Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at det Italienske S.a.S vil blive anse som skattemæssigt transparent efter danske skatteregler, således at dette selskabs indkomst beskattes hos og selskabets omkostninger fradrages eller afskrives hos Spørger som kommanditist i Kommanditselskabet?
2. Kan det bekræftes at Kommanditselskabet ikke er omfattet af personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 10 eller nr. 12?

Svar

1. Ja
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger påtænker, at erhverve min. 10% af kommanditanparter i Kommanditselskabet. Spørger er fuldt skattepligtig til Danmark. Kommanditselskabet har til formål, at indkøbe en eller flere solcelleanlæg og drive den eller dem som en virksomhed med produktion af strøm.

Kommanditselskabets komplementar er S ApS.

De pågældende solcelleanlæg, jf. nærmere nedenfor, er endnu ikke erhvervet af selskabet.

Kommanditselskabet forventes efter afslutning af pågående forhandlinger med Holding 1 (One) GmbH at erhverve samtlige kommanditanparter i et italiensk kommanditselskab som forud for købet forventes at vil få navnet "Italienske S.a.S", ("Societa in accomandita semplice" eller "S.a.s."). Det italienske selskab er i dag indregistreret som et s.r.l. Betegnelsen s.r.l er stort set svarende til et dansk anpartsselskab, og vil inden erhvervelsen blive omdannet til et italiensk S.a.S.

Det eneste aktiv i Italienske S.a.S er to selvstændigt fungerende solcelleanlæg på hver 0,99 MW beliggende i Italien. De pågældende anlæg er allerede idriftsat og har produceret strøm siden 2010. Elektriciteten sælges til det italienske el-selskab i henhold til en med el-selskabet indgået el-leveranceaftale og under den særlige italienske statsgarantiordning for "grøn energi".

En Bank har ydet et samlet lån til de tre selskaber Italienske s.r.l., Holding 1 (One) GmbH, og Italienske2 s.r.l., på ca. 18,5 mio. Euro. De tre selskaber hæfter solidarisk for lånet overfor Banken.

Holding 1 (One) GmbH vil sælge de to selskaber (Italienske S.a.S. og Italienske2 s.r.l.) til henholdsvis Kommanditselskabet og NewCo K/S.

Det forventes at Italienske2 s.r.l. ligeledes vil blive omdannet til et S.a.S. og solgt til et dansk kommanditselskab (som endnu ikke er stiftet). Ejerkredsen i de to kommanditselskaber vil ikke være sammenfaldende.

Af det samlede lånebeløb ydet af Banken kan cirka 2/3 henføres til Italienske S.a.S. mens 1/3 kan henføres til Italienske2 S.a.s. Dette er og vil blive afspejlet i de officielle årsregnskaber aflagt efter de italienske regnskabsstandarder. Lånet er efter Spørgers opfattelse ydet på gunstige vilkår og en opsplitning af lånet i to separate lån vil, udover et betragteligt gebyr til banken, også betyde en renteforhøjelse samt en krav om en større egenkapitalsandel. Derfor har de selskaberne Italienske S.a.S. og Italienske2 S.a.S hver især en økonomisk interesse i at bibeholde den nuværende låneaftale.

Efter omdannelse af henholdsvis Italienske og Italienske2 til S.a.S'er og frasolgt til to danske kommanditselskaber vil disse stadig hæfte solidarisk, sammen med Holding 1 (One) GmbH, for banklånet ydet af Banken.

Italienske S.a.S. kan individualisere solcelleanlægget ved hjælp af serie-nummer, separate elmålere og invertere mv. således at der er en fuldstændig præcis identifikation af anlægget og alle del-aktiver. Anlægget vil kunne fungere på "stand alone" basis. For en nærmere beskrivelse af anlægget kan der henvises til SKM2008.926.SR,

Solcelleparkerne ejet af henholdsvis Italienske S.a.S. og Italienske2 S.a.S. er geografisk placeret på to forskellige lokaliteter ca. 6 km. fra hinanden.

Italienske S.a.S. vil kunne, med respekt for allerede indgået aftaler og hvad der kræves i henhold til låneaftalen med Banken, indgå separate aftaler om drift og vedligeholdelse, lokal administration, forsikring, overvågning og vagttjeneste mv. med eksterne firmaer.

Den løbende administration af Kommanditselskabets, samt Italienske S.a.S. vil blive forestået af S ApS, med hvem der forventes indgået særskilte administrationsaftaler.

