Parter

A
(Advokat Søren Aagaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Mette Lindskoug)

Afsagt af byretsdommer

C. Michelsen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren har været pligtig til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for indkomstårene 2005 og 2006 i anledning af, at han på sin ejendom fik foretaget arbejde med juletræsplantning og fældning af udenlandsk arbejdskraft.

Sagsøgeren anerkender, at han har en formel indeholdelsespligt, idet der har været tale om kontrakter vedrørende arbejdsudleje.

Sagens tema er derfor, om sagsøgeren har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Under sagen, der er anlagt den 4. marts 2010 har sagsøgeren, H1 v/ A,

principalt påstået sagsøgte, Skatteministeriet tilpligtet at anerkende, at sagsøgeren ikke hæfter for A-skat med 150.283 kr. samt AM-bidrag 43.560 kr. for indkomstårene 2005 og 2006.

Subsidiært

at sagsøgte Skatteministeriet skal tilpligtes at anerkende, at sagsøger alene hæfter for A-skat med 50.170 kr. samt AM-bidrag med 14.542 kr. for indkomstårene 2005 og 2006.

Sagsøgte, Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af sagens oplysninger, at sagsøgeren ved kontrakter indgået i april 2005 med det polske firma G1 indgik aftaler om, at den polske virksomhed skulle arbejde med juletræer. Kontrakterne androg i alt 201.000 kr. Det ses, at der efterfølgende fra den polske virksomhed er fremsendt fakturaer for arbejde med henholdsvis plantning og fældning af juletræer på i alt 200.302,50 kr. Ydelserne er i første omgang faktureret uden tillæg af moms.

Derudover er der indgået en kontrakt 15. oktober 2005 mellem sagsøgeren og et ungarsk firma for en pris på 40.000 Dkr.

Det ses, at der er fremsendt fakturaer den 6. december 2005 på 36.882 kr.

Ingen af de udenlandske fakturaer er påført moms.

Det fremgår af en samlet faktura af 10. december 2006, at den polske virksomhed G1 har fået dansk adresse på ...1, hvorefter ydelserne fra den polske virksomhed er tillagt moms.

Den 8. december 2009 afsagde Landsskatteretten to kendelser, hvori det dels blev fastslået, at sagsøgeren blev anset for indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat for det i påstanden nævnte beløb, og dels i en kendelse fastslået, at klageren har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat.

Det hedder således i kendelserne:

"...

På det foreliggende grundlag må det lægges til grund, at den ydelse som klageren erhvervede i henhold til de fremlagte hovedsageligt enslydende kontrakter primært bestod i arbejdskraft til løbende vedligeholdelsesarbejde på klagerens juletræsplantage herunder bl.a. fældning, beskæring, plantning og gødning af træer for så vidt angår forårskontrakterne og fældning, pakning og stabling på paller for så vidt angår efterårskontrakterne, hvilket må antage at være integrerede funktioner i driften af klagerens juletræsplantage.

Henset til at virksomheden G1 gentagne gange ifølge de fremlagte kontoudtog fra klagerens virksomhed fik udbetalt et højere beløb end aftalt i henhold til de fremlagte kontrakter, kan det endvidere ikke anses for godtgjort, at virksomheden G1 havde en reel økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse i henhold til de pågældende kontrakter.

Som udgangspunkt må den overordnede ledelse af arbejdet anses for at påhvile den hvervgiver, der bærer ansvaret for den pågældende arbejdsplads, medmindre det godtgøres, at hvervtageren har en selvstændig instruktionsbeføjelse, der ikke er direkte afledt af hvervgiverens overordnede ledelse af arbejdet. I denne forbindelse kan det heller ikke anses for godtgjort, at indehaveren af virksomheden G1 henset til arbejdets karakter, herunder at planlægningen og ledelsen af arbejdets udførelse ikke er reguleret i de fremlagte kontrakter, havde en selvstændig instruktionsbeføjelse i forhold til de polske medarbejdere, der ikke var afledt af klagerens overordnede ledelse af arbejdet.

Henset til kontraktens udformning, herunder at den hovedsageligt enslydende kontrakt med virksomheden G2 ubestridt var en aftale om arbejdsudleje, virksomheden G1s manglende økonomiske risiko ved arbejdsudførelse og manglende selvstændige instruktionsbeføjelse, kan det således ikke anses for godtgjort, at virksomheden G1 i henhold til de fremlagte kontrakter udførte afgrænsede konkrete opgaver for klageren, der i skattemæssigt henseende kan sidestilles med entrepriser.

