Indhold

Afsnittet beskriver lovgrundlaget for ML § 13, stk. 1, nr. 9, samt historikken for bestemmelsen.

• Regel
• Historik
• Overgangsregler
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

ML § 13, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 13 Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

[...]

11) Følgende finansielle aktiviteter:

[...]

e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

[...]

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9."

Momssystemdirektivets artikler 12, 15 og 135 har følgende ordlyd:

"Artikel 12

1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning

b) levering af en byggegrund.

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion.

Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«.

Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.

3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne."

"Artikel 15

1. [...]

2. Medlemsstaterne kan anse følgende som materielle goder:

a) bestemte rettigheder over fast ejendom

b) tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en fast ejendom

c) andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom." 

"Artikel 135

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[...]

j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)

k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde

[...]"

EU-definition af fast ejendom gældende fra 1. januar 2017

Med artikel 13b i momsforordningens (EU) nr. 282/2011 er der med virkning fra 1. januar 2017 indført en fælles definition af "fast ejendom". Artikel 13b er indsat i momsforordningen ved artikel 1, nr. 2, litra a), i Rådets gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.

Momsforordningens artikel 13b har følgende ordlyd:

"I forbindelse med anvendelsen af direktiv 2006/112/EF anses følgende for at være »fast ejendom«:

a) Enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, som kan ejes eller besiddes

b) Enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes

c) Ethvert element, der er installeret og som udgør en integrerende del af en bygning eller et bygningsværk, uden hvilket den pågældende bygning eller det pågældende bygningsværk er ufuldstændig(t), f.eks. døre, vinduer, tage, trapper og elevatorer

d) Ethvert element, udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning eller et bygningsværk, og som ikke kan flyttes, uden at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres." 

Historik

Indtil 1. januar 2011 var levering af fast ejendom uden undtagelser momsfritaget i henhold til momssystemdirektivets artikel 371, jf. bilag X, del B, nr. 9).

Momsfritagelsen blev delvist ophævet, og de danske momsregler på området er herefter i overensstemmelse med de almindelige regler i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. september 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet).

Omfattet af momspligten er herefter levering af nye bygninger og byggegrunde. Se lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af merværdiafgiftsloven og lov om lønsumsafgift (ophævelse af visse momsfritagelser og øget lønsumsafgift for den finansielle sektor m.v.) og bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven. Denne bekendtgørelses § 1 er indarbejdet i momsbekendtgørelsens kapitel 11, særligt §§ 54-56. § 2 er indarbejdet i momsbekendtgørelsens § 134, stk. 3-7.

Ved artikel 13b i momsforordningen indføres med virkning fra 1. januar 2017 en fælles definition af "fast ejendom". Artikel 13b er indsat i momsforordningen ved artikel 1, nr. 2, litra a), i gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.

Afgiftspligtig person

Det er kun afgiftspligtige personer, som er omfattet af lov nr. 520 af 12. juni 2009. Se afsnit D.A.3.1.4.

Nye bygninger

Der skal betales moms ved alle leveringer af nye bygninger, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere. Se afsnit D.A.5.9.4.1.

Der skal ligeledes betales moms ved alle leveringer af bygninger, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- eller ombygningsarbejder, som er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere. Se afsnit D.A.5.9.4.2.

Byggegrunde

Der skal betales moms af leveringer af byggegrunde og særskilte leveringer af bebyggede grunde, der sælges den 1. januar 2011 eller senere. Se afsnit D.A.5.9.5.

Overgangsregler

Lov nr. 520 af 12. juni 2009, lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om lønsumsafgift m.v. (Ophævelse af visse momsfritagelser og øget lønsumsafgift for den finansielle sektor mv.) med senere ændringer fastsætter i lovens § 3, stk. 3, en overgangsregel, hvorefter virksomhederne kan anmode om godtgørelse af moms af byggemodningsudgifter mv., som virksomheden har betalt før ophævelse af momsfritagelsen for levering af byggegrunde den 1. januar 2011, inden for en frist på 5 år regnet fra lovens ikrafttrædelse.

Den omhandlede godtgørelse af moms gives ved fradrag som indgående afgift (købsmoms) på momsangivelsen for den afgiftsperiode, hvori afgiften af salget af byggegrunden m.v. skal medregnes som udgående afgift (salgsmoms). For byggegrunde, der ikke er solgt inden udgangen af 2015, gives godtgørelse ved fradrag som indgående afgift (købsmoms) på momsangivelsen for den sidste afgiftsperiode i 2015, jf. momsbekendtgørelsens § 134, stk. 7.

Fristen for at anmode om godtgørelse i henhold til overgangsreglen for moms af udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv., der er afholdt inden lovens ikrafttræden den 1. januar 2011, vedrørende byggegrunde, for hvilke der skal betales moms, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. § 3 og § 4, udløb således den 31. december 2015.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der i lov nr. 520 af 12. juni 2009 er taget endelig stilling til, i hvilken periode der kan indrømmes godtgørelse af moms af de i lovens § 3, stk. 3, nævnte udgifter i forbindelse med de omhandlede byggegrunde. Overgangsreglen er en særbestemmelse, og angiver eksplicit, for hvilken periode (5 år) der kan gives godtgørelse. Reglerne i SFL § 31 og § 32 kan derfor ikke finde anvendelse, i det omfang virksomheden ikke har anmodet om godtgørelse senest ved udgangen af december 2015.

