænkt kombineret med situationen efter ligningslovens § 5, stk. 6.

Ved den ændring af kildeskattelovens § 61, stk. 2, hvorved satsen blev fastsat til 7 %, fremgår det af forarbejderne, at det indgik ved valget af procentsats i bestemmelsen, at en for lav rentesats kunne give anledning til spekulation i restskatten, jf. betænkning af 11. maj 1984 over lovforslag nr. 147 af 28. marts 1984. I forarbejder til senere ændringer af rentesatsen og procenttillægget er ikke henvist til, at disse renter og procenttillægget også skal betales, hvis der er tale om restskat grundet ændret årsopgørelse efter ligningslovens § 5, stk. 6. Det må således indfortolkes i bestemmelserne i kildeskattelovens § 61, stk. 2, og § 62 A, stk. 1, at renter og procenttillæg kun tillægges i tilfælde, hvor ændringerne og restskatten kan tilregnes skatteyderen.

Hvis landsretten finder, at renter og procenttillæg efter kildeskatteloven skal tillægges, bør disse beløb eftergives efter inddrivelseslovens § 13, stk. 6, da der er tale om en sådan særlig situation, at det ikke er rimeligt at fastholde opkrævningen. SKAT henviser i afslaget til kildeskattelovens § 73 D vedrørende reglerne om eftergivelse. Dette er imidlertid en forkert henvisning, da bestemmelsen er flyttet til inddrivelseslovens § 13, stk. 6. Landsskatteretten henviser rettelig til inddrivelseslovens § 13, stk. 6, men forholder sig herudover alene til praksis for så vidt angår den tidligere bestemmelse i kildeskattelovens § 73 D. Der er således anvendt et forkert grundlag for det af skattemyndighederne udøvede skøn.

Skatteministeriet har navnlig gjort gældende, at der ikke er hjemmel i kildeskattelovens § 61, stk. 2, og § 62 A, stk. 1, til at undlade at opkræve renter og procenttillæg, når en ændring af årsopgørelse medfører en restskat, uanset at skatteyderen ikke har haft mulighed for løbende at betale skat af de tilkendte renter. Det er således ikke en betingelse for anvendelse af disse bestemmelser, at restskattens opståen kan bebrejdes skatteyderen. Renter og procenttillæg efter kildeskatteloven har ikke karakter af straf, men er en objektiv følge af pålignet restskat.

Renteindtægter beskattes som udgangspunkt efter forfaldsprincippet, hvilket i nærværende sag vil sige på tidspunktet for udbetalingen af renterne i indkomståret 2009. I medfør af ligningslovens § 5, stk. 6, kan den skattepligtige imidlertid vælge at lade renteindtægterne fordele efter påløbsprincippet over påløbsperioden, såfremt skatteansættelserne for den nævnte periode genoptages. Vælger skatteyderen påløbsmetoden i stedet for forfaldsmetoden, medfører dette en genoptagelse af årsopgørelsen. Når årsopgørelsen genoptages, fordi skatteyderen vælger at tilbageføre en indkomst, medfører dette en restskat. Restskat forrentes efter kildeskattelovens § 62 A og § 61, og lovgiver har med formuleringen af bestemmelserne tilkendegivet, at renteberegningen skal ske, uafhængigt af hvordan restskatten er opstået. Der er heller ikke holdepunkter for, at renter og procenttillæg ikke gælder, når årsopgørelse genoptages efter ligningslovens § 5, stk. 6.

Renteindtægter beskattes imidlertid som hovedregel efter forfaldsprincippet, og en beskatning i overensstemmelse hermed medfører ikke ændrede årsopgørelser for tidligere indkomstår og dermed heller ingen forrentning af skattebeløbet.

Det gøres endvidere gældende, at A ikke er berettiget til eftergivelse af renterne efter inddrivelseslovens § 13, stk. 6.