På baggrund heraf og idet den overordnede ledelse af arbejdet herefter må anses for at have påhvilet klageren, der endvidere stillede de større arbejdsredskaber vederlagsfrit til rådighed ved arbejdets udførelse på en arbejdsplads, som klageren ubestridt bar ansvaret for, må aftalerne mellem klageren og virksomheden G1 anses for aftaler om arbejdsudleje.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

"...

I henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, lovbekendtgørelse nr. 678 af 12. august 2002, er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Ligeledes fremgår det af arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 3, 1. pkt., lovbekendtgørelse nr. 694 af 20. august 2002, at den, der undlader at opfylde sin pligt til at indeholde bidrag efter § 11 eller indeholder dette med et for lavt beløb, er over for den statslige told- og skatteforvaltning umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre den pågældende godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Efter Højesterets dom af 31. marts 1999, offentliggjort i TfS 1999, 377 H, følger, at indeholdelsespligtige, der har undladt at følge SKAT's årlige offentliggjorte vejledning om indeholdelse af A-skat m.v., som udgangspunkt hæfter for betalingen af A-skat mv. medmindre der anføres omstændigheder, der kan fritage dem for betalingspligten efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 3, 1. pkt.

Ifølge klagerens resultatopgørelse for perioden primo januar 2006 til 31. december 2006 havde klageren samlede udgifter til "Fremmed arbejde" på 531.806 kr., der blev fratrukket under posten "Lønomkostninger m.v." i resultatopgørelsen for 2006. Af klagerens kontospecifikationer til kontoen for "Fremmed arbejde" fremgår, at klageren har bogført vederlagene i henhold til de fremlagte kontrakter med G1 på den pågældendes konto.

Idet klageren således regnskabsmæssigt anså vederlagene i henhold til de fremlagte kontrakter med G1 som lønomkostninger, og henset til at klageren tidligere havde ansatte, der udførte lignende arbejde, som det G1 udførte i henhold til de fremlagte kontrakter, må det have stået tilstrækkeligt klart for klageren, at vederlagene udbetalt til G1 kunne være omfattet af kildeskattelovens § 43, og derved omfattet af indeholdelsespligten i arbejdsmarkedsfondslovens § 11, stk. 9, og kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Idet der i øvrigt ikke er anført forhold, der kan medføre, at klageren kan anses for at have været i undskyldelig uvidenhed om indeholdelsespligtens beståen, kan det ikke lægges til grund, at klageren ikke har uvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat af de udbetalte vederlag til G1 og G2, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 3, 1. pkt. og kildeskattelovens § 69, stk. 1.

..."

Forklaring

Sagsøgeren har forklaret, at han driver en virksomhed med reparationer af biler samt et jordbrug, hvor han har 110 ha tilplantet med juletræer. I forbindelse med juletræsfældningen i 2004 havde han forskellige vanskeligheder, dels med at finde arbejdskraft og dels med at få foretaget levering til tiden. Han kom senere i forbindelse med en konsulent, der kendte virksomheden G1 i Polen og havde gode erfaringer med den virksomhed. Han indgik derfor i 2005 aftaler med virksomheden G1 ved dennes ejer, OK, således at han i 2005 kunne undgå de problemer, som han tidligere havde haft. Det strejfede ham ikke i den anledning, at der kunne blive spørgsmål om pligt til indeholdelse af skat. Han spurgte endvidere hos sin revisor om, hvorledes forholdene ville være og fik oplyst, at han kunne indgå en kontrakt med en polsk virksomhed på samme vilkår, som hvis det var et tysk firma. Han traf derfor aftale med OK i april 2005, efter at de forud havde kørt rundt og set på, hvor der skulle plantes, og hvor der skulle fældes og aftalt en pris for arbejdet. Derefter blev arbejdet udført, dels i foråret 2005 og dels i november 2005 af firmaet G1. OK var selv med ved arbejdet og havde derforuden 5 medarbejdere. G1s arbejde bestod alene i at foretage plantning og fældning og havde intet at gøre med transport og salg til kunder. Det var OK, der som leder af virksomheden udbetalte løn til de polske medarbejdere. Sagsøgeren havde ingen indflydelse på antallet af medarbejdere til at udføre arbejdet. Han opfattede det som et entreprisearbejde til en på forhånd fastlagt pris. Dette medførte, at han i 2005 i højere grad kunne koncentrere sig om sin øvrige virksomhed, hvilket fik til følge, at han havde en væsentlig højre indtægt i denne.
OK og dennes medarbejdere medbragte i det væsentligste selv, hvad der skulle anvendes af værktøj, herunder motorsave og andre arbejdsredskaber. Det var således kun større arbejdsredskaber, såsom pakkemaskine, som sagsøgeren stillede til rådighed. OK foretrak, at der skete betaling i kontanter. Sagsøgeren har ikke nogen fornemmelse af, hvordan han derefter betalte sine medarbejdere. Sagsøgeren fik forbindelse med den ungarske virksomhed igennem en kontrakt, som en kollega havde. Den ydelse, som den ungarske virksomhed præsterede, blev foretaget af en kvindelig leder og to medarbejdere til en aftalt pris af 40.000 kr. Når der er udfaktureret for 36.000 kr. skyldes det, at sagsøgeren har udlejet maskiner og bolig til den ungarske virksomhed, hvorfor der er modregnet 4.000 kr. herfor.