Kommanditselskabets erhvervelse af solcelleparkerne gennemføres ved et køb af kommanditanparterne i Italienske S.a.S.. De grundlæggende karakteristika for et S.a.S. er kort beskrevet i en redegørelse, udarbejdet af et advokatfirma i Rom. Denne beskrivelse bekræfter, at selskabsformen er baseret på to kategorier af selskabsdeltagere, hvor den ene ("accomandante") alene hæfter begrænset for selskabets forpligtelser i forhold til den indskudte kapital, og hvor den anden hæfter direkte og solidarisk for alle forpligtelser i selskabet ("accomandatario"). Det fremgår desuden, at en accomandatario med begrænset hæftelse skal have en ejerandel i S.a.S.'et.

Det skal bemærkes, at ovennævnte selskabsstruktur endnu ikke er helt på plads selskabsretligt. Det kan imidlertid for besvarelsen af denne anmodning lægges til grund, at den skitserede selskabsstruktur er tilvejebragt forud for Spørgers erhvervelse af kommanditanparterne i Kommanditselskabet.

Resume af redegørelse om de Italiensk regler for et S.a.S:

I Italien, er et S.a.S. (Società i Accomandita semplice) sammensat af en "Accomandante", som er kommanditist, som er ansvarlig inden for rammerne af den indbetalte kapital, og en "Accomandatario" med ubegrænset ansvar, der er leder af virksomheden. Det er nødvendigt, at udpege en "Accomandatario" som ubegrænset partner - foruden den virksomhed, der besidder kapitalen i S.a.S.
I denne forbindelse bedes bemærke, at det ikke er tilladt at Accomandante direkte ejer den samlede kapital i S.a.S,. Derfor må Accomandatario også eje en del af S.a.S.  Det fremgår endvidere, at det kan være problematisk hvis Accomandante indirekte ejer den samlede kapital i S.a.S ved, at eje 100% af Accomandatario. Konsekvensen kan muligvis være, at også Accomandante kan komme til at hæfte ubegrænset. I Italien behandles S.a.S. som skattemæssigt transparent.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1 - Skattemæssig transparens

Som det fremgår anses et S.a.S i Italien ikke som et selvstændigt skattesubjekt, men som skattemæssigt transparent, hvor beskatningen henføres direkte til selskabsdeltagerne. Den italienske kvalifikation af denne selskabsform, svarer således til den danske skattemæssige kvalifikation af for eksempel kommanditselskaber. Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at et italiensk S.a.s i Danmark skattemæssigt skal sidestilles med et dansk kommanditselskab.

Der er for S.a.S'et tale om et erhvervsmæssigt samvirke mellem flere selskabsdeltagere, hvor den ene alene hæfter begrænset for selskabets forpligtelser i forhold til den indskudte kapital, mens den anden hæfter direkte og solidarisk for alle forpligtelser i kommanditselskabet.

Det må på grundlag af ovenstående og beskrivelsen af S.a.S.'s civilretlige karakteristika uden videre kunne lægges til grund, at et S.a.S. (også) efter en dansk vurdering skal anses som skattemæssigt transparente og dermed ikke skal anses som selvstændige skattesubjekter. Det er på grundlag af de selskabsretlige karakteristika givet, at et S.a.S. kan anses som et selvstændigt skattesubjekt i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Den løbende indkomst i såvel Italienske S.a.s. skal derfor beskattes - og selskabernes omkostninger og anskaffelsessummer, herunder for solcelleanlæggene fradrages eller afskrives - hos selskabsdeltagerne, dvs. hos det danske kommanditselskab, hvor beskatning/fradrag/afskrivning igen skal henføres til dette selskabs deltagere, dvs. Spørger.

Det er på ovenstående grundlag Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 2 - Anpartsregler

I henhold til personskatteloven § 4 stk. 1 nr. 10 henføres indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed til skatteyderens kapitalindkomst, når antallet af ejere af den pågældende erhvervsvirksomhed er større end 10, og skatteyderen kun deltagere i virksomhedens drift i uvæsentligt omfang.

Det er Spørgers opfattelse, at investorerne i de enkelte kommanditselskaber ikke vil blive omfattet af bestemmelsen, idet hvert enkelt kommanditselskab, og driften af solcelleanlæggene heri, har økonomisk realitet, og at der er en klar adskillelse i såvel økonomisk som driftsmæssig henseende mellem de to kommanditselskaber.

De enkelte kommanditselskaber må derfor anses for at udgøre en selvstændig virksomhed.

Da ingen af kommanditselskaberne, og dermed ingen af solcelleanlæggene, vil have mere end 10 ejere, vil Spørger ikke blive omfattet af bestemmelsen.

Som begrundelse herfor skal anføres, at aftaler om de enkelte kommanditselskabers løbende drift vil blive indgået individuelt og uden gensidig hæftelse mellem kommanditselskaberne.

