Der er klaget over Skatterådets bindende svar på spørgsmål 2 ud af 3, hvorefter spørger som faglig forening ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, og dermed ikke er fritaget for at betale moms af kontingentbetalingerne.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar.
Sagens oplysninger
Af det bindende svar fremgår, at følgende faktiske oplysninger er langt til grund ved besvarelsen:
"Foreningen H1 (spørger) er stiftet af en kreds af A-kassen G1s (A-kassen) bestyrelsesmedlemmer med henblik på at kunne yde A-kassens medlemmer den ansættelsesretlige beskyttelse og vejledning, som A-kassen lovgivningsmæssigt er forhindret i at give sine medlemmer.
(...)
Foreningen er stiftet med henblik på at yde rådgivning til foreningens medlemmer om fag- og ansættelsesretlige spørgsmål ifølge vedtægternes § 2. Derudover vil foreningen kunne yde rådgivning/vejledning i forbindelse med retlige tvister om ansættelsesretlige spørgsmål. Disse spørgsmål kan vedrøre forhold over for såvel medlemmernes nuværende som tidligere arbejdsgivere.
Det er alene aktuelle medlemmer af A-kassen, der kan optages og forblive medlem af spørger. Spørger er således fagligt afgrænset til kun at beskæftige sig med fag- og ansættelsesretlige spørgsmål fra en fagligt afgrænset gruppe af personer på arbejdsmarkedet, nemlig medlemmer af A-kassen.
Spørgsmålene vil kunne være af såvel generel karakter - for mere end ét medlem - som konkrete for det enkelte medlem. I starten vil vægten dog ligge på konkrete spørgsmål/sager.
Det er spørgers sekretariat, der på spørgers vegne skal afgøre omfanget af bistanden til et medlem. I opstartsfasen vil spørgers sekretariatsfunktion og medlemsrådgivning blive varetaget af et eksternt advokatfirma, der fakturer spørger med moms af leverede ydelser. Spørger vil ikke have fradragsret for denne moms, hvis medlemskontingentet er momsfritaget.
Rådgivning, repræsentation og forhandlinger, som medlemmerne måtte have behov for, vil ved såvel konkrete henvendelser som mere generelle spørgsmål og forhold på sigt blive udført af spørger selv.
Eventuelle retssager vil som udgangspunkt blive ført via det eksterne advokatfirma.
Spørgers medlemmer skal betale et fast kontingent, der pt. er fastsat til 50,- kr. pr. måned. Kontingentet er ens for alle medlemmer og vil være upåvirket af, om medlemmet måtte få behov for spørgers støtte.
Der vil være en karensperiode på 6 mdr., inden et medlem vil kunne opnå støtte fra spørger.
Det er spørgers sekretariat, der på spørgers vegne afgør omfanget af bistand.
Der er ikke på forhånd indlagt begrænsninger i bistandens omfang eller antallet af gange, et medlem kan få bistand.
Spørger begyndte at tegne medlemskaber (...) i 2010. På nuværende tidspunkt har foreningen over 2.500 medlemmer og vokser med et par hundrede medlemmer pr. måned.
Spørger har modtaget bindende svar fra SKAT om, at spørgers medlemmer har fradrag for kontingentindbetalinger efter ligningslovens § 13, der vedrører udgifter til kontingenter til arbejdsgiver- og fagforeninger. SKAT har endvidere meddelt spørger, at foreningen er omfattet af fondslovens § 2 og fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2, der blandt andet omfatter arbejdsgiver- og fagforeninger, der ikke indgår kollektive aftaler.
Ud over kontingentindtægterne har foreningen pt. indtægter ved salg af reklameplads på sin hjemmeside (...), ligesom der på sigt vil kunne forekomme andre indtægter.
Foreningen er momsregistreret og vil afregne moms af reklameindtægterne."
Skatterådets afgørelse
Skatterådet har svaret nej til spørgsmålet om, hvorvidt Skatterådet kan bekræfte, at spørger som faglig forening er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, og derfor er fritaget for at betale moms af kontingentindbetalingerne.
Skatterådet afgav følgende begrundelse for sit svar:
"Skatterådet finder ikke, at spørger repræsenterer medlemmernes fælles interesser eller repræsenterer medlemmerne samlet i forbindelse med for eksempel overenskomstforhandlinger el. lign.