Skat kontaktede første gang virksomheden i november 2006, idet sagsøgeren dagen forinden havde haft besøg af repræsentanter fra fagforeningen. Repræsentanten fra SKAT oplyste, at den polske virksomhed skulle have en dansk momsregistrering. Sagsøgeren fik indtryk af, at dette var SKAT's eneste indsigelse mod arrangementet, hvorfor han tog initiativ til, at den polske virksomhed fik dansk momsregistrering, hvorefter han tilbageholdte moms, som han indbetalte. Det var på den baggrund, at den i sagen som bilag 24 fremlagte faktura blev udfærdiget. Efter at det polske firma havde udført sine opgaver og modtaget betaling, henvendte den samme medarbejder sig fra SKAT endnu engang til sagsøgeren og oplyste, at hun nu var af den opfattelse, at relationen til G1 måtte betragtes som et arbejdsudlejeforhold. På det tidspunkt var arbejderne for G1 rejst hjem, og der var afregnet.

Sagsøgeren har ikke haft nogen form for ledelse af arbejdet, men har alene med sin kontraktspartner OK aftalt, hvad det var for et stykke arbejde, firmaet skulle udføre. Henvendelsen til G1 skal ses på baggrund af, at sagsøgeren i 2004 havde meget vanskeligt ved at få dansk arbejdskraft. Når det lykkedes viste det sig, at der var et stort frafald, og han havde i den anledning et stort ledelses- og administrativt besvær, som han ønskede at undgå i 2005.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i påstandsdokument af 18. januar 2011 nærmere anført:

"...

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det gældende, at sagsøger ubestridt ikke har haft de pågældende udenlandske personer ansat samt at sagsøger ubestridt ikke har udbetalt noget vederlag til medarbejdere, som var ansat i de udenlandske virksomheder og som udførte arbejde på sagsøgers ejendom.

Det bestrides allerede derfor, at sagsøger skulle have udvist forsømmelighed iht. kildeskattelovens § 69 stk. 1. Sagsøger kunne ikke med rimelig klarhed have indset at han skulle indeholde skat m.v. fra udenlandske medarbejdere, som ikke var ansat af ham men af udenlandske virksomheder. Sagsøger og virksomheden har da tillige ageret, som var der tale om entreprise, hvor betalinger sker til virksomhedsejerne som ubestridt ikke har udført arbejde hos sagsøger.

Det gøres endvidere gældende at der på det i denne sag relevante retsområde særligt i 2005 og 2006 var en væsentlig retsusikkerhed, som betyder, at hæftelse ikke kan gøres gældende, jf. SKM2002.470.ØLR, hvor et selskab havde entreret med en medarbejder, og havde anset denne for underleverandør og selvstændig erhvervsdrivende. Selskabet havde derfor ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag. Under sagen var det - modsat i nærværende sag - ubestridt, at medarbejderens vederlag var ydet i tjenesteforhold, og at selskabet som arbejdsgiver havde været forpligtet til at foretage indeholdelse.

Landsretten henviser i sine præmisser til følgende:

"...

