Parter

A
(Advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat David Auken)

Afsagt af byretsdommer

Tove Horsager

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 12. februar 2010, drejer sig om sagsøgers skatteansættelse for indkomståret 1991, idet skatteforvaltningen ikke kunne godkende det selvangivne underskud og renteudgifter vedrørende sagsøgers deltagelse i H1. I første række drejer sagen sig om, hvorvidt kommunens afgørelse af 29. december 1994 om skatteansættelsen er ugyldig på grund af manglende partshøring, og i anden række handler det om, hvorvidt sagsøger som interessent i H1 reelt havde ejendomsretten over et erhvervsmæssigt udlejet satellitkommunikationsudstyr således, at der kunne foretages afskrivninger m.v. på dette.

Sagsøger har

principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at skatteforvaltningens afgørelse af 29. december 1994 er ugyldig, og

subsidiært at sagsøgers skattepligtige indkomst for 1991 skal nedsættes til det selvangivne.

Sagsøgte har over for begge påstande påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten traf afgørelse i sagen den 11. november 2009. Det hedder i Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse (bilag 1):

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Østre Landsrets dom af 24. november 2003 SKM2003.556.ØLR, at ...1 kommune burde have hørt klageren, om de fra ...2 Kommune fremsendte kommentarer af 23. december 1994 i anledning af klagerens notat af 29. november 1994, der i øvrigt var helt identisk med tidligere fremsendte notater i sagskomplekset. Landsskatteretten finder endvidere, at den manglende høring ikke konkret har haft væsentlig betydning for sagens afgørelse, idet skatteforvaltningen allerede ved agterskrivelsen havde fremsendt fyldestgørende begrundelse for forhøjelsen, og idet den trufne afgørelse var materielt rigtig, jfr. nedenfor. Landsskatteretten finder herefter, at skatteforvaltningens afgørelse ikke er ugyldig.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Vedrørende realiteten

Sagens oplysninger

Klageren har i 1991 ejet en andel på 8 % i H1, der er et 10-mandsprojekt. Andelen blev solgt i 1992.

I henhold til købsaftale af 23. december 1991 har H1 købt allerede udlejede leasingaktiver af H3 ApS for 1.076.578,86 USD, heraf kontant 31.356,67 USD.

Af Østre Landsrets dom af  24. november 1993, SKM2003.556.ØLR, i en lignende sag, der var indbragt for landsretten til prøvelse af formalitetsindsigelser, fremgår af dommens præmisser, at landsretten har lagt til grund, at den trufne afgørelse ubestridt er materielt rigtig, og at den - som også anført af Landsskatteretten - grundlæggende er baseret på de oplysninger, der er meddelt i agterskrivelsen af 16. oktober 1995, samt den skriftlige korrespondance, der har fundet sted. I landsrettens dom er henvist til Landsskatterettens kendelse af 21. juli 1999 vedrørende G1 ApS, hvor Landsskatteretten fandt, at selskabets deltagelse i H1 ikke kunne tillægges skattemæssig betydning.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har stadfæstet skatteforvaltningens afgørelse med henvisning til den nævnte landsretsdom af 24. november 2003, idet det er anført, at H1s virksomhed ikke er drevet med henblik på indtægtserhvervelse, men derimod med henblik på at skabe store forudberegnelige underskud. Nævnet mener ligesom landsretten, at den af H1 drevne virksomhed ikke opfylder betingelserne for at kunne betegnes som erhvervsmæssig, og underskud kan derfor ikke fradrages.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har gjort gældende, at projektet H1 havde skattemæssig realitet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten finder således i overensstemmelse med Østre Landsrets dom i SKM2003.556.ØLR og Landsskatterettens kendelse af 21. juli 1999 vedrørende G1 ApS, at klagerens deltagelse i H1 ikke kan tillægges skattemæssig betydning. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

..."

Sagsøger blev den 22. december 1991 registreret som medejer af H1 v/H2 ApS for en andel af 8 % (bilag 20 a). Det fremgår af referat fra stiftende møde i H1 (bilag 20 c), at firmaet skulle og måtte alene repræsentere sig ved H2 ApS, som tillige skulle fungere som administrator og registrant. Af referatet fremgår endvidere:

"...

	Det accepteres, at ingen medejer kan afhænde sin andel uden administrators godkendelse. Nye medejere kan afvises med henvisning til relevante, begrundede hensyn til de øvrige ejeres interesser. For at sikre enhver medejers ret til at udtræde, forpligter H2 ApS sig til på en ejers opfordring at overtage dennes andel til nul kroner i overdragelsessum, dvs. aktiver for passiver. Medejerandele skal udgøre hele procenter, - også ved overdragelser - tilsammen udgør de 100%.
5	Administrator bemyndiges til at investere i nogle udlejede amerikanske driftsmidler for ca. 1.1 mio. USD, idet der snarest af administrator opkræves max. i alt 200.000 kr. som indbetales til administrators konto. Det aftaltes at administrator for egen regning på købsdatoen overtager den hermed forbundne betalingsforpligtelse i USD, mod at få en fordring på firmaet i DKK, der modsvarer forpligtelsen omregnet med Danmarks Nationalbanks valutakurs på købsdagen.
6	Til revisor vælges statsautoriseret revisor PS

..."

Der blev den 20. december 1991 kl. 12.00 udarbejdet en samejekontrakt og det hedder heri (bilag 13):

"...

5

Medejerne deltager, med respekt for ovenstående, efter kapitalandele i alle indtægter, udgifter, rettigheder og forpligtelser samt besluttede ind/udbetalinger. Medejerne kan af hænde deres andel helt eller delvist i hele %-andele. Nye medejere skal dog godkendes af firmaets repræsentant, pt. H2 ApS. H2 ApS er forpligtet til at overtage en udtrædende medejer's andel for 0 kr. i overtagelsessum (aktiver for gæld og forpligtelser), hvis opfordring hertil gives skriftligt. I tilfælde af en medejer's likvidation, konkurs eller modtagne tvangsakkord gives hermed fuldmagt til en sådan overdragelse. H2 ApS har forkøbsret til samme pris som dokumenteret solgt til anden uafhængig side indenfor 7 dage efter anmeldelse ved rekommanderet brev og øvrige ejere har sammen en tilsvarende forkøbsret ved selskabets evt. insolvente likvidation eller konkurs. Ved salg af alle driftsmidler mv. opløses efter reglerne for likvidation af anpartsselskab.

..."

Sagsøger betalte sin andel med 13.500 kr., og det fremgår af sagens bilag 20 b, som indeholder en kopi af checken, følgende tekst:

"...

Ovenstående modtages som deponering for evt. indtræden i H1 og frigives 1.2.1992 såfremt A ikke indtræder som medejer i firmaet.

For H2 ApS

den 20.12.1991
DK

..."

Firmaets revisor, statsautoriseret revisor PS, skrev den 14. februar 1992 (bilag 20 d) til sagsøger og anførte følgende:

"...

Som revisor for H1 har jeg på opfordring gennemgået og kontrolleret administrators ejerregistreringer.

Ifølge underskrevet ejerandelsregistrerings-dokument, som jeg har fået forevist, udgør Deres ejerandel 8 %.

Jeg skal samtidig oplyse, at der i H1 er registreret 10 ejere med en samlet ejerandel på 100 %.

..."

Den 1. marts 1992 solgte sagsøger sin andel i H1. Det hedder i overdragelsesopgørelsen:

"...