Det fremgår af EU-domstolens præmisser i afgørelsen i sag C-149/97, The Institute of the Motor Industry, at det, for at en forenings formål kan anses for at være af fagforeningsmæssig karakter og således være momsfritaget, er et krav, at foreningen repræsenterer medlemmernes fælles interesser og i den forbindelse ligeledes repræsenterer medlemmerne samlet over for tredjemand herunder offentlige myndigheder.
Skatterådet finder ikke, at dette er tilfældet for spørger, der alene yder individuel rådgivning til de enkelte medlemmer. Det fremgår ikke af spørgers vedtægter, at spørger på nogen måde kan forhandle, agere eller på anden måde repræsentere medlemmerne samlet.
Skatterådet finder på den baggrund ikke, at spørger kan betegnes som en fagforening i momslovens forstand, og Skatterådet finder derfor ikke, at spørger er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.
Skatterådet besvarer derfor spørgsmål 2 med nej."
Klagerens påstand og argumenter
Foreningen har nedlagt påstand om, at Skatterådets svar ændres til ja, idet følgende er gjort gældende:
"I sit afslag lægger Skatterådet til grund, at spørgeren ikke repræsenterer medlemmernes fælles interesser eller i øvrigt repræsenterer medlemmerne samlet i forbindelse med f.eks. overenskomstforhandlinger eller lignende.
Der henvises i den forbindelse til EU-domstolens præmisser i afgørelsen C-149/97, The Institute of Motor Industry, om at for at en forenings formål kan anses at være af fagforeningsmæssig karakter og således være fritaget for moms, er det et krav, at foreningen skal repræsentere medlemmernes fælles interesser over for tredjemand, herunder offentlige myndigheder.
Det anføres i den forbindelse, at det ikke fremgår af spørgers vedtægter, at spørger på nogen måde kan forhandle, agere eller på anden måde kan repræsentere medlemmerne samlet.
Skatterådet tager således primært udgangspunkt i en vurdering af vedtægten og den formulering, den har.
Det er korrekt, at H1s vedtægt p.t. ikke er opbygget med den overordnede hensigtserklæring, som ofte findes i mindre foreninger med fagligt formål.
H1 er en fuldstændig uafhængig fagforening, der alene samarbejder med en uafhængig a-kasse, (...).
Det forhold, at A-kassen er tværfaglig og dækker mange branchegrupper, betyder, at man ved opbygningen af vedtægten for foreningen H1 valgte at lade vedtægten fremhæve det enkelte medlems rettigheder frem for de kollektive formål, som foreningen på linje med andre fagforeninger også har.
Men foreningen vil som en uafhængig fagforening ikke bare komme til at tage sig af individuelle sager for medlemmerne, men vil også tage sig af kollektive spørgsmål, så som forhandlinger, høringssvar, informationskampagner mv.
For som det fremgår af bemærkningerne i vores supplerende indlæg til Skatterådet af 7. januar 2011 er der imidlertid ingen tvivl om, at i det omfang, H1 kan varetage mere end et enkelt medlems interesser, vil foreningen selvfølgelig indgå aftaler med arbejdsgiverne eller andre i situationer, der dækker alle de berørte medlemmer.
Efter foreningens vurdering bør det ikke - som Skatterådet henviser til - alene være vedtægten, der er afgørende. Det må i lige så høj grad være foreningens reelle formål.
Tages der alene på udgangspunktet i vedtægtens formulering, vil en nystartet faglig forening være nødsaget til at etablere sig med en vedtægt, der ikke reelt beskriver de faktiske muligheder for foreningen - f.eks. ved at tilkendegive at man ønsker at indgå landsdækkende overenskomster.
Hvis foreningen i modsat fald etablerer sig med udgangspunkt i en realistisk formuleret vedtægt, vil foreningen ikke kunne opnå en momsmæssig - og dermed konkurrencemæssig - ligestilling med foreninger, der tidligere er etableret under andre forudsætninger og vurderinger og ud fra den hidtidige gældende praksis hos Skattevæsenet.
Tages der udgangspunkt i foreningens aktiviteter i de indledende faser, er det korrekt, at foreningen primært vil komme til at beskæftige sig med individuelle sager for medlemmerne. Her er der tilsvarende ingen tvivl om, at H1 vil være på linje med mange mindre faglige organisationer, der ikke længere har en almindelig forhandlingsret.