Eftergivelse efter inddrivelseslovens § 13, stk. 6, gives, hvis sociale eller andre forhold i særlig grad taler derfor. I forarbejderne er nævnt eksempler på sådanne forhold, herunder eksempler vedrørende tilfælde, hvor eftergivelse vil medføre en væsentlig, varig forbedring af skyldnerens økonomiske forhold eller kan muliggøre en varig tilknytning til arbejdsmarkedet for skyldneren. Endvidere er som eksempel nævnt tilfælde, hvor skattekravet angår indsamlinger eller legater til godgørende formål, der vil forspildes, hvis kravet vedrørende skat fastholdes. I denne sag foreligger der ikke sådanne forhold, som i særlig grad taler for eftergivelse. Tværtimod er der tale om, at rentetilskrivningen udgør en lovbestemt følge af det af A anvendte periodiseringsprincip.

Det var As eget valg at lade renterne periodisere efter påløbsprincippet og dermed fravige det almindelige udgangspunkt, hvorefter renterne periodiseres efter forfaldsprincippet. Begge periodiseringsprincipper er hjemlet i loven, og det er op til den skattepligtige selv at vælge, hvilket periodiseringsprincip der måtte være mest fordelagtigt for den enkelte.

A var af skattemyndighederne - før valget blev truffet - vejledt om, hvilken skattemæssig konsekvens fordeling af rentebeløbet ville indebære.

Skattemyndighederne har i henhold til lovbestemmelsen truffet en skønsmæssig afgørelse om ikke at efterkomme anmodningen om eftergivelse af rentebeløbet. Denne skønsmæssige afgørelse er i overensstemmelse med bestemmelsens formål, jf. forarbejderne til bestemmelsen, samt i overensstemmelse med administrativ praksis, jf. det i Ligningsvejledningen anførte. Der er derfor intet grundlag for at tilsidesætte myndighedernes skøn.

Retsgrundlaget

Kildeskattelovens § 61 og § 62 A havde for indkomstårene 2005-2008 bl.a. følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005:

"...

§ 61. Den skattepligtige skal tilsvare det beløb, hvormed slutskatten med tillæg af eventuel overført restskat m.v. efter stk. 3 og efter fradrag af eventuelt overført beløb efter § 62 C, stk. 2, 2. pkt., måtte overstige de foreløbige skatter, der modregnes efter § 60. Beløbet benævnes "restskat".

Stk. 2. Ved betaling af restskat skal der tillige betales et statskassen tilfaldende tillæg på 7 pct. af restskatten.

Stk. ...

§ 62 A Medfører en ændret årsopgørelse, at der skal betales restskat eller yderligere restskat, gælder reglerne i § 61, stk. 3-6, for betaling af beløbet med tillæg efter § 61, stk. 2. ... Restskat eller yderligere restskat efter 1. pkt. med tillæg efter § 61, stk. 2, forrentes med renten i henhold til § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. med tillæg af 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra den 1. oktober i året efter indkomståret og indtil udskrivningsdatoen.

Stk. ...

..."

I perioden op til 1984 havde kildeskatteloven § 61, stk. 2, følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 402 af 19. august 1983 med senere ændringer:

"Ved betaling af restskat skal der tillige betales et statskassen tilfaldende tillæg på 8 pct. af restskatten."

Ved lovforslag nr. 147 af 28. marts 1984 om ændring af kildeskattelovens og skattestyrelsesloven foresloges det, at bestemmelsen i § 61, stk. 2, i stedet fik følgende affattelse:

"Ved betaling af restskat skal der tillige betales et statskassen tilfaldende tillæg på 5 pct. af restskatten. Såfremt restskatten opkræves efter stk. 3 eller stk. 4, skal der dog betales et tillæg på 8 pct. af restskatten."

I de specielle bemærkninger til den pågældende bestemmelse i lovforslaget hedder det bl.a.:

"Da terminerne for opkrævning af restskat for så vidt angår beløb på 5.000 kr. eller derover ifølge forslaget i langt de fleste tilfælde vil blive væsentligt fremrykket, foreslås det, at procenttillægget beregnes med 5 pct. mod hidtil 8 pct.

Da restskat på mindre end 5.000 kr. vil blive opkrævet på samme tidspunkt som tidligere, foreslås det, at procenttillægget hertil vedblivende beregnes med 8 pct."