Sælger

Civ. ing. A

har pr. 1.03.1992 endeligt overdraget en ejerandel på

8 % (otte procent)

Overdragelsen sker ved forholdsmæssig udtrædelse i alle firmaets aktiver og passiver. Disse overdrages og specificeres udfra seneste reviderede regnskab og budget og er pr. een procent:

		kroner
Overtagne materielle anlægsakriver (driftsmidler)		60.351
Financielle aktiver jf. seneste regnskab		494
Forholdsmæssig periode-overskud jf. budget, drift	2.567
Forholdsmæssig periode-overskud jf. budget, financie.	895	1.672
Ialt overtages aktiver		62.517
Gæld fg. seneste regnskab		61.997
Overtagelsessum, der erlægges fuldtud kontant		520

..."

Det fremgår af H1s regnskab fra 20. december 1991 til 31. december 1991 (bilag 21 a), at selskabets overskud i perioden var 17.642,13 kr., og at selskabet i perioden havde erhvervet ibrugtagne og udlejede driftsmidler. Det fremgår af revisorpåtegningen, at de i balancen anførte driftsmidler på 6.367.964 kr. er udlejede og placeret i udlandet, og at tilstedeværelsen deraf på grund af den geografiske distance ikke var verificeret.

Det fremgår af det følgende regnskab for perioden 1. januar 1992 til 31. december 1992 (bilag 21 b), at årets overskud var 96.470 kr., og at egenkapitalen var på 314.112 kr. Revisor gentog sin påtegning vedrørende spørgsmålet om aktivemes tilstedeværelse.

Med hensyn til de nævnte aktiver forholder det sig således, at G3 Network Systems Inc. den  15. maj 1990 til G2 Industries Inc. acting through G2 Information Technology Company leasede satellitudstyr til leasingtagers tankstationer således, at der kunne gå meddelelse, når en tank skulle fyldes op (bilag 30). Det hedder i denne (oversatte) aftale blandt andet:

"...

f). Efter udløbet af den første periode af udstyrsoversigten udføres i henhold til leasing aftalen, kan leasingtager efter eget valg enten (i) købe hele eller en del af det udstyr, der er omfattet af udstyrsoversigten til en pris der ikke må overstige atten (18) procent af det leasede udstyrs værdi fastsat i udstyrsoversigten eller (ii) gennemgå/udtage i udstyrsoversigten alt eller en del af det udstyr, der er anført herom og for en lejeperiode på et år på en kvartalsvis leje der ikke må overskride 5,148 procent af det leasede udstyrs værdi fastsat i den udstyrsoversigt med en option til at købe hele eller en del af udstyret omfattet af den fornyede udstyrsoversigt ved udløbet fornyelsesdatoen til en pris på højst tre (3) procent af det leasede udstyr værdi fastsat i udstyrsoversigten eller (iii) forny udstyrsoversigten for alt eller en del af det udstyr, der er anført herom for en lejeperiode på to år på en kvartalsvis leje til ikke at overskride 2,86 procent af det leasede udstyrs værdi fastsat i udstyrsoversigten med en option til at købe hele eller en del af udstyret omfattet af udstyrsoversigren ved udløbet af den fornyelse sigt til en pris der ikke overskrider to (2) procent af det leasede udstyrs værdi fastsat i udstyrsoversigten. Leasingtager kan kun vælge at forny eller købe ved skriftlig meddelelse til Leasinggiveren tredive (30) dage forud for udløb eller ophør af udstyrsoversigten. Med henblik på denne Master Lease og enhver udstyrsoversigt i henhold til denne Master Lease, skal lejeudstyrsværdien af hver af de første 3.500 REACT Network terminaler lejet af leasingtager være 9,400.00 USD og den leasede udstyr værdien af hver REACT Network VSAT lejet skal derefter være 7,995.00 USD.

....

5.1 Ejerskab. Intet i udstyrsoversigten skal give eller overdrage leasingtager nogen rettighed, ejerskab eller interesse i eller for udstyret, undtagen som af Leasingtager, er fastsat i heri, ...

...

5.2 Overdragelse. Sublease eller flytning af leasingtager. Leasingtager må tildele eller fremleje udstyr til enhver part, eller flytte udstyr til et hvertsted indenfor det kontinentale USA, som bruger den uniform kommercielle kode, ...

...

6.1 Net Lease. Leasinggiver og leasingtager anerkender og accepterer, at enhver udstyrsoversigt udgør en net lejekontrakt, og at Leasingtagers forpligtelse at betale alt den kvartalsvise leje som betales af leasingtager under alle former for udstyrsoversigter skal være absolut og ubetinget og ikke underlagt nogen nedskrivning, reduktion, modregning, påkrav, modkrav, afbrydelse, udsættelse, eller skadesløsholdelse for nogen som helst grund, og at så længe beløbet af en faktura sendt af Leasinggiver er ubestridt, skal sådanne betalinger og skal fortsat betales under alle omstændigheder.

...

7.1 Pleje, brug og vedligeholdelse. Leasingtager skal efter egen regning på alle tidspunkter i løbet af enhver udstyrsoversigt, vedligeholde udstyret i god driftstilstand, reparation, tilstand og udseende og beskytte udstyr mod forringelse, bortset fra normal slitage.

...

9. Levering og returnering af udstyr

Ved ophør (ved udløb eller på anden måde) af hver udstyrsoversigt, skal leasingtager i henhold til Leasinggivers anvisninger og på Leasingtagers fulde regning (herunder, uden begrænsning, udgifter til transport og in-transit forsikring) enten (a) returnere udstyr til Leasinggiver på dennes adresse som angivet heri eller på sådan anden adresse i det kontinentale USA givet af Leasinggiver, eller (b) engagere Leasinggiver til at afinstallere og fjerne dette udstyr fra leasingtagers lokaler til gensidigt aftalte priser. Alt sådan afinstalleret udstyr skal være i samme drift, stand og udseende som ved modtagelsen, mindre normale afskrivninger og slitage, og forventet fysisk tab, beskadigelse eller ødelæggelse, som leasingtager ikke er ansvarlig for som fastsat i punkt 12.

...

11. Skadesløsholdelse

Leasingtager, skal og hermed skadeløsholde Leasinggiver, udelukkende i sit egenskab af Leasinggiver i henhold til denne leasingkontrakt, skal eventuelle erhverver og enhver sikret part gøres skadesløse fra og mod ethvert krav, omkostninger, udgifter, skadeserstatninger og gæld, herunder rimelige advokathonorarer, der udspringer af ejendomsretten, udvælgelse, besiddelse, leasing, leje, drift, kontrol, brug, vedligeholdelse, levering, retur eller anden disponering af udstyret.

..."

G3 Network System Inc. solgte udstyret den 8. december 1990 til G4 Inc. Det hedder i aftalen (bilag 28/30) blandt andet, at køber og sælger skulle anerkende og acceptere, at købers interesse i udstyret i alle henseender var underlagt og underordnet lejers rettigheder i henhold til lejeaftalen af 15. maj 1990 mellem G3 Network System Inc. og G2 Information Technology Company.

Den 3. december 1991 (bilag 29) solgte G4 Inc. en del af udstyret til G5 Capital Group Management Inc. (bilag 29/30). Det hedder i købsaftalen, der for G5 Capital Group Inc. var underskrevet af senior vice president LT blandt andet:

"...

Baggrund

Sælger ejer udstyr, der alt sammen er genstand for en lejeaftale til G2 Information Technology Company, en division i G2 Industries, Inc., og som også er genstand for panteret for Swiss Bank Corporation ("Swiss Bank"), der tilbagebetales i henhold til bestemmelserne i en låne- og garantiaftale ("låne- og garantiaftalen") mellem sælger og Swiss Bank af 7. juni 1991 med ændring af 19. november 1991.

..."

Den 23. december 1991 solgte G5 Capital Group Management Inc. en del af udstyret til H3 ApS. Aftalen var på sælgers vegne underskrevet af nævnte LT og på det købende selskabs vegne af manager DK. Det hedder i aftalen blandt andet:

"...

2. Lejer

Køber forstår og anerkender at udstyret vil være genstand for en leasingaftale (herefter "første leasingaftale") ...

...

3. Leasingforpligtelser

Sælger forstår og anerkender at han skal opfylde enhver tjeneste, ansvar og forpligtelse indeholdt i første leasingaftale eller enhver efterfølgende leasingaftale (herefter leasingforpligtelse)

4. Finansiering

A. Køber er indforstået med, og anerkender, at han, når han køber udstyret, skal overtage et lån. Lånet er enten blevet overdraget til Sælgeren eller overtaget af Sælgeren fra den oprindelige udlåner (Senior Lender) til en pris, der svarer til den nuværende hovedstol, som vist i bilagene (Schedules). Lånet skal sikres ved den første prioritet (first lien) og sikkerhed i bl.a. udstyret og netto lejeindtægt (Net Rental). Netto lejeindtægt skal betales af den oprindelige lejer i henhold til den oprindelige lejekontrakt over perioden benævnt "Firm Term".

B. Lånet tilbagebetales med netto lejeindtægten hidrørende fra den oprindelige lejer i henhold til den oprindelige lejehontrakt. "Senior Lenderen" stiller sælgeren som betingelse for at få lov til at sælge udstyret, at køberen skal overdrage til Senior Lenderen sikkerhed i udstyret og netto lejeindtægten.

Derfor, er køber herefter enig i,

(i) at underordne sig ældste udlåner med dets rettigheder, ejendomsret og interesser til udstyret i overensstemmelse med pantsætningsdokumenterne, som er udformet til udlåners tilfredshed;

(ii) at indrømme ældste senior ældste pant til udstyret og

(iii) straks til udlåner at udføre og levere enhver og alle dokumenter og midler, herunder og uden begrænsning, finansiering og konstituerings bekræftelse, som udlåner nødvendigvis må anmode om for at etablere et fuldkomment og sikkert ældste pant.

5: Sælgers indeståelser og garantier

A

Sælger indestår for og garanterer at udstyret kan sælges til en ikke US-køber, og at et sådant salg til en ikke US-person ikke vil krænke nogen vilkår i denne aftale, låneaftalen eller nogen leasingforpligtelser hertil.

B

Sælger indestår for og garanterer - til sælger bedste kendskab - al efter en behørig og ordentlig undersøgelse, vil hverken salget eller brugen af udstyret krænke eller overtræde patentet, varemærket eller andre rettigheder tilhørende nogen person, firma eller juridisk person.

C

Sælger indestår for og garanterer, som på dagen herfor, at sælger ejer udstyret, og overdrager til køber ved en salgsfaktura en god og handelsmæssig ret, ejendomsret og interesse i og til udstyret, fri for enhver pant, krav og servitut opstået gennem sælger på nær den første leasingaftale og den ældste pant.

...

6: Købers indeståelser og garantier

Køber indestår for og garanterer hermed følgende

...

C

Køber indestår for og garanterer at denne forstår og anerkender at ved udløbet af første leasingaftale har G6 Consult & Finance A/S eller en part udpeget af G6 Consult Finance A/S en uigenkaldelig eneret og forpligtelse til at udpege en køber af udstyret.

..."

Det fremgår i øvrigt af udstyrsbilag nr. 54 til Master lejeaftale af 15. maj 1990 mellem G3 Network System Inc. og G2 Information Technology Company følgende (bilag 22 a):

"...

6. Kvartalsvis leje og renter. Den kvartalsvise leje for PES TM-udstyret, der er omfattet af vedhæftede faktura, med start på ikrafttrædelsesdatoen vil være $67.179,68 (lejet udstyrs værdi ganget med 5.72%). Desuden betaler lejer renter på hovedstolen på $1.174.470,00 med en rentesats på 10 % p. a. fra acceptdatoen til ikraftrrædelsesdatoen.

..."

Lister over udstyret og pris er fremlagt som bilag 22 b og 22 c.

G5 Capital Group Management Inc. udarbejdede et tillæg til aftalen med H3 ApS om køb af udstyr. Det hedder ¡ dette tillæg følgende (bilag 18 a):

"...

Idet sælger accepterede at sælge bestemt udstyr til køber i henhold til vilkår og betingelser i Aftale om køb af udstyr af 23. december 1991, aftaler parterne nu gensidigt, mod godt og gyldigt vederlag, hvis modtagelse herved anerkendes, at ændre Aftalen om køb af udstyr som følger:

I. Følgende to afsnit tilføjes til Aftalen om køb af udstyr som henholdsvis underafsnit J og K i afsnit 8. Diverse.

J. Uanset eventuelle andre bestemmelser i Aftalen om køb af udstyr har sælger ret til at købe alt det udstyr, der er omfattet af ethvert bilag til Aftalen om køb af udstyr ved udgangen af den indledende lejeaftales oprindelige løbetid (som dette begreb er defineret heri) for et beløb af $ 1,00.

K. Uanset eventuelle andre bestemmelser heri har sælger når som helst i den indledende lejeaftales løbetid (som dette er defineret heri) ret til at udskifte hele eller dele af det udstyr, der er omfattet af en indledende lejeaftale (som dette er defineret heri) med udstyr af samme eller højere værdi.

Hvis der er konflikt eller uoverensstemmelse mellem dette tillæg og aftalen, gælder bestemmelserne i dette tillæg.

Til bekræftelse heraf indgår sælger og køber dette tillæg pr. ovenstående dato.

..."

Tillægget er underskrevet af G5 Capital Group Management Inc., men er ikke underskrevet af H3 ApS.

Samme dag som H3 ApS købte udstyret, solgte dette selskab det købte videre til H1. Aftalen er for køber og sælger underskrevet af DK.

Ved brev af 30. januar 1992 fra G5 Capital Group Management Inc. til H1 v/H2 ApS (bilag 18) blev det anført vedrørende aftalen, at G5 Capital Group Management Inc. i henhold til afsnit 8 K i ovenstående aftale udøver sin ret til at udskifte alt udstyret i henhold til aftalen, og at udskiftningen fremgår af bilaget til brevet. Brevet er påført "Anerkendt H1", men er ikke underskrevet af H1.

Det fremgår af breve af hhv. 29. marts 1995 og 28. april 1995 fra LT til MD (G6) (bilag 17 og 19) blandt andet:

"...

Telefax

29. marts 1995

Til: MD
Fra: LT

Den 12-23-91 solgte G5 Management G2 Schedule 54 til H3 ApS. Denne aftale blev overdraget til H1 pr. samme dato via et samtykke fra långiver. Den 1-30-92 udskiftede G5 Management udstyret via et brev fra EO, se vedhæftede. Det udskiftede udstyr var købt af G7 og var lejet ud til G8 Capital and Research Corporation. EOs brev nævnte afsnit 8 K i Købsaftalen for udstyr. Købsaftalen for udstyr går kun til 8 I. Jeg husker at jeg har udarbejdet en ændring, der indeholdt afsnit J & K, som vi nu leder efter.

Den 6-25-92 solgte G5 Management til G9 Innovation A/S i henhold til en aftale om salg mod tilbageleasing G2 Schedule 54, som G5 Management ejede på grundlag af udskiftningen i 1-30-92. Den 9-30-92 udskiftede G5 Management G2 54 i henhold til afsnit 12L i lejeaftalen mellem G5 og G9.

G2 54 blev derefter solgt af G5 til G10 den 9-30-92, og Powers solgte det samtidig til G11.

Så vidt vi ved og i henhold til vores optegnelser blev Schedule 54 ikke videresolgt.

..."

"...

Kære MD1.

Transaktion 1 (G2)

Jeg har sendt alle dokumenterne til EO. Hvad ønsker DK at gøre? Selv om der var en fejl i den oprindelige Aftale om køb af udstyr (vi udelod afsnit 8 (k), udskiftede vi udstyret og gav DK en ny vurdering vedrørende det udskiftede udstyr.

Kan vi bare købe handlen tilbage ? Jeg ser frem til at høre yderligere herom.

..."

Det hedder i sagsfremstillingen i en dom SKM2003.556.ØLR, blandt andet:

Den 29. marts 1996 har LT (efternavn ej angivet) hos G5 Group sendt en telefax til MD (efternavn ej angivet) hos G6. Heri hedder det blandt andet (bilag 17).

"...

EO's letter mentioned sektion 8 K of the Epuipment Purchase Agreement. The Equipment Purchase Agreement only goes to 8 1I1. I remember doing an amendment which included sections J & K for which we are now searching for.

..."

I tillæg til aftalen mellem H1 og H3 ApS blev udarbejdet følgende (oversat, bilag 30)

"...

Schedule I to Epuipment Purchase Agreement
dated. December 23, 1991
Seller		H3 ApS
Purchaser		H1 v/H2 ApS
Purchase Price		US$ 1,076,578.86
Cash Portion		US$ 31,356.67
Long Term
Installment Note		US$ 1,045,222.19
Initial Lessee		G2 Informations Technology Co
Initial Lease		Schedule I
Firm Term assigned to Purchaser		60 months
Payment		$ 268,718.74 yearly in arrears
Senior Lender		G5 Management, Inc.
Debt Rate		9 Percent
Equipment Description		See attached Schedules
Oty	Model Number	Description	Serial Numers	Manufacturer
See Attached Equipment Description

..."

Bilaget er underskrevet for begge parter af DK.

Det hedder i lånedokument af 23. december 1991 mellem G5 Capital Group Management Inc. og H3 ApS, at hovedstolen på USD 1.045.222,19 og de hertil påløbne skyldige renter skulle betales i 5 årlige terminer, i overensstemmelser med en vedhæftet betalingsoversigt, begyndende 23. december 1922 [1992.red.SKAT] og indtil 31. december 1996, rentesatsen var 9%. Videre hedder det:

"...

Forudbetaling af skyldig restgæld må ske til enhver tid, ved debitors valg og uden straf. Alle betalinger af gælden, hvad enten det sker frivilligt eller tvunget, skal være anvendt overfor skyldige betalinger i omvendt orden af forfadstid.

Betalinger af restgæld og påløbne skyldige renter skal være skyldige og betalbare, men kun i tilfælde af G5 Capital Maintenance Inc. som lejer og debitor (H3 ApS) som udlejer.

Debitor skal have den ret at modregne i tilfælde af at lejer ikke foretager sådanne leasingbetalinger.

Som yderligere sikkerhed for betaling af denne opkrævning overdrager Debitor (H3) hermed alle rettigheder, ejendomsret og interesse i og for leasingaftalen indgået 10. december 1991 af og mellem G2 information Technology Compagny som lejer og G4 Inc. som udlejer, til G5 Capital Maintenance. Inc.

Debitor frafalder klage ordre, protest og underretning om vanære.

..."

I den engelske version er anført: "No recourse shall be had for the payment".

Det fremgår af långivers amortifikationsmodel følgende

"...

Eriod	Payment	Interest	Principal	Balance
1992	268,718.74	94,070.00	174,648.74	870,573.45
1993	268,718.74	78,351.61	190,367.13	680,206.32
1994	268,718.74	61,218.57	207,500.17	472,706.15
1995	268,718.74	42,543.55	226,175.19	246,530.96
1996	268,718.75	22.187.79	246.530.96	0.00
Total	1.343.593.71	298.371.52	1.045.222.19	0.00

..."

Den 13. december 1994 sendte G5 Capital Group Inc. følgende brev til DK (bilag 24 a):

"...

RE. H3 ApS senere overført til H1

Kære hr. DK

Vedhæftet findes venligst Master Lease Agreement mellem G2 Information Technology Company ("G2") og G3 Network Systems Inc. dateret 15. maj 1990. Yderligere er vedlagt købsaftalen mellem G4 Inc. ("G4") og G5 Capital Group ("G5").

l en indsats for at besvare Deres spørgsmål om ovenstående henførte transaktioner gennemgå da venligst følgende:

Den 15. maj 1990 indgik G3 Network Systems en aftale med G2.

Lejebetalinger går til G3 fra G2.

Den 18. december 1990 solgte G3 til G4. G4 tog belånte og tog transport i lejebetalingerne hos Swiss Bank. Swiss Bank tog pant i udstyret. Nu modtog Swiss Bank lejebetalingerne fra G2. (tyve (20) kvartalsvise betalinger på $67.179.68,for Schedule #54).

Den 3. december 1991 solgte G4 udstyret og udlejningen til G5.

Den 23. december 1991 solgte G5 Schedule #54 til H3 ApS. Den samme dag blev transaktionen overført fra Selskabet til H1. Betalingskravet er i henhold til Låneaflalen (Long term Installment Note) er $268.718,74 årligt. Swiss Bank modtager kvartårligt $67.179 fra G2, hvilket udgør samme penge beløb.

..."

Den 14. januar 1992 skrev LT fra G5 Capital Group Management Inc. til H1, at ifølge deres bogføring, var der en balance pr. 31. december 1991 på US$ 1.045.222,19 (bilag 26).

Den 4. februar 1993 skrev samme til samme, at beløbet pr. 31. december 1992 var USS 870.573,45 (bilag 27).

DK udarbejdede en lånemortifikationstabel (bilag 25), som viser, at indbetaling af kvartalsleje pr. nærmere angivne datoer vil medføre en positiv saldo pr. 1. juli 1996 på USS 24.466,47 og pr. 30. december 1996 en positiv saldo på USS 90.757,87.

Ad formaliteten

...2 Kommune skrev den 31. oktober 1994 til ...1 Kommune vedrørende H1 og sagsøger, at da l/S'et var omfattet af reglerne om mindre anpartsvirksomheder, havde ...2 Skattedirektorat som ansvarlig ligningsinteressent optaget interessentskabet til behandling (bilag 2).

Den 7. november 1994 skrev ...2 Kommune til ...1 Kommune således (bilag 3)

"...

Vedrørende H1 v/H2 ApS

Der henledes indledningsvis til administrationens skrivelse af 31. oktober 1994, idet

A...

Cpr. nr. ...

for året 1991 og 1992

har været/er interessent H1 i ovennævnte indkomstår.

...2 har gennemgået diverse materiale vedrørende interessentskabet og at fundet projektet er uden skattemæssig realitet og således må anses indkomstopgørelsen uvedkommende.

Der henvises til vedlagte fremstilling og begrundelse, herunder den af Told- og Skattestyrelsen udarbejdede præciserende redegørelse, idet kommunen bedes foretage de fornødne korrektioner af formue og indkomst for ovennævnte skatteyder.

Der vedlægges endvidere udkast til agterskrivelse, samt kopi af overdragelses-dokumenter i forbindelse med ovennævnte skatteyders indtræden og/eller udtræden af interessentskabet.

Kommunen skal udbede sig kopi af de foretagne indkomstkorrektioner.

Opmærksomheden henledes på at korrektion af skatteansættelser for indkomståret 1991 skal være foretaget inden udløbet af indeværende kalenderår.

Såfremt der ønskes yderligere oplysninger kan der rettes henvendelse til undertegnede.

..."

Af den vedlagte begrundelse og redegørelse fremgår blandt andet

"...

H1 køber satellitkommunikationsudstyr for $ 1.076.578,66 af H3 ApS (nu H3.1 ApS) som igen har købt det hos G5 Capital Management Inc., som hører til koncernen G5 Capital Group inc.

Der indgåes en udstyrskøbeaftale den 23.12.1991 imellem G5 Management Inc. og H3 ApS.

Den 23.12.1991 indtræder H1 v/H2 i den låneaftale som H3 pr. samme dato har indgået med G5 Management Inc.

Købesummen for udstyret udgør $ 1.076.578,86, heraf kontant betaling $ 31.356,67.

Udstyret er udlejet ved en leasingaftale indgået 15. maj 1990 mellem G3 Network System Inc. (udlejer) og G2 Information Technology Company (lejer).

Satellitkommunikationsudstyret blev stillet til sikkerhed for lånet i G5 Management Inc. og interessenterne hæfter alene med den stillede sikkerhed (udstyret) overfor långiver.

Projektet er et sale-and-lease-back arrangement.

Af udstyrskøbeaftalen fremgår at ved udløbet af leasingperioden anerkender H1 at et selskab ved navn G6 Consult & Finance A/S eller en part udpeget af samme selskab har en uigenkaldelig eneret og forpligtelse til at udpege en køber af udstyret.

Det fremgår ikke til hvilken pris udstyret overdrages/afhændes eller hvordan prisen i øvrigt skal fastsættes.

Ifølge købsaftalen overdrager H1 alle rettigheder, ejendomsret og interesse i og for leasingaftalen til G5 Capital Management Inc.

Der hæftes ikke personligt for interessenskabets forpligtelser overfor långiver (G5). Idet indbyrdes forhold hæfter hver interessent i samme forhold hvori gevinst og tab fordeles, hvilket svarer til indskuddet.

Låneaftalen foreskriver, at

• der ikke kan gøres regres gældende mod debitor personligt eller mod nogen stifter, aktionær, ansat eller direktør vedrørende betalingen af hovedstolen eller tilhørende renter eller noget andet beløb som er forfaldent i henhold til terminsopkrævningen
  
  
• debitor har modregningsret i tilfælde af at lejer ikke opfylder sin leasingforligtelser (betaling af leasingydelsen).
  

Købsaftalen foreskriver, at

• ved udløbet af leasingaftalen har G6 Consult & Finance A/S eller en part udpeget af samme en uigenkaldelig eneret og forpligtelse til at udpege en køber til udstyret.

..."

...1 Kommune skrev den 1. december 1991 en "Agterskrivelse" til sagsøger. (bilag 4) Det fremgår heraf; at man ikke agtede at godkende underskud i virksomhed H1, hvorfor der skulle ske en ændring på 150.444 kr., ligesom man ikke agtede at godkende renteudgift i samme virksomhed med 976 kr. samt tilbageføre indestående i H1 med 278.062 kr. Det fremgår videre, at projektet var gennemgået af ligningsmyndigheden i ...2 Kommune, at projektet er anset uden skattemæssig realitet, og at man henviste til en vedlagt "begrundelse og redegørelse vedrørende projektet H1" samt "Told- og Skattestyrelsens præciserende redegørelse vedrørende mindre anpartsvirksomheder" (bilag 4 a og b).

Sagsøger skrev den 14. december 1994 til ...1 Kommune således (bilag 5)

"...

Jeg har så godt som det var mig muligt, set på Deres brev af 1.12.94 samt mine papirer om selskabet og oplysninger fra selskabet.

Deres med brevet vedlagte begrundelse findes så fejlbehæftet hvad angår de faktiske forhold at jeg ikke finder det rimeligt og forsvarligt at tage stilling til Deres forslag til skattemæssig ansættelse, før De har lejlighed til at fremsætte en begrundet vurdering baseret på de korrekte og reelle forhold.

Til hjælp vedlægges et notat af 29.11.94 med en gennemgang af fundne fejl mv. De bedes derudover nøje gennemgå dokumenternes indhold ved udarbejdelsen af nyt skriftligt oplæg til stillingtagen.

Samtidig hermed bedes De, gerne i særlig notat, skriftligt dementere eller kommentere hvert enkelt udsagn i Deres tidligere brev med vedlagt notat. I modsat fald må disse ellers som udgangspunkt antages at være blevet anset for relevante for Deres konklusion og begrundelse. De ikke heri medtagne kommentarer vil blive anset for fortsat fremførte og fastholdte. Ønsket gælder såvel udsagn som De ved nøjere undersøgelse finder urigtige, som de der måtte blive fundet irrelevante, misvisende eller uholdbare.

Når et nyt oplæg er mig i hænde vil jeg gennemgå det med en kvalificeret rådgiver og vende tilbage med resultat heraf.

Også hvis De når frem til en anerkendelse af den selvangivne indkomstopgørelse bedes De uden ophold lade mig dette vide.

..."

Som nævnt i brevet var der vedlagt et notat af 29. november 1994 (bilag 6)undertegnet "rev.grup.".

Det er nævnt i dette notat, at der med den begrænsede tid, der havde været til rådighed samt "skriftets karakter og de betydelige fejl deri", kunne notatet ikke blive en hverken komplet eller detaljeret gennemgang af faktuelle fejl og mangler.

...2 Kommune skrev til ...1 Kommune den 23. december og fremsendte forslag til kendelse vedrørende projektet H1, (bilag 9) og forslaget blev vedlagt i en kommentar til fremsendt notat dateret 27. november 1994. Det bemærkes, at notatet af 27. november 1994 var ens lydende med det tidligere nævnte notat af 29. november 1994.

Den 29. december 1994 skrev ...1 Kommune til sagsøger med meddelelse om skatteansættelsen. (Bilag 10). Det fregik, at skatteadministrationen havde ændret sagsøgers skatteansættelse i overensstemmelse med agterskrivelsen. Det fremgår af brevet følgende:

"Vedrørende skatteadministrationens bemærkninger til notat af 29. november 1994 (fundne fejl m.v.) henvises til vedlagte notat".

Det hedder i nævnte notat følgende

"...

Kommentarer til fremsendt notat, dateret 29.11.1994

side 1, afsnit 1	Der henvises til "Schedule I to Equipment purchase agreement" mellem H3 og H1 v/H2.
side 1, afsnit 5	Der henvises til "Master Lease", 1. afsnit
side 1, afsnit 6	Der henvises til Equipment purchase agreement, afsnit 4B, Financing (!!!)
side 1, afsnit 7	Påstanden er ikke begrundet.
side 1, afsnit 10	Der henvises til Equipment purchase agreement, afsnit 4B, Financing (!), samt til "Long Term Installment note" mellem G5 Management og H3 i hvilken aftale H1 er indtrådt.
side 1, afsnit 11	Der henvises til Samejekontrakt, afsnit 5, "Medejer deltager, xxx, efter kapitalandele i alle indtægter, udgifter, rettigheder og forpligtelser o.s.v.
side 1, afsnit 13B første streg	Der henvises til Long Term Installment note, næstsidste afsnit: No recourse shall ...
side 2, 13 (første afsnit) og side 2.9	Administrationen har citeret kreditaftalelovens § 6, stk 2.
side 3.9	Det er ejendomsretten i selve projektet der bedømmes.
side 4, top 1. streg	Påstanden er ikke dokumenteret.
side 4.3	Nederst side 3 vedrører pantsætningen af den enkelte aktiver, mens dette afsnit vedrører selve andelen i interessentskabet.

..."

Det er dette notat, som sagsøger mener, at han skulle have været partshørt om, inden afgørelse blev truffet.

Det bemærkes i øvrigt, at der var en fejl i skatteadministrationens skrivelse, idet det blev angivet, at ændringen gav en indkomstforhøjelse på 278.062 kr.

Dette skulle retteligt være 151.420 kr., (bilag 15).

Det fremgår i øvrigt af kommunens notater, at der den 7. december 1994 skulle have været en telefonsamtale med sagsøger, som skulle have accepteret, at kendelsen udsendtes, og at han først ville klage ved ankenævn.

Revisionsfirmaet R1 påklagede afgørelsen på sagsøgers vegne. Den 25. januar 1995 skrev Revisionsfirmaet R1 til ...1 Kommune, vedrørende afgørelsen (bilag 11) og Revisionsfirmaet påklagede samme dato (bilag 12) skatteansættelsen over for Skatteankenævnet. Ved følgeskrivelse af 17. marts 1995 (bilag 13) blev materialet sendt fra ...2 Kommune til ...1 Kommune.

Skatteankenævnet traf den 10. januar 2008 afgørelse i sagen, hvorved skatteansættelsen blev fastholdt. (bilag A)

Forklaringer

Under sagen blev der afgivet forklaring af sagsøger og af vidnet DK.

Sagsøger har forklaret, at han er civilingeniør og har boet 4 år i USA. Han har blandt andet besøgt G3 Networks.

Han hørte om projektet H1 fra DK, som han har kendt siden 1974. De boede begge i ... Han sagde, at der var mulighed for at investere i et selskab. Det var en tillidssag for sagsøger, og han håbede, at det kunne give overskud. Han var kun ejer af andelen i kort tid, idet han havde et andet arrangement kørende med trykmaskiner.

Han fik kolde fødder og ville ud af det. Han fik en agterskrivelse fra SKAT. Han husker ikke, at han har talt med kommunen i december måned. DK hjalp ham med at forfatte en skrivelse, for han kunne ikke forstå tallene. Han tror ikke, at han betalte topskat. Han betalte nok 50 %.

Der var tale om et gearet arrangement. Han har tidligere investeret. Han kan ikke huske, hvad DK fortalte om risikoen. Satellitudstyr var noget meget sikkert, og det var noget, som han selv havde kendskab til.

DK har forklaret, at han er civilingeniør og ledelseskonsulent. Han har også startet en mindre bank, som han en overgang var konstitueret direktør for. Han havde en betydelig kreds af kunder, som også var venner.

Han var med til at opstarte H1. Han har ikke selv været med i projektet. Han henvendte sig til advokat KN i den forbindelse. H2 ApS stod for H1, og han var direktør i selskabet. Ejeren var en anden. Han var ejer af H3 ApS. Han solgte det hurtigt videre. Han havde ikke nogen relation til G6. Han har aldrig været direktør eller ejer af det.

Advokat KN nævnte muligheden for at købe satellitudstyr, som skulle være på normale leasingvilkår. Baggrunden for at det var "H3", der købte, var, at H1 syntes, det var rarere at handle med et dansk selskab, og vidnet stillede sig så til rådighed. Advokat KN lavede overdragelsesaftalen, som han sagde var naturlig og sædvanlig. Vidnet foretog en vurdering af hvad det ville give i afkast. Man fik leje fire gange om året, men skulle faktisk kun afdrage én gang for at overholde låneaftalen, men hvis man betalte fire gange, så faldt renterne, og så kunne det give overskud i lejeperioden.

Han så først tillægget til aftalen om køb af udstyr, bilag 18 a, da den blev fundet i den tidligere sag. Han havde ikke villet købe, hvis der havde været en fast tilbagekøbsklausul. Der var en restværdi på udstyret. G6 var agent for G5 Capital Group Management Inc. og beløbet, som de indbetalte, gik videre til dem, inden det blev sendt til USA. Det var ikke noget de vidste. De accepterede førstepanteretten og lånet, og alle ydelserne skulle gå til Swiss Bank, det er helt sædvanligt. Han er ikke bekendt med, om der er kommet penge for udstyret. Det var i 1996. Vidnet blev syg og kunne ikke følge med.

Ejerne ønskede at nedlægge selskaberne, da der var begyndt at komme avisskriverier. Det var et nyt selskab, der overtog administrationen. Det kunne ikke betale sig at føre sag om restbeløbet i USA, dertil var det for lille efter amerikanske forhold.

Han har aldrig set skrivelsen fra EO, bilag 18. Det er rigtigt, at renten faldt hen over perioden, og der var mulighed for at indfri lånet og erstatte det med et andet. Han husker ikke hvad egenkapitalen var i "H3". Det var nok et minimumsselskab.

Det var vidnet, der selv fastsatte indskudsbeløbet på 200.000 kr. Det kunne forhøjes eller nedsættes. Han havde hørt om G6 før. Han oplevede det som om, de skulle være en slags ejendomsmægler.

Foreholdt den amortiseringstabel, som vidnet har udarbejdet, bilag 25, ikke stemmer med "Statement of Account", bilag 27, forklarede vidnet, at han reagerede og kontaktede KN og nævnte, at det ikke passede. Det gik trevent. Vidnet trådte ud i slutningen af 1995.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i sammenfattende processkrift af 15. marts 2011 gjort gældende

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende,

at	den af ...1 Kommune trufne afgørelse af den 29. december 1994 vedrørende sagsøgers skatteansættelse for indkomstårene 1991 er ugyldig som følge af, at kommunen ved sagsbehandlingen tilsidesatte reglerne om partshøring i såvel skattestyrelseslovens § 3, stk. 4 som forvaltningslovens § 19, og at samme myndighed over for skattenævnet har erkendt, at skatteansættelsen var forkert, idet forhøjelsen af den skattepligtige indkomst i denne afgørelse var beløbsmæssigt forkert,
at	den foretagne forhøjelse i den oprindelige skatteansættelse var fejlagtigt, hvilket ikke er berigtiget ved senere skrivelser eller i forbindelse med, at skatteansættelsen har været påklaget, jf. bilag 13 og 14.
Til støtte for de nedlagte påstande gøres det i anden række gældende:
at	projektet H1 havde skattemæssig realitet idet H1 reelt havde ejendomsretten til satellitkommunikationsudstyret.

1. Generelt om myndighedernes partshøringspligt efter afsendelse af behørig agterskrivelse.

Nærværende sag omhandler som anført nærmere spørgsmålet om, hvorvidt skattemyndighederne er forpligtede til at foretage partshøring i form af udsendelse af en ny agterskrivelse i tilfælde, hvor der er udsendt en behørig første agterskrivelse - men hvor der efter dennes udsendelse dukker nye væsentlige faktiske oplysninger frem i sagen.

Spørgsmålet er med andre ord, om skattemyndighederne i et sådant tilfælde er berettiget til at afsige en kendelse efter den dagældende skattestyrelseslovs § 3, stk. 4, sidste pkt., uden forinden at have givet skatteyderen mulighed for at kommentere disse nye oplysninger, der forelå i sagen. Regelgrundlaget for partshøring findes i såvel forvaltningsloven som i skattestyrelsesloven.

Forvaltningslovens regler om partshøring findes i forvaltningslovens kapitel 5, navnlig § 19, stk. 1, og går ud på, at hvis der under behandlingen af en sag fremkommer nye væsentlige faktiske oplysninger, som parten enten ikke kender eller ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af, da skal disse oplysninger forelægges parten, således at parten får lejlighed til at fremkomme med en udtalelse, forinden der træffes afgørelse i sagen. Høringspligten efter forvaltningslovens § 19 gælder kun, såfremt de nævnte oplysninger er til ugunst for parten.

Alle skattemyndigheder er omfattet af forvaltningslovens almindelige regler for sagsbehandling, jfr. forvaltningslovens § 1-2. Vedrørende samspillet mellem forvaltningsloven og den dagældende skattestyrelseslov kan der henvises til forarbejderne til dagældende skattestyrelseslov, gengivet i Folketingstidende 1989/90, tillæg A, spalte 220:

"...

Der er således på intet tidspunkt tilsigtet en forringelse af borgernes forvaltningsmæssige retssikkerhed; men det er anset for overflødigt at medtage regler af samme indhold som forvaltningslovens. Forvaltningsmæssige regler forekommer kun i det omfang, de giver borgerne mere vidtgående rettigheder, end det, som følger af forvaltningslovens;

..."

Særligt vedrørende partshøring er der i henhold til den dagældende skattestyrelseslovs § 3, stk. 4 fastsat bestemmelser, der sikrer partens adgang til at gøre sig bekendt med grundlaget for den påtænkte afgørelse og til at afgive en udtalelse, forinden afgørelse træffes.

Den særlige partshøringsregel i skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, indeholder en ubetinget høringspligt, og bestemmelsen er derfor mere vidtgående end de almindelige partshøringsforskrifter i forvaltningslovens § 19-20.

Denne særlige ubetingede høringsforskrift i skattestyrelsesloven omfatter efter sin ordlyd tilfælde, hvor den påtænkte ændring vedrører oplysninger af den type, der skal selvangives, hvilket typisk vil dreje sig om oplysninger vedrørende den indkomst eller den ejerboligværdi m.v., der skal lægges til grund for skatteansættelsen.

Som anført indledningsvis er spørgsmålet i nærværende sag, hvorvidt skattemyndighederne er forpligtet til at foretage partshøring i form af udsendelse af en ny agterskrivelse i de tilfælde, hvor der allerede er udsendt en behørig første agterskrivelse, men hvor der efterfølgende dukker nye væsentlige faktiske oplysninger frem i sagen.

Høringspligten efter skattestyrelseslovens § 3, stk. 4, gælder ubetinget, hvilket vil sige, at der skal udsendes en agterskrivelse, når den kommunale skattemyndighed ønsker at foretage en skatteansættelse på det andet grundlag end selvangivet eller ønsker at ændre den del af grundlaget for en skatteansættelse, der skal selvangives. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med, at partshøringspligten dermed kan anses for opfyldt, idet forvaltningslovens regler, navnlig forvaltningslovens § 19, stk. 1, eksisterer sideløbende med kontradiktionsreglen i skattestyrelseslovens § 3, stk. 4.

Denne almindelige høring er betinget obligatorisk, det vil sige pligten indtræder, hvis de faktiske oplysninger er til ugunst for den pågældende part, og såfremt oplysningerne er af væsentlig betydning for sagens afgørelse, jf. Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 1997.146 samt TfS 1997.105.

Partshøringsreglerne må anses for garantiforskrifter, der generelt har til formål at garantere afgørelsens rigtighed. Tilsidesættes partshøringsforskriften svigter en garanti for afgørelsens rigtighed, og der gælder samtidig en formodning for, at afgørelsen er påvirket af fejlen. Af praksis på området fremgår det således også, at tilsidesættelse af partshøringspligten er en tilsidesættelse af en klar garantiforskrift, som generelt må anses for egnet til at påvirke afgørelsens materielle resultat. Der er således tale om en væsentlig formalitetsmangel, som efter praksis som udgangspunkt medfører, at afgørelsen i sagen bliver ugyldig.

I de tilfælde, hvor skattemyndigheden har udsendt en behørig første agterskrivelse, men der efterfølgende fremkommer nye væsentlige oplysninger vedrørende faktum i sagen, da består der en pligt for myndigheden til at forelægge disse oplysninger for skatteyderen til udtalelse, forinden afgørelse træffes. Tilsvarende gør sig gældende i det tilfælde, hvor de pågældende oplysninger var myndigheden i hænde på tidspunktet for udsendelse af agterskrivelsen, men hvor oplysningerne desuagtet ikke indgik i agterskrivelsen, evt. fordi de på daværende tidspunkt ikke fandtes relevante. Under de givne omstændigheder er skattemyndighederne med andre ord forpligtet til at partshøre skatteyderen i forhold til de nye væsentlige oplysninger, der er lagt til grund for vurderingerne. Dette skal ske ved, at der udsendes en ny anden agterskrivelse, således at disse oplysninger er forelagt skatteyderen til udtalelse forinden afgørelse træffes.

Det bemærkes, at det fremgik af Folketingets Ombudsmands Beretning 1989, S.88 og 1990, S.22, at partshøringspligten tillige omfattede udtalelser, indhentet fra andre myndigheder vedrørende sagens faktiske omstændigheder, i det omfang, disse udtalelser indgik i myndighedens bedømmelsesgrundlag.

Manglende forelæggelse af disse nye oplysninger, der forudsættes at være til ugunst for parten, vil som altovervejende udgangspunkt medføre, at afgørelsen må anses for ugyldig, idet der herved er sket en tilsidesættelse af en væsentlig garantiforskrift.

1.2 Konkrete sag

I nærværende sag forholdt det sig således, at ...1 Kommune udsendte en agterskrivelse til sagsøger baseret på en redegørelse fra ...2 Kommune. Den fremkom sagsøger med indsigelser over for ved at fremsende et brev med et notat dateret den  29. november 1994, som indeholdt en beskrivelse af den lange række af faktuelle fejl og urigtigheder, som var indeholdt i agterskrivelsen bilagene til denne.

...1 Kommune reagerede på sagsøgers indsigelsesskrivelse ved at træffe en afgørelse af den  29. december 1994. Af afgørelsen fremgår det udtrykkeligt, at denne bygger på et notat med overskriften "kommentar til indsigelse", som var blevet udarbejdet af ...2 Kommune på baggrund af det notat dateret den 29. november 1994, som sagsøger havde bilagt indsigelsesskrivelsen.

Det gøres gældende, at afgørelsen af den 29. december 1994 er ugyldig som følge af, at ...1 Kommune ved omtalte notat "kommentar til fremsendt notat" og dermed i afgørelsen af den  29. december 1994 fremkom med en lang række nye væsentlige oplysninger og vurderinger vedrørende faktum i sagen, som ikke var omtalt i agterskrivelsen.

Med henvisning til og vedlæggelse af den anonymiserede kommentar valgte kommunen at lægge afgørende vægt på en række faktiske oplysninger, som ikke tidligere var blevet fremdraget af skatteforvaltningen.

Opsummerende kan det gøres gældende, at agterskrivelsen var mangelfuld, og at skatteansættelsen indeholdt nye faktiske oplysninger fra ...2 Kommune, som sagsøger ikke var blevet partshørt om.

Endvidere var skatteansættelse udarbejdet på et mangelfuldt grundlag, og den foretagne forhøjelse i denne var beløbsmæssigt forkert. ...1 Kommune havde ikke været i besiddelse af det underliggende kontraktmateriale, hvorfor de ikke havde haft mulighed for at foretage en selvstændig kontrol af skatteansættelsen. Dertil kommer, at ...2 Kommune var vidende om, at der forud for agterskrivelsen, af skattemyndigheder var iværksat initiativer til at fremskaffe yderligere oplysninger om investeringerne. På trods heraf valgte ...2 Kommune at træffe afgørelsen, inden de havde modtaget dokumenterne. De senere fremkomne oplysninger understøttede rent faktisk det af sagsøger anførte. På baggrund af ovennævnte fastholdes det, at skatteansættelsen af 29. december 1994 var ugyldig og materielt forkert.

2 Sagens realitet

I nærværende sag er det lagt til grund, at der ikke var skattemæssig realitet i investeringen, bl.a. som følge af at skattemyndighederne lagde til grund, at der manglede dokumentation for det reelle ejerskab og muligheden for erhvervsmæssig indtægt. Dette bestrides, og det gøres i den forbindelse gældende, at der var skattemæssig realitet i den foretagne investering.

Skattemyndighedernes oplysninger fremkommer som følge af kendskab til andre investeringer foretaget via G5, og er af meget generel karakter.

De generelle oplysninger, som lægges til grund, og som også skattemyndighederne anser for at være gældende i nærværende sag, er som følger:

• At der, uden provenu, foreligger en skjult forkøbsret (G5s sædvanlige tilbagekøbsaftale) eller en købsret til en sådan pris, at den under alle omstændigheder er attraktiv for lejer eller tidligere ejere.
• At der, bl.a. derfor hverken i en uopsigelig lejeperiode eller til slut, ville være rådighed over udstyret eller dets fra starten tvivlsomme markedsmæssige friværdi.
• At leje- og -betalingen var fastsat således, at betalingerne netop ville svare til gældsydelserne og låneafviklingen.
• At der ikke ifølge aftalerne ville blive nogen likviditetsstrøm, endsige overskud, til interessenterne i Danmark.
• At interessenterne var uden personlig hæftelse, tabsmulighed eller udsigt til fortjeneste og derfor ikke drev erhverv.

Denne opfattelse dementeres af G5s ejers problemer med, at der ikke eksisterer en tiltrådt tilbagekøbsaftale. Den manglende tilbagekøbsaftale medfører, at H1 har reelle ejerrettigheder. Det fremgår klart, idet den danske agent, der anmodes om at finde udveje ud af denne "absurde" klemme, svarer, at man må prisforhandle sig ud af interessentskabets ejerrettigheder. I telefax af 28. april 1995 erkender LT, jf. bilag 19 på vegne af G5, at de havde glemt punkt 8 K i den oprindelige kontrakt. H1 havde således aldrig tiltrådt, at der skulle indgås en tilbagekøbsaftale. Det gøres derfor gældende, at H1 var den reelle ejer af satellitkomminunikationsudstyret.

I masterlease-kontrakten på side 3, punkt f, et af de vedlagte dokumenter til bilag 13, fremgår det, at lejeren (G2) efter lejeperiodens udløb (og lånefinansieringens samtidige afvikling) havde forkøbsret til 18 % af nykøbsværdien, det vil sige til et langt højere beløb end sagsøgers og samejeres anskaffelsespris. Det gøres derfor gældende, at leasinginvesteringen dermed var erhvervsmæssig, og på sigt overskudsgivende. Sagsøger solgte dog sin andel længe før, den blev overskudsgivende.

Det bestrides, at der alene har foreligget et formelt låneforhold mellem långiver og H1. Det bestrides, at sagsøgerens ejendomsret var af formel karakter. Det gøres gældende, at der tværtimod var tale om et reelt låneforhold mellem H1 og långiver, ligesom H1s ejendomsret til satellitkommunikationsudstyret var reel, og at investeringen var erhvervsmæssig begrundet. Henset hertil gøres det gældende, at sagsøgeren er berettiget til rentefradrag, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Det gøres på denne baggrund sammenfattende gældende, at der var skattemæssig realitet i  H1s investering i H1.

..."

Sagsøgte har til støtte for sin påstand i påstandsdokument af 14. marts 2011 gjort gældende:

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at skatteansættelsen af sagsøgeren både er formelt gyldig og materielt korrekt.

1. Påståede sagsbehandlingsfejl - Afgørelsens gyldighed

Det gøres gældende, at de af sagsøgeren fremførte indsigelser ikke gav anledning til en ændret bedømmelse af projektet, og det bestrides, at der har foreligget sagsbehandlingsfejl ved, at der ikke blev udsendt en ny agterskrivelse i sagen. Det bestrides herved, at der forelå sådanne nye faktiske oplysninger, inden afgørelsen blev truffet, som førte til en forandret vurdering af sagen, og som sagsøgeren derfor særskilt skulle høres om.

Der er således ikke begået nogen partshøringsfejl i sagen.

Det bestrides, at skatteforvaltningens afgørelse indeholdt en række nye væsentlige oplysninger og vurderinger vedrørende faktum i sagen, som ikke havde været fremført i agterskrivelsen, således som sagsøgeren har gjort gældende - senest i processkrift 2, side 3, 2. afsnit. De i processkrift 2, side 3-8, anførte bemærkninger viser alene, at sagsøgeren/den nedsatte "rev.grup" ikke var enig i skatteforvaltningens konklusion og skatteretlige bedømmelse af arrangementet. Derimod har sagsøgeren på ingen måde med det anførte godtgjort, at skatteforvaltningen skulle have lagt nye, faktiske ornstændigheder til grund, som sagsøgeren skulle have været partshørt om.

Det bestrides således, at afgørelsen blev truffet på et andet grundlag end tilkendegivet over for sagsøgeren i agterskrivelsen. Det skatteretlige vurderinger af arrangementet har stedse været de samme og fastholdt under hele forløbet.

For det tilfælde, at retten måtte finde, at der foreligger sagsbehandlingsfejl, gøres det gældende, at denne (disse) under alle omstændigheder efter en konkret