Den har de fraskrevet sig eller overgivet til en paraplyorganisation, og de beskæftiger sig generelt med enkeltsager i forhold til det enkelte medlem og dennes arbejdsgiver.
Men selvom foreningen ikke direkte står som forhandler af en konkret overenskomst, råder medlemmerne gennem deres medlemskab af foreningen over et repræsentativt organ og har dermed en styrket forhandlingsposition, f.eks. over for en arbejdsgiver, der nok ikke er omfattet af en bestemt overenskomst, men konkret vælger at følge den.
I øvrigt er det efter skattevæsenets vurdering ikke et problem i forhold til retten til momsfritagelse, at der i mange tilfælde tages udgangspunkt i enkeltsager.
Skatteministeriet tilkendegiver således i indstillingen, at der under de momsfritagne fagforeningsmæssige formål også kan indgå individuel repræsentation og interesseforsvar for det enkelte medlem. Dette udgør efter Skatteministeriets opfattelse et naturligt led i en fagforenings hovedformål og den generelle interessevaretagelse.
I indstillingen til Skatterådet anføres således, "at det må antages at være i spørgers medlemmers fælles interesse og falde inden for den fælles interessevaretagelse, at spørger arbejder for fælles og ensartet håndhævelse af overenskomster og individuelle ansættelsesaftaler i enkeltsager på vegne af individuelle medlemmer, idet udfaldet af en given sag kan have afsmittende effekt på andre tilsvarende sager inden for det pågældende område."
Her kan vi fuldt ud tilslutte os Skatteministeriets bemærkning om, at interessevaretagelse gennem enkeltsager rækker ud over en enkelt sag.
I EUR-LEXs oversættelse af momsdirektivet, artikel 132, litra l, om fritagelse for afgift, er det angivet, at "organisationers levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil til fordel for deres medlemmer i disse fælles interesse mod et kontingent, der er fastsat i overensstemmelse med vedtægterne, såfremt...".
Det er ikke direkte i bestemmelsen nærmere angivet hvordan begrebet "fælles interesser" skal forstås og afgrænses, og herunder om det klart skal fremgå af foreningens vedtægt eller på anden måde skal fastlægges.
Den tilsvarende formulering i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, er næsten identisk, og når Skatterådet derfor giver afslag i det bindende svar med henviser formuleringen af foreningens vedtægt, er der efter Foreningens vurdering sket med en begrundelse, der ikke fremgår af lovbestemmelsen.
Tilsvarende gælder det, at bestemmelsen omhandler levering af såvel ydelser som varer, men uden at det anføres (kræves), at der er tale om kollektive ydelser eller varer. Typisk vil det vel gælde, at leverance af en vare sker individuelt, afhængig af det enkelte medlems behov.
Udgangspunktet er en generel bestemmelse, der dækker samtlige EU-lande med den hensigt at opnå en ensartet retningslinje i samtlige lande.
Men selv med dette udgangspunkt er der næppe tvivl om, at de enkelte lande i praksis arbejder med en hvis fortolkning for at kunne følge den hidtidige praksis, der har været gældende i de respektive lande.
Dette bekræftes da også af Skatteministeriet i deres indstilling til Skatterådet. Her citeret fra afgørelsens side 9, 6. afsnit, at "Skatteministeriet finder endvidere ikke, at ordlyden af fritagelsesbestemmelsen i momsloven og i momsdirektivet eller i EU-dommen om Institute of the Motor lndustry kan tages til indtægt for, at der skal anlægges en så snæver fortolkning at begrebet "medlemmernes interesse", at f.eks. en fagforenings repræsentation af et eller flere medlemmers interesse enkeltvis over tor myndigheder eller andre tredjemænd i sig selv skulle falde uden for begrebet "fælles interesse"."
At dette også har været udgangspunktet, fremgår således af den samlede indstilling, der er kommet fra Skattevæsenet til Skatterådet, jf. de tidligere citater.
Denne indstilling er udtryk for den hidtidige praksis på området, og den er samtidig udtryk for en realistisk vurdering såvel ud fra de reelle som foreningsmæssige synsvinkler.
På vegne af H1 skal jeg hermed indstille til Landsskatteretten, at der træffes afgørelse i overensstemmelse med Skatteministeriets indstilling.