Ved vurderingen af om sagsøger ved ikke at have gjort dette har handlet forsømmeligt, jfr. Kildeskattelovens § 69 stk. 1, lægger Landsretten afgørende vægt på, at de i cirkulære nr. 129 af den 4/7-1994 angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, ikke fører til et entydigt resultat, således som det er anført i Landsskatterettens afgørelse. På denne baggrund finder Landsretten ikke at forholdet har haft en sådan klarhed at det kan lægges til grund, at sagsøgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og AM-bidrag.

..."

Vurderingen af om der foreligger entreprise - som sagsøger har antaget - og ikke arbejdsudleje, er på samme måde som i afgørelsen fra Østre Landsret en samlet vurdering af en række kriterier.

I landsretssagen skulle de kriterier, der var anført i cirkulære nummer 129 i forhold til sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtagere vurderes, ligesom det i nærværende sag er en vurdering af de kriterier der fremgår af cirkulæret til Kildeskatteloven nr. 135 af den 4/11-1988 pkt. 42.

I begge sager er der tale om skønsmæssige afgørelser, som naturligvis indebærer en retsusikkerhed for borgerne.

At der har været og er retsusikkerhed på nærværende retsområde kan endvidere konstateres på baggrund af de talrige anmodninger om bindende svar som er forelagt for Skatterådet - en retsusikkerhed som borgere og virksomheder altså ønsker afklaret ved bindende svar.

*****

Retsusikkerheden har tillige medført, at sagsøgte har udfærdiget en vejledning på området, jfr. SKM2007.608.SKAT. At sagsøgte har anerkendt at der i så sent som i 2007 var retsusikkerhed på området fremgår bl.a. af indledningen til vejledningen:

"...

Anvendelse af entrepriseaftaler har i skattemæssig sammenhæng påkaldt sig yderligere opmærksomhed i forbindelse med udvidelsen af EU med østlandene samt indgåelsen af østaftalen i Folketinget. Skattemyndighederne har i en række tilfælde været tilbageholdende med at godkende, at der foreligger en entrepriseaftale. Det har skabt et ønske om klarhed over, forudsætninger for at anvende entreprisemodellen. Ønsket om klarhed er bl.a. fremsat af Dansk Byggeri og gartnerierne og planteskolerne, hvor entreprisemodellen navnlig anvendes ved plantning og prikling i foråret og sommer, klipning og okulation af roser, optagning, sortering og pakning af planter, lugning og renholdelse og potning og udstilling på bord eller bed og hvor planteskoleejeren har oplevet at entrepriseaftalen er blevet tilsidesat af skattemyndighederne og aftalen i stedet er blevet vurderet som en aftale om arbejdsudleje.

..."

I vejledningen under overskriften "Arbejdsudleje" fremgår følgende:

"...

Da der som nævnt foran stort set ikke er nogen skattemæssig litteratur, som beskæftiger sig med entrepriseaftaler indenfor skatteretten, må grænsedragningen mellem om der er tale om en entrepriseaftale eller en aftale om arbejdsudleje findes i den administrative praksis samt i den forefindende landsskatterets og domstolspraksis på området. Den offentliggjorte og kendte ikke offentliggjorte skattepraksis på dette område er forholdsvis sparsom.

..."

Sagsøgte har således tillige jf. vejledningen jfr. SKM2007.608.SKAT anerkendt, at der dels er tale om et nyt retsområde indenfor gartneribranchen, samt at der stort set ikke før vejledningens udstedelse var nogen vejledning at hente i den skattemæssige litteratur, og at praksis såvel administrativ- som landsskatterets- og domstolspraksis er sparsom.

Det gøres gældende at netop retsusikkerheden på området, medfører at hæftelse ikke kan gøres gældende overfor sagsøger. Højesterets dom refereret i SKM2009.476.HR som ikke vedrører spørgsmålet om forsømmelighed ved indeholdelse af arbejdsudlejeskat, fører ikke til som hævdet af sagsøgte, at sagsøger ikke kan støtte ret på indholdet af de af sagsøgte udstedte vejledninger jf. TfS 1994, 295 Ø.