Produktionsafregningen sker på baggrund af den enkelte solcelleanlægs eksakte producerede mængde el.

Vilkårene for rådighedsgarantien og forsikringsaftalerne vil indebære, at de enkelte kommanditselskaber vil have en individualiseret risiko for tab som følge af skader eller lav el-produktion på eget solcelleanlæg. De enkelte kommanditselskabers krav på erstatning er individualiseret, og der vil ikke være fælles rettigheder eller forpligtelser i henhold til forsikringsaftalerne.

Aftale om selskabsadministration vil blive indgået individuelt mellem kommanditselskaberne og S ApS eller hvem kommanditisterne ønsker at vælge. Endvidere vil management- og servicekontrakter blive indgået på individuel basis.

Hvert kommanditselskab er såvel formelt som reelt uafhængig af de øvrige kommanditselskaber med hensyn til den økonomiske risiko ved driften af solcelleparkerne. Hvert enkelt kommanditselskab vil til enhver tid have fuld rådighed over den af kommanditselskabet ejede solcellepark.

Der er ikke samdrift solcelleparkerne imellem, hvad angår afregning for el-produktion, idet hver enkelt solcellepark udelukkende modtager afregning fra egen produktion.

Det kan i øvrigt oplyses, at hvert enkelt kommanditselskab uafhængigt af de øvrige kommanditselskaber på ethvert tidspunkt kan sælge deres solcellepark. Dette forhold bekræfter, at hvert enkelt kommanditselskab driver selvstændig erhvervsvirksomhed, der er uafhængig af de andre selskaber.

På trods af den solidariske hæftelse på lånet mener Spørger ikke der er samdrift mellem de to selskaber hverken på indtægts- eller udgiftssiden.

Ved udlejning forstås i almindelighed, at ejerne af et aktiv overlader adgangen til at benytte aktivet til en anden mod vederlag. Det er på ovenstående grundlag Spørgers opfattelse, at de enkelte kommanditselskaber hver især driver virksomhed med produktion og salg af el gennem solcelleparker, og der dermed ikke foreligger udlejning.

Efter Spørgers opfattelse, vil investorerne i kommanditselskaberne, hverken være omfattet af personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 10 eller nr. 12, og det stillede spørgsmål bør derfor besvares benægtende.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker bekræftet, at Italienske S.a.S  vil blive anset som skattemæssigt transparent efter danske skatteregler, således at dette selskabs indkomst beskattes og selskabets omkostninger fradrages eller afskrives hos Spørger som kommanditist i Kommanditselskabet.

Lovgrundlag

Ved spørgsmål 1 skal der foretages en skatteretlig kvalifikation af, hvorvidt der er tale om et selvstændigt skattesubjekt eller ej. Den skattemæssige kvalifikation foretages alene efter intern dansk ret. Hvorledes selskabet skattemæssigt er behandlet i sit hjemland er således ikke af afgørende betydning.

Det er som udgangspunkt en forudsætning for, at kvalificere en udenlandsk juridisk person som et selvstændigt skattesubjekt, at det kan sidestilles med et dansk selvstændigt skattesubjekt.

I selskabsskatteloven § 1 og fondsbeskatningsloven § 1er en angivelse af, hvilke juridiske personer der er pålagt selvstændig skattepligt. Disse enheder skal afgrænses overfor såkaldt transparente enheder, hvor deltagerne beskattes direkte af deres andel af enhedens evt. skattepligtige indkomst.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr.2, at ingen af deltagerne i selskabet må hæfte personligt for selskabets forpligtelser, og at selskabet skal fordele overskuddet i forhold til den af deltagerne indskudte kapital.

Praksis

Kriterierne til vurdering af hvornår der er tale om et selvstændig skattepligtig selskab jf. selskabsskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1-2, er beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit C.D. 1.1.3.

Kriterierne til vurdering af hvornår der er tale om en forening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 eller en transparent enhed er beskrevet i Den juridiske vejledning (2011-1) afsnit C.D.1.1.12.

SKM2008.761.SR vedr. et bulgarsk kommanditselskab og et bulgarsk kommanditaktieselskab, der skulle benyttes i anpartsprojekter med vindmøller i Bulgarien, der blev anset som skattemæssigt transparente efter danske skatteregler. Kommanditisternes hæftelse var begrænset til deres indskud, og komplementarens hæftelse var ubegrænset over for selskabets kreditorer. Der skulle derfor ske deltagerbeskatning efter danske regler.