Under Folketingets behandling af lovforslaget blev der fremsat forslag til ændret affattelse af bestemmelsen. I betænkning af 11. maj 1984 over lovforslag nr. 147 af 28. marts 1984 foresloges det således, at procentsatsen nævnt i § 61, stk. 2, 1. pkt., blev fastsat til 7 pct. i stedet for 5 pct. Om baggrunden for ændringsforslaget hedder det:

"Ændringsforslaget forøger den rente, som pålægges restskatten, som normalt - efter forslaget - indbetales i månederne september, oktober og november, fra 5 pct. til 7 pct. 

Såfremt restskatten indbetales ved de nye ordinære terminer i september, oktober og november udgør kredittiden gennemsnitligt 16 måneder.

Såfremt der i renten tages hensyn til, at den ikke er fradragsberettiget, svarer det foreslåede rentetillæg på 5 pct. til en rente på 8,3 pct. p.a., såfremt marginalskatten forudsættes til 55 pct.

Så lav en rente kan give anledning til spekulation i restskatten, hvorfor ændringsforslaget går ud på, at rentetillægget fastsættes til 7 pct., hvilket svarer til en rente på 11,6 pct. under samme forudsætninger som ovenfor skitseret."

I ligningslovens § 5, stk. 6, hedder det

"En skattepligtig, der modtager et kapitalbeløb som erstatning for en lidt skade på sin person med tillæg af renter fra skadesbegivenheden og indtil udbetalingen, kan, senest i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det år, hvori kapitalerstatningen modtages, vælge at fordele renteindtægten over den periode, den vedrører, såfremt skatteansættelsen for de berørte år genoptages."

I Ligningsvejledningen 2005, Almindelig del, pkt. A.D.1.2.2, hedder det bl.a. om periodisering efter ligningslovens § 5, stk. 6:

"En kapitalerstatning for personskade er i sig selv skattefri, mens renterne beskattes. Som følge af objektiviseringen kan en skatteyder, der modtager et kapitalbeløb som erstatning for en lidt skade på sin person med tillæg af renter fra skadesbegivenheden og indtil udbetalingen, fordele renterne over de år, de vedrører ... 

En skadelidts interesse i tilbageførsel kan være en bedre udnyttelse af personfradraget i ældre år. I tilfælde, hvor tilbageførslen medfører, at der skal betales højere skat i de ældre år, er der ikke hjemmel til at undlade at beregne tillæg til restskat for de pågældende år efter KSL § 61. ... For restskat fra og med indkomståret 1998 beregnes tillige et procenttillæg, ... jf. ksl § 62 A. Det skal altså tages med i betragtning ved overvejelse af, om tilbageførsel kan betale sig."

Ligningsvejledningen for indkomstårene 2006-2008 er i det væsentlige enslydende med Ligningsvejledningen for 2005 for så vidt angår manglende hjemmel til at undlade at beregne tillæg til restskat og procenttillæg ved restskat efter periodisering i henhold til ligningslovens § 5, stk. 6.

§ 13 i inddrivelsesloven, lov nr. 1333 af 19. december 2008 om inddrivelse af gæld til det offentlige, som trådte i kraft den 1. januar 2009, har følgende ordlyd:

"Restanceinddrivelsesmyndigheden kan eftergive gæld til det offentlige, der inddrives eller vil kunne inddrives af restanceinddrivelsesmyndigheden, jf. § 1, stk. 1, efter reglerne i denne lov. Fordringer med renter, gebyrer og andre omkostninger kan eftergives, såfremt skyldneren godtgør, at skyldneren ikke er i stand til og inden for de nærmeste år ingen udsigt har til at kunne opfylde sine gældsforpligtelser, og det må antages, at eftergivelsen vil føre til en varig forbedring af skyldnerens økonomiske forhold. Tilsvarende kan beløb eftergives, som personer er pligtige at betale som erstatning for selskabers manglende betaling af skyldige beløb til det offentlige.