****

Måtte Retten lægge til grund, at det påhviler sagsøger at føre bevis for at sagsøger ikke har handlet forsømmeligt, gøres det gældende at sagsøger har godtgjort at sagsøger ikke har handlet forsømmeligt. Dette bl.a. henset til ovennævnte retsusikkerhed, men tillige til at sagsøger ikke anså forholdet for at være en kontrakt vedrørende arbejdsudleje, men antog at der var tale om entreprise jf. tillige kontrakternes benævnelse af den udenlandske virksomhed som "contractor".

Sagsøger har endvidere ubestridt ikke udbetalt beløb m.v. direkte til de udenlandske virksomheders medarbejdere, men har alene udbetalt de fakturerede beløb til virksomhedsejeren på baggrund af de i sagen fremlagte fakturaer jf. bilag 6 - 10, 12, 17, 24. Ejeren af virksomhederne, som modtog betalingen, udførte ikke det i kontrakterne jf. bilag 3 - 5, 11, 13-16 anførte arbejde. De udenlandske medarbejdere var endvidere som nævnt ubestridt ansat i de udenlandske virksomheder, hvorfor indeholdelsespligten ikke forekommer åbenbar jfr. eksempelvis faktum i SKM2009.476.HR.

Mht. til sagsøgtes bemærkninger i svarskriftet side 2, næstsidste afsnit, hvorefter sagsøger udbetalte A-indkomst til 8 medarbejdere i 2004, så var disse ansat af sagsøger jf. tillige bilag A, side 3, 1. afsnit, hvorfor der blev indeholdt A-skat, ATP samt AM-bidrag i forbindelse med udbetalingen til disse medarbejdere.

*****

I forhold til den subsidiære påstand gøres det gældende, at AM-bidrag og arbejdsudlejeskat med 30 % skal indeholdes og beregnes af medarbejdernes bruttovederlag og ikke som opgjort af sagsøgte og Landsskatteretten af fakturabeløbene/ konkrete betalinger, som naturligvis indeholder den udenlandske virksomheds fortjeneste.

Der henvises til sagsøgtes indeholdelsesvejledning 2010-1 pkt. C.3.1 hvor følgende fremgår:

"...

Lønindkomsten og dermed grundlaget for indeholdelse, er den del af vederlaget til udlejeren, der er vederlag til den udlejede lønmodtager.

..."

Medarbejdernes løn har været sammensat af en kontantløn samt udbetalte rejsevederlag. Som bilag 26 er fremlagt en oversigt over de i bilag 25 fra G1 oplyste lønninger. Til brug for omregning af oplysningerne angivet i polsk valuta (PLN), er anvendt gennemsnittet af Nationalbankens gennemsnitskurser for årene 2005 og 2006. Som det fremgår af bilag 27 har OK yderligere oplyst medarbejdernes adresser og personnumre.

Da der ikke foreligger afregningsbilag, som dokumenterer at de udbetalte rejsevederlag er skattefri efter danske regler, er den subsidiære påstand baseret på det samlede oplyste udbetalte lønvederlag til medarbejderne dvs. 144.892,29 DKK.

Erklæringerne jf. bilag 25 og 27 indeholder ikke oplysninger, som giver grundlag for at antage at oplysningerne ikke er korrekte og sagsøgte har ikke i forbindelse med sagsøgers fremlæggelse af bilagene overhovedet forsøgt at føre bevis for at opgørelserne som hævdet af sagsøgte ikke er korrekte mv.

At de udenlandske virksomheder ikke skulle have oppebåret en fortjeneste ved kontraktforholdene med sagsøger har klart formodningen imod sig. En sådan fortjeneste er ikke omfattet af grundlaget for beregningen af en eventuel indeholdelsespligtig arbejdsudlejeskat m.v. Sagsøgte vil således uberettiget blive beriget i strid med det skærpede legalitetsprincip i grundlovens § 43, idet der ikke er hjemmel i kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2, eller andet sted til at udvide et eventuelt hæftelsesgrundlag udover medarbejdernes konkrete løn.

..."

Sagsøgte har i påstandsdokument af 19. januar 2011 nærmere anført:

"...

1. Hæftelsen

Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre vedkommende godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i loven. Tilsvarende ansvarsbestemmelse fremgår af arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2.