Jeg vil i den forbindelse gøre opmærksom på, at foreningen den 12. juli 2010 modtog bindende svar om, at vore medlemmer havde fradragsret for indbetalte kontingenter efter ligningslovens § 13, og at Skat ved brev af den 7. december 2010 meddelte, at foreningen var omfattet af fondslovens § 2 og fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2."
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, at følgende varer og ydelser er fritaget for moms:
"Foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent. Det er en forudsætning, at foreningen m.v. ikke arbejder med gevinst for øje, og at formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder. Det er desuden en forudsætning, at afgiftsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning."
Bestemmelsen implementerer en direktivbestemmelse, der nu findes i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra l, at medlemsstaterne fritager følgende transaktioner for moms:
"Organisationers levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil til fordel for deres medlemmer i disses fælles interesse mod et kontingent, der er fastsat i overensstemmelse med vedtægterne, såfremt de pågældende organisationer ikke arbejder med gevinst for øje, og deres formål enten er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning."
Følgende fremgår af præmisserne 17-21 i sag C-149/97, The Institute of the Motor Industry:
"17) Det bemærkes i denne forbindelse, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (dom af 15.6.1989, sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties mod Staatssecretaris van Financiën, Sml. s. 1737, præmis 13).
18) Det bemærkes endvidere, at direktivets artikel 13, punkt A, har til formål at momsfritage visse former for virksomhed af almen interesse. Som Domstolen gentagne gange har fastslået (dom af 11.7.1985, sag 107/84, Kommissionen mod Tyskland, Sml. s. 2655, præmis 17, og dommen i sagen Stichting Uitvoering Financiële Acties, a.st., præmis 12), udelukker denne bestemmelse ikke alle former for virksomhed af almen interesse, men alene sådanne, der nøje er opregnet og beskrevet på detaljeret måde.
19) På baggrund heraf bemærkes det, at en organisation, der ikke arbejder med gevinst for øje, og hvis formål er at virke for medlemmernes interesser, uden at der herved bliver tale om en virksomhed til forsvar og repræsentation af medlemmernes fælles interesser i forhold til de beslutningscentre, som berører dem, ikke kan antages at have formål af fagforeningsmæssig karakter i den betydning, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l).
20) Udrykket »fagforeningsmæssig« i denne bestemmelse er en særlig betegnelse for en organisation, hvis hovedformål er at varetage medlemmernes fælles interesser, hvad enten der er tale om arbejdstagere, arbejdsgivere, personer i liberale erhverv eller erhvervsdrivende, og repræsentere disse over for tredjemand, herunder offentlige myndigheder.
21) En organisation, der ikke arbejder med gevinst for øje, og hvis hovedformål er at forsvare og repræsentere medlemmernes fælles interesser, opfylder det kriterium om en virksomhed af almen interesse, som fritagelserne i henhold til direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l), bygger på, idet medlemmerne derigennem kan råde over et repræsentativt organ og opnå en styrkeposition i forhandlinger med andre."
Landsskatteretten finder i lighed med Skatterådet, at foreningens rådgivning af sine medlemmer i fag- og ansættelsesretlige spørgsmål og i forbindelse med retlige tvister om ansættelsesretlige spørgsmål mod kontingentbetaling ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.
Foreningen findes således ikke at virke for medlemmernes interesser ved at forsvare og repræsentere disses fælles interesser i forhold til de beslutningstagere, som berører dem, eller at varetage det bagvedliggende formål bag fritagelsen, nemlig at give medlemmerne mulighed for at råde over et repræsentativt organ og derved opnå en styrket position i forhandlinger med andre, jf. præmis 19 og 21 i EF-domstolens dom i sag C-149/97, The Institute of the Motor Industry.
Da fritagelsesbestemmelsen skal fortolkes indskrænkende, jf. præmis 17 i samme dom, kan det ikke tillægges vægt, at foreningens rådgivning muligvis kunne have betydning som led i en fælles og ensartet håndhævelse af medlemmernes rettigheder.
Idet der ikke herved er taget stilling til, hvorvidt foreningen arbejder med gevinst for øje, eller om en eventuel momsfritagelse ville kunne fremkalde konkurrencefordrejning, stadfæstes Skatterådets bindende svar.