Stk. 2. Eftergivelse kan i almindelighed ikke finde sted, såfremt

1) skyldnerens økonomiske forhold er uafklarede,
2) skyldneren har handlet uforsvarligt i økonomiske anliggender, herunder såfremt en ikke uvæsentlig gæld
a) er stiftet på et tidspunkt, hvor skyldneren var ude af stand til at opfylde sine økonomiske forpligtelser,
b) er opstået som følge af, at skyldneren har påtaget sig en finansiel risiko, der stod i misforhold til skyldnerens økonomiske situation,
c) er stiftet med henblik på forbrug eller
d) er gæld til det offentlige, som er oparbejdet systematisk,
3) en ikke uvæsentlig gæld er pådraget ved strafbare eller erstatningspådragende forhold,
4) skyldneren har undladt at afdrage på sin gæld, selv om skyldneren har haft rimelig mulighed herfor,
5) skyldneren har indrettet sig med henblik på eftergivelse eller
6) skyldneren stifter ny gæld til det offentlige, efter at eftergivelsessag er indledt.

Stk. 3. Ved afgørelse efter stk. 2 skal der lægges vægt på gældens alder. Hvis skyldner har anden betydelig gæld kan eftergivelse nægtes.

Stk. 4. Uanset stk. 2 kan eftergivelse nægtes, såfremt der foreligger andre omstændigheder, der taler afgørende imod hel eller delvis eftergivelse.

Stk. 5. ...

Stk. 6. Eftergivelse kan i øvrigt, når sociale eller andre forhold i særlig grad taler derfor, meddeles personer, selskaber, foreninger, selvejende institutioner, fonde el.lign."

Lovforslaget til inddrivelsesloven indeholder bl.a. følgende afsnit, jf. lovforslag nr. L 20 fremsat den 8. oktober 2008:

"Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

3.6.1. Gældende ret

3.6.1.1. Generelle eftergivelsesregler

...

Ud over de regler i opkrævningsloven, der svarer til gældssaneringsreglerne, er der i opkrævningslovens § 15, stk. 6, og kildeskattelovens § 73 D adgang til at eftergive gæld, når forholdene i ganske særlig grad taler derfor. Disse regler administreres i dag ganske restriktivt og anvendes fortrinsvist i tilfælde, hvor der foreligger myndighedsfejl, force majeure eller force majeure-lignende situationer.

...

3.6.2. Lovforslagets udformning

3.6.2.1. Generelle eftergivelsesregler

...

Bestemmelsen i § 15, stk. 6, foreslås i forbindelse med flytningen af bestemmelsen til lov om inddrivelse af gæld til det offentlige, justeret med henblik på en udvidelse af anvendelsesområdet. Bestemmelsen, der giver mulighed for eftergivelse, når ganske særlige forhold taler derfor, foreslås ændret, så der kan ske eftergivelse, når særlige forhold taler derfor. Bestemmelsen administreres meget restriktivt og anvendes kun ved myndighedsfejl, ved force majeure og i force majeure-lignende situationer. Med den ændrede formulering er det hensigten, at bestemmelsen skal kunne anvendes til eftergivelse i videre omfang end hidtil i situationer, hvor der er særlige forhold, der taler for eftergivelse, men hvor eftergivelse ikke kan ske efter de øvrige regler i opkrævningsloven, som ligeledes flyttes til lov om inddrivelse af gæld til det offentlige. Den nuværende adgang til eftergivelse i tilfælde af myndighedsfejl, force majeure og force majeure-lignende forhold foreslås opretholdt. Herudover kan særlige forhold f.eks. også være situationer, hvor det, selv om der ikke foreligger økonomisk trang på grund af sociale forhold eller andre særlige forhold, vil være urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse og dermed opretholde skyldforholdet.

Derudover vil der kunne være særlige forhold, der kan begrunde hel eller delvis eftergivelse af gæld til det offentlige, når gældens beskaffenhed eller omstændighederne ved dens tilblivelse sammenholdt med skyldnerens situation medfører, at skyldneren vil kunne opnå en væsentlig varig forbedring af sin situation.