Efter lovens ordlyd påhviler det således den indeholdelsespligtige at godtgøre, at vedkommende ikke har udvist forsømmelighed. Denne bevisbyrderegel er blevet lagt til grund af Højesteret i dens faste praksis, f.eks. i dommen refereret i SKM2009.476.HR. Bemærkningerne i indeholdelsesvejledningen om anvendelsen af bevisbyrdereglen i kildeskattelovens § 69, stk. 1, i retspraksis kan ikke tilsidesætte hverken lovens ordlyd eller Højesterets faste praksis.

Udgangspunktet er således, at sagsøgeren, der ubestridt er indeholdelsespligtig, skal godtgøre, at han ikke har udvist forsømmelighed. Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har løftet denne bevisbyrde.

Til støtte for at sagsøgeren har udvist forsømmelighed, gøres det i øvrigt gældende, at de omhandlede vederlag med rimelig klarhed vedrører de indkomstarter, der i henhold til kildeskattelovens § 43 henregnes til A-indkomst. Der henvises i den forbindelse til, at der var tale om vederlag for arbejdsudleje, jf. side 9 og 10 i Landsskatterettens kendelse (bilag 1), hvilket parterne er enige om.

Der henvises desuden til, at sagsøgeren har behandlet vederlagene i henhold til kontrakterne med G1 som lønomkostninger i sit regnskab, og at sagsøgeren i 2004 udbetalte A-indkomst til 8 personer, som udførte lignende arbejde. Det burde således have været klart for sagsøgeren, at vederlagene udgjorde A-indkomst for modtagerne, jf. side 7 i Landsskatterettens afgørelse (bilag 2).

Hverken det forhold, at sagsøgeren ikke har udbetalt beløb direkte til de udenlandske lønmodtagere, eller det forhold, at de udenlandske lønmodtagere ikke formelt set var ansat hos sagsøgeren, kan føre til, at sagsøgeren ikke har udvist forsømmelighed ved den manglende indeholdelse, jf. f.eks. dommen refereret i SKM2010.27.VLR.

Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har været i begrundet god tro om, at indeholdelse kunne undlades, jf. SKM2003.207.VLR, og at sagsøgeren heller ikke på anden måde har godtgjort, at han kan fritages for ansvar, jf. U 1999.1050 H og SKM2002.469.VLR.

Det bestrides, at der har været en sådan retsusikkerhed om indeholdelsespligten, at sagsøgeren skal fritages for hæftelse. De kriterier, der skal lægges vægt på ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje og dermed indeholdelsespligt, blev fastsat allerede i 1982 i forarbejderne til kildeskatteloven, jf. bemærkningerne til ændringslov nr. 244 af 9. juni 1982, L 130, Folketingstidende 1981-82 (2. samling), Tillæg A, spalte 3304.

Kriterierne er følgende:

a)	Den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,
b)	arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,
c)	vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,
d)	hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og
e)	udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Det er disse kriterier, som Landsskatteretten har vurderet spørgsmålet om arbejdsudleje ud fra, og vurderingen peger tydeligt i retning af, at der var tale om arbejdsudleje og dermed indeholdelsespligt for sagsøgeren, jf. side 8 - 10 i Landsskatterettens kendelse (bilag 1). Sagsøgeren har da også anerkendt, at der var tale om arbejdsudleje.

2. Hæftelsesbeløbet

Det gøres gældende, at skattemyndighederne har opgjort grundlaget for indeholdelsespligten/hæftelsen korrekt.

Det følger af SKATs Vejledning om arbejdsudleje E 125, version 1.4, at det ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for indeholdelsespligten/hæftelsen påhviler hvervgiveren at skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af betalingen til arbejdsudlejeren, der skal anses som vederlag til de udenlandske lønmodtagere. Hvis hvervgiveren ikke kan få dokumentation, udgør trækgrundlaget hele betalingen til arbejdsudlejeren, jf. også SKM2009.633.BR.

Det bestrides, at sagsøgeren ved fremlæggelse af bilag 25 har dokumenteret, hvor stor en del af betalingerne til G1 og G2 der skal anses som vederlag til udenlandske lønmodtagere.

For det første vedrører bilag 25 kun G1. Der er således ingen dokumentation for, hvor stor en del af betalingerne til G2 der skal anses som vederlag til lønmodtagere.

For det andet er bilag 25 et helt "privat", efterfølgende og ensidigt indhentet dokument. Sagsøgeren har derimod ikke fremlagt offentlige dokumenter, f.eks. i form af selvangivelser eller årsopgørelser for de fem lønmodtagere, eller dokumentation i form af bogføringsbilag eller lignende, der er udarbejdet på tidspunktet for lønudbetalingerne.