Indstilling og begrundelse

For besvarelsen af spørgsmålet forudsættes, at mindst 50 pct. af kapitalen og stemmerettighederne i kommanditselskabet besiddes af personer eller selskaber der er hjemmehørende i Danmark således, at kommanditselskabet ikke i henhold til selskabsskattelovens § 2C skal beskattes efter reglerne for selskaber.

Som sagen foreligger oplyst, er det italienske selskab, Italienske S.a.S et erhvervsdrivende selskab, hvor en af deltagerne (Accomandatario) hæfte direkte og ubegrænset for selskabets forpligtelser og en eller flere deltager (Accomandante) alene hæfter inden for rammerne af den indbetalte kapital.

Da en af deltagerne hæfter direkte og ubegrænset er der ikke grundlag for at kvalificere selskabet som et selvstændigt skattesubjekt i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr.2.

Selskabet kan heller ikke sidestilles med de selvstændige skattesubjekter som omhandlet i Selskabsskattelovens § 1 stk. 1 nr. 2a-h (sparekasser mv., DSB, elselskaber mv., Energinet dk og visse vandforsyningsselskaber), nr. 3 (andelsforeninger), nr. 3a (brugsforeninger), nr. 4 (andre andelsforeninger), da selskabet ikke har et kooperativt formål. Det kan endvidere bemærkes at, selskabet ikke kan sidestilles med de foreninger der er selvstændige skattesubjekter i henhold til selskabsskattelovens § 1 stk. nr. 5 (forsikringsforeninger), nr. 5a (investeringsforeninger), nr. 5b (KommuneKredit og Dansk Eksportfinansieringsfond mv.) og nr. 6 andre foreninger, da selskabet ikke har karakter af en forening jf. beskrivelsen i Den juridiske vejledning (2011-1) afsnit C.D.1.1.12. Endelig kan det konstateres, at der ikke er tale om en fond der kan sidestilles med selvstændige skattesubjekter iht. fondsbeskatningsloven.

Skatteministeriet finder herefter ikke, at Italienske S.a.S kan sidestilles med et dansk selvstændigt skattesubjekt.

Som det italienske selskab Italienske S.a.S er beskrevet finder Skatteministeriet det kan sidestilles med et dansk kommanditselskab.

I et dansk kommanditselskab hæfter en eller flere af deltagerne (komplementarerne) personligt, uden begrænsning og, for så vidt de er flere, solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere (kommanditisterne) hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser.

Et kommanditselskab er efter dansk ret ikke et selvstændigt skattesubjekt, men anses som skattemæssigt transparent, og de enkelte deltagere beskattes af deres andel af kommanditselskabets resultat på samme måde som interessenter i et interessentskab, jf. Den juridiske vejledning 2011-1, afsnit C.C.3.

Skatteministeriet er således enigt med Spørgeren i, at det italienske selskab Italienske S.a.S kan sidestilles med et dansk kommanditselskab og skal anses for skattemæssigt transparent, da Accomandatario (komplementaren) hæfte direkte og ubegrænset for selskabets forpligtelser og Accomandante (kommanditisten) alene hæfter inden for rammerne af den indbetalte kapital.

Skatteministeriet indstiller således, at spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Spørgsmål 2

Spørger ønsker bekræftet, at kommanditselskabet ikke er omfattet af personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 10 eller nr. 12?

Det forudsættes, at ingen af ejerne har valgt beskatning iht. ligningslovens § 8 p stk. 2 og 3.

Lovgrundlag

Personskatteloven § 4 stk. 1 nr. 10 og 12:

§4 Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af

1)[.....................]

10) indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10 og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, samt indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed efter ligningslovens § 8 K, stk. 2, når antallet af personlige ejere er større end 2 og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang,

11)  [...]

12)  indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang,

13)  [........................]

Praksis - personskatteloven § 4 stk. 1 nr. 10 - antal ejere

Efter det oplyste vil kommanditisterne ikke deltage i virksomhedens drift i væsentlig omfang. Derfor vil indkomsten fra kommanditselskabet være omfattet af personskatteloven § 4 stk. 1 nr. 10 såfremt antallet af deltager overstiger 10.

For at afklare antallet af ejer skal det først afklares, hvorvidt kommanditselskabet kan anses for at udgøre en selvstændig virksomhed eller om virksomheden skal anses for at hænge sammen med andre kommanditselskaber eller lignende.

Omkring denne problemstilling anføres i den juridiske vejledning afsnit C.C.3.1.4:

"For at afgøre dette, har det i praksis haft størst betydning, om den enkelte virksomhed har sin egen driftsrisiko og mulighed for gevinst og ikke deltager i og hæfter for de andre deltageres forpligtelser, sådan at der kan ske en særskilt opgørelse af den indkomst, der er indtjent af hver af virksomhederne.