Et yderligere eksempel på en situation, hvor det kan virke urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse af gæld, kan være eftergivelse af skattekravet vedrørende indsamlinger eller legater til godgørende formål, der vil forspildes, hvis kravet vedrørende skat fastholdes. Det kan f.eks. være folkeindsamlinger til en operation, der kun kan udføres i udlandet, indsamlinger til en dusør for oplysninger, der kan føre til, at en forsvundet person bliver fundet eller et legat til sanering af gæld.

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

Til § 13

...

Desuden foreslås bestemmelsen i stk. 6 justeret med henblik på en udvidelse af anvendelsesområdet. Med den ændrede formulering er det hensigten, at bestemmelsen skal kunne anvendes til eftergivelse i videre omfang end hidtil. Eftergivelse skal efter forslaget således kunne ske i situationer, hvor der er særlige forhold, der taler for eftergivelse, men hvor eftergivelse ikke kan ske efter de øvrige regler om eftergivelse. Den nuværende adgang til eftergivelse i tilfælde af myndighedsfejl, force majeure og force majeure lignende forhold foreslås opretholdt. Herudover kan særlige forhold f.eks. også være situationer, hvor det, selv om der ikke foreligger økonomisk trang på grund af sociale forhold eller andre særlige forhold, vil være urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse. Derudover vil der kunne være særlige forhold, der kan begrunde hel eller delvis eftergivelse af gæld til det offentlige, når gældens beskaffenhed og omstændighederne ved dens tilblivelse sammenholdt med skyldnerens situation medfører, at skyldneren vil kunne opnå en væsentlig varig forbedring af sin situation. Det kan f.eks. være situationer, hvor det vurderes, at gælden til det offentlige er en betydelig barriere for at opnå varig tilknytning til arbejdsmarkedet. Særlige forhold kan endvidere være, at skyldneren ikke er i stand til, og hverken inden for de nærmeste år eller på længere sigt har udsigt til, at kunne opfylde sine gældsforpligtelser, men hvor skyldner ved tilvejebringelse af midler fra 3. mand bliver i stand til at betale en betydelig del af gælden, hvorved han kan opnås en varig forbedring af sine økonomiske forhold. Et andet eksempel på en situation, hvor det kan virke urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse af gæld, kan være eftergivelse af skattekravet vedrørende indsamlinger eller legater til godgørende formål, der vil forspildes, hvis kravet vedrørende skat fastholdes. Det kan f.eks. være folkeindsamlinger til en operation, der kun kan udføres i udlandet, indsamlinger til en dusør for oplysninger, der kan føre til, at en forsvundet person bliver fundet eller et legat til sanering af gæld.

..."

I forbindelse med lovforslagets behandling i Folketinget besvarede skatteministeren spørgsmål i Folketinget. I besvarelsen af 14. november 2008 af spørgsmålene 19 og 20 til lovforslag L 20/2008 hedder det bl.a.:

"...

Spørgsmål 19

Ministeren bedes redegøre for, i hvilket omfang husstandens indkomst vil have betydning for muligheden for eftergivelse efter henholdsvis de generelle regler for eftergivelse og efter den særlige regel i § 13, stk. 6, gerne illustreret med eksempler, herunder eksempler på, hvornår en ægtefælle eller samlevers indkomst forhindrer eftergivelse efter de nye regler.

Svar

Ved eftergivelse efter de generelle regler i forslagets § 13, stk. 1-5, er udgangspunktet, at det er husstandens indkomstforhold, der lægges vægt på ved afgørelse af en ansøgning om eftergivelse. ...

Forslagets § 13, stk. 6, indeholder ikke regler om, at der skal foretages en budgetvurdering, hverken af husstandens indkomstforhold eller af skyldnerens egne. Bestemmelsens anvendelsesområde er situationer, hvor sociale eller andre forhold i særlig grad taler for eftergivelse.

Det er ikke hensigten, at der i sådanne situationer skal foretages en konkret betalingsevnevurdering. Derimod er det hensigten, at eftergivelse skal foretages ud fra et skøn, der vil afhænge af de konkrete forhold i sagen.

Spørgsmål 20

Ministeren bedes redegøre for, i hvilket omfang den særlige regel i § 13, stk. 6 forventes at blive anvendt, herunder i hvilket omfang den kan anvendes i situationer, hvor folk over en længere periode går ind og ud af arbejdsmarkedet.