For det tredje er bilag 25 forfattet af sagsøgerens samarbejdspartner til brug for nærværende sag. G1 må antages at have en fælles interesse med sagsøgeren i at minimere udgifterne til det danske skattevæsen i forbindelse med G1s arbejde for sagsøgeren.

Da der således ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation, udgør trækgrundlaget hele sagsøgerens betaling til G1 og G2, dvs. summen af de samlede fakturabeløb på henholdsvis 248.956 kr. i 2005 og 295.550 kr. i 2006, jf. bilag A, side 2.

Det bemærkes i øvrigt, at sagsøgeren ikke tidligere har bestridt grundlaget for opgørelsen af arbejdsmarkedsbidraget og A-skat, jf. side 10 i Landsskatterettens kendelse (bilag 1).

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det lægges som ubestridt til grund, at sagsøgeren har indgået kontrakter vedrørende arbejdsudleje, og der derfor som udgangspunkt påhviler sagsøgeren en indeholdelsespligt for A-skat og AM-bidrag.

Sagens bevistema er herefter, således som sagen er forelagt retten alene spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren har udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende indeholdelse af kildeskat og AM-bidrag.

Retten lægger efter ordlyden i kildeskattelovens § 69, stk. 1 til grund, at det er sagsøgeren, der har bevisbyrden for, at han ikke har udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Efter sagsøgerens forklaring lægger retten til grund, at det var forbundet med vanskeligheder at få arbejdet med juletræsfældning foretaget med anvendelse af dansk arbejdskraft i 2004, og at dette var baggrunden for, at sagsøgeren rettede henvendelse til den polske og ungarske virksomhed for at få arbejdet udført på entreprisebasis i 2005.

Retten lægger ligeledes efter sagsøgerens forklaring til grund, at skattemyndighederne i første omgang ikke fandt anledning til at tilsidesætte arrangementet, men alene pålagde sagsøgeren og de udenlandske virksomheder at få formaliseret momsregistreringen.

Endelig lægger retten til grund, at det først ca. 1 måned derefter blev meddelt sagsøgeren, at skattevæsenet nu opfattede forholdet som arbejdsudleje og ikke entreprise, og at sagsøgeren på dette tidspunkt havde afregnet i forhold til de udenlandske selskaber.

Ved bedømmelsen af, om sagsøgeren har været i god tro og derfor kan anses for at have godtgjort, at han ikke har udvist forsømmelighed ved at afregne i forhold til de udenlandske virksomheder som sket, finder retten, at der bør lægges afgørende vægt på, om forholdet til de udenlandske virksomheder var præget af omstændigheder, der er sædvanlige kendetegn for lønarbejde eller for entrepriseforhold.

Retten finder ikke holdepunkter for at tilsidesætte sagsøgerens oplysninger om, at han med de udenlandske virksomheder aftalte, hvordan arbejdet skulle udføres og til hvilken pris og, at han derudover ikke blandede sig i, hvordan arbejdet blev foretaget.

Retten må således anse det for godtgjort, at sagsøgeren ikke havde indflydelse på, hvor mange arbejdere, der medvirkede, ligesom han ikke foretog udbetaling af løn til nogen ansatte, men alene afregnede i henhold til fremsendte fakturaer, der i det store hele var i overensstemmelse med de aftalte kontraktsvilkår.

Når henses hertil, og til den uklarhed, der i 2005 og 2006 gjorde sig gældende med hensyn til anvendelse af entreprisemodellen, og når henses til, at medarbejderen fra skattemyndighederne i første omgang ikke fandt anledning til at anfægte den valgte fremgangsmåde, finder retten ikke, at forholdet har haft en sådan klarhed, at det kan lægges til grund, at sagsøgeren udviste forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Retten tager derfor sagsøgerens principale påstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren, A, H1, ikke hæfter for A-skat med 150.283 kr. samt AM-bidrag med 43.560 kr. for indkomstårene 2005 og 2006.

Inden 14 dage skal sagsøgte betale 40.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgeren. Heraf udgør udgifter til oversættelse 1.000 kr. og rets- og berammelsesafgifter 4.000 kr., mens det resterende beløb medgår til dækning af sagsøgerens advokatomkostninger.