Virksomheden skal kunne dokumentere udgifterne til moms af de omhandlede udgifter til byggemodning mv. gennem relevant regnskabsmateriale (faktura, afregningsbilag) og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage hertil.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsskatteretten
SKM2021.365.LSR	Klagen drejede sig om, hvorvidt et selskab i forbindelse med momsangivelsen for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2015 havde ret til at fradrage momsen af  byggemodningsudgifter mv., der var afholdt i 2011 og 2012. SKAT havde ved afgørelse af 30. maj 2016 forhøjet selskabets momstilsvar for perioden, idet SKAT ikke anså selskabets negative momsangivelse for indgivet rettidigt, jf. SFL § 31, stk. 2. Retten bemærkede, at udgangspunktet er, at retten til fradrag indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder, og at afgiften som udgangspunkt forfalder, når levering af varer eller ydelser finder sted, jf. direktivets art. 63 og ML § 23, stk. 1, hvilket i sagen var afgiftsperioder i 2011 og 2012. Retten bemærkede, at en undtagelse hertil er gjort i § 3, stk. 4, i lov nr. 520 af 12. juni 2009, jf. momsbekendtgørelsens § 134, stk. 7, men at det efter disse bestemmelser er en forudsætning for at henføre momsfradrag for tidligere afholdte udgifter til momsangivelsen for den sidste afgiftsperiode i 2015, at de pågældende udgifter er afholdt inden den 1. januar 2011. De udgifter, som selskabet ønskede fradrag for, var afholdt i 2011 og 2012. De var dermed ikke afholdt inden den 1. januar 2011. Landsskatteretten fandt derfor, at selskabet ikke havde ret til at henføre udgifterne til momsangivelsen for perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2015, og stadfæstede herefter SKATs afgørelse.
SKM2021.555.LSR	Et selskab solgte medio 2016 en byggegrund og blev i den forbindelse momsregistreret. Inden 1. januar 2011, hvor levering af fast ejendom blev momspligtig, havde selskabet i 2008 og 2009 afholdt momsbelagte udgifter til byggemodning af grunden. Den 7. februar 2017 anmodede selskabet om genoptagelse af afgiftstilsvaret med henblik på at få godtgjort momsen på de i 2008 og 2009 afholdte byggemodningsudgifter. SKAT afviste anmodningen med henvisning til, at godtgørelse vedrørende grunde, der ikke var solgt 5 år efter den 1. januar 2011, efter overgangsreglen i lov nr. 520 af 12. juni 2009 § 3, stk. 3, kunne gives ved udgangen af 2015, og at godtgørelsen efter momsbekendtgørelsens § 134, stk. 7, skulle gives ved fradrag som indgående afgift (købsmoms) på momsangivelsen for den sidste afgiftsperiode i 2015. Landsskatteretten fandt, at overgangsbestemmelserne ikke tilsidesatte de almindelige regler i skatteforvaltningslovens kapitel 11 om frister for fastsættelse og ændring af afgiftstilsvaret. Selskabets anmodning om genoptagelse den 7. februar 2017 blev i henhold til SFL § 31, stk. 2, indgivet inden tre år efter udløbet af angivelsesfristen for den sidste afgiftsperiode i 2015. For denne afgiftsperiode var der imidlertid ikke fastsat et afgiftstilsvar for selskabet, idet selskabet ikke forud for salget af byggegrunden i 2016 foretog momspligtige leverancer og som følge heraf ikke opkrævede og angav moms. Da der således ikke var fastsat et afgiftstilsvar for perioden, som kunne ændres, jf. SFL § 31, stk. 2, imødekom Landsskatteretten ikke selskabets anmodning. Med denne begrundelse stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse.	Skattestyrelsen forstår Landsskatterettens afgørelse og begrundelse herfor sådan, at retten har lagt vægt på en streng ordlydsfortolkning af bekendtgørelsens § 134, stk. 7, og hvorefter der er tale om en godtgørelse, som opnås som et fradrag på momsangivelsen. Det vil sige, at bestemmelsen må forstås sådan, at der rent faktisk skal være afgivet en momsangivelse for den sidste afgiftsperiode i 2015, for at virksomheden kan opnå godtgørelsen inden for fristen i SFL § 31, stk. 2. Dermed har afgørelsen alene betydning for anvendelse af særreglen, og ikke generelt i forbindelse med genoptagelse efter reglerne i SFL §§ 31 - 32. Skattestyrelsen har besluttet, at der ikke er grundlag for at indbringe Landsskatterettens afgørelse for domstolene, hvorfor Skattestyrelsens praksis er endeligt underkendt ved Landsskatterettens afgørelse. Skattestyrelsen vil på denne baggrund snarest offentliggøre et genoptagelsesstyresignal.