Svar

Bestemmelsen svarer til opkrævningslovens § 15, stk. 6. Denne bestemmelse, der hjemler adgang til eftergivelse, når forholdene i ganske særlig grad taler derfor, er blevet administreret meget restriktivt og kun anvendt i tilfælde, hvor der foreligger myndighedsfejl, force majeure eller force majeure-lignende situationer.

Bestemmelsen i opkrævningslovens § 15, stk. 6, foreslås i forbindelse med flytningen af bestemmelsen til lov om inddrivelse af gæld til det offentlige, justeret med henblik på en udvidelse af anvendelsesområdet.

Bestemmelsen, der giver mulighed for eftergivelse, når forholdene i ganske særlig grad taler derfor, foreslås ændret, så der kan ske eftergivelse, når forholdene i særlig grad taler derfor. Med den ændrede formulering er det hensigten, at bestemmelsen skal kunne anvendes til eftergivelse i videre omfang end hidtil.

Afgørelser efter bestemmelsen vil bero på en konkret vurdering af forholdene i sagen. Forhold der i særlig grad kan tale for eftergivelse kan f. eks. være situationer, hvor det, selv om der ikke foreligger økonomisk trang på grund af sociale forhold eller andre særlige forhold, vil være urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse.

Eksempler på situationer, hvor det kan virke urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse af gæld, kan være eftergivelse af skattekravet vedrørende:

• Indsamlinger til godgørende formål, der vil forspildes, hvis kravet vedrørende skat fastholdes.
• Folkeindsamlinger til en operation, der kun kan udføres i udlandet.
• Indsamlinger til en dusør for oplysninger, der kan føre til, at en forsvundet person bliver fundet

Derudover vil gældens beskaffenhed eller omstændighederne ved dens tilblivelse sammenholdt med skyldnerens situation, og at eftergivelse kan føre til en varig forbedring af skyldnerens forhold kunne indgå i vurderingen. Det kan således have betydning om gælden til det offentlige er en betydelig barriere for at opnå varig tilknytning til arbejdsmarkedet.

Det forhold, at folk går ind og ud af arbejdsmarkedet, vil kunne være forhold, der kan begrunde at forslagets § 13, stk. 6 kan anvendes, særligt hvis gælden er en barriere for at disse personer kan opnå en varig tilknytning til arbejdsmarkedet.

Erfaring fra SKATs administration af forskellige eftergivelsesordninger har vist, at der i visse situationer er behov for at kunne foretage et friere skøn ved vurdering af om gæld til det offentlige kan eftergives."

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter bevisførelsen lægger landsretten til grund, at A i overensstemmelse med bestemmelsen i ligningslovens § 5, stk. 6, efter at have modtaget vejledning fra skattemyndighederne og på grundlag af en konkret vurdering valgte at få genoptaget sin skatteberegning for de omtvistede år 2005-2008. Dermed ændredes hans årsopgørelser, hvilket medførte restskat til betaling for de pågældende år.

Det følger af ordlyden af de dagældende bestemmelser i henholdsvis § 61, stk. 2, og § 62 A, stk. 1, i kildeskatteloven, at der tillægges denne restskat et procenttillæg og renter. Der er ikke i bestemmelsernes ordlyd eller forarbejder holdepunkter for, at procenttillæg og renter ikke skal betales i tilfælde, hvor det ikke kan bebrejdes skatteyderen, at han ikke løbende har betalt skat af de tilkendte renter og omkostninger, ej heller i tilfælde, hvor betaling af restskat skyldes, at skatteyderen har anvendt sin mulighed for fordeling af indtægter i medfør af ligningslovens § 5, stk. 6.

Landsretten finder derfor, at skattemyndighederne med rette har opkrævet procenttillæg og renter hos A.

På baggrund af ordlyden i bestemmelsen i inddrivelseslovens § 13, stk. 6, og bestemmelsens forarbejder finder landsretten ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn, hvorefter procenttillæg og renter ikke skal eftergives A efter denne bestemmelse.

Efter sagens værdi, forløb og udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 30.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 30.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.