Den første og vigtige afgørelse om dette spørgsmål blev truffet af Ligningsrådet. Se TfS 1990,103 LR. Afgørelsen blev fulgt op af Landsskatteretten med kendelsen i TfS 1997,525 LSR.."

Ligningsrådet har i bindende forhåndsbesked offentliggjort i TfS 1990, 103 LR afgjort, at hvis 2 kommanditselskaberne hæfter for hinandens gæld til det pengeinstitut, der har finansieret projektet, vil kommanditisternes indkomst være omfattet af anpartsreglerne, PSL § 4, stk. 1, nr.10.

Resume af TfS 1990, 103 LR:

Kommanditister i kommanditselskaber med op til ni deltagere, der drev virksomhed med vindmøller i USA, var ikke omfattet af anpartsreglerne. Hvert enkelt kommanditselskab var formelt og reelt uafhængige af kommanditisterne i de øvrige kommanditselskaber med hensyn til den økonomiske risiko i virksomheden. Hvis kommanditselskaberne hæfter for hinandens gæld til det pengeinstitut, der har finansieret projektet, vil kommanditisternes indkomst være omfattet af anpartsreglerne, PSL § 4, stk. 1, nr.10.

Der kan endvidere også henvises til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i TfS 1997,525 LSR

Det skal endvidere bemærkes at nogle landes selskabsretlige regler kan medføre, at komplementaren skal eje en andel af kommanditselskabet. En sådan ejerandel skal medregnes som en ejer uanset om andelen er ubetydelig jfr. SKM2010.857.LSR og SKM2007.708.SR

Resume af SKM2010.857.LSR:

Et dansk kommanditselskab ejede 1 mio. SEK af stamkapitalen i et svensk kommanditselskab. Komplementaren, der ikke havde nogen ejerandel i det danske kommanditselskab, var desuden komplementar i det svenske kommanditselskab og ejede 1 SKR af stamkapitalen i det. Der var ti deltagere i det danske kommanditselskab. Ved opgørelsen af ejerantallet efter PSL § 4, stk.1, nr.10, kunne der ikke ses bort fra komplementarens ejerandel uanset andelens størrelse eller baggrunden herfor. Oplysninger om at det var et krav efter svensk lovgivning, at komplementaren havde en ejerandel i det svenske kommanditselskab kunne ikke føre til et andet resultat. Kommanditselskabet (virksomheden) blev anset for at have 11 ejere.

Indstilling og begrundelse

Efter det oplyste har Banken ydet et samlet lån til de tre selskaber Holding 1 (One) GmbH, Italienske s.r.l. og Italienske 2 s.r.l. De tre selskaber hæfter solidarisk for lånet overfor Banken. Af det samlede lånebeløb kan cirka 2/3 henføres til Italienske S.a.S. mens 1/3 kan henføres til Italienske2 S.a.S. Dette er og vil blive afspejlet i de officielle årsregnskaber aflagt efter de italienske regnskabsstandarder. Lånet ønskes bibeholdt efter, at selskaberne omdannes til S.a.S'er og frasælges til to danske kommanditselskaber. Italienske S.a.S og Italienske2 S.a.S. vil stadig hæfte solidarisk, sammen med Holding 1 (One) GmbH, for banklånet ydet af Banken.

Skatteministeriet finder, at Spørgers indkomst fra kommanditselskabet vil blive omfattet af personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 10 da der på grund af fælles finansiering og solidariske hæftelse for lånet, ikke er en klar økonomisk adskillelse mellem kommanditselskaberne. Kommanditselskabet kan således ikke anses som én selvstændig virksomhed der formelt og reelt er uafhængig af kommanditisterne i de øvrige kommanditselskaber med hensyn til den økonomiske risiko i virksomheden. Antallet af ejere må således antages, at overstige 10.

Det skal dog også bemærkes, at antallet af ejere måske allerede overstiger 10 på grund af, at den ejerandel som komplementaren i Italienske S.a.S. får, kan medføre, at der må anses for at være 11 ejere, såfremt der er 10 ejer i kommanditselskabet.

For så vidt angår Personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 12 skal bemærkes, at Skatteministeriet finder, at således som de faktiske forhold er beskrevet, er der ikke tale om udlejning af driftsmidler, men derimod om produktion og salg af elektricitet

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej". Da Italienske S.a.S. ikke kan anses som én selvstændig virksomhed der formelt og reelt er uafhængig af kommanditisterne i de øvrige kommanditselskaber med hensyn til den økonomiske risiko i virksomheden, vil Spørgers indkomst fra kommanditselskabet være omfattet af personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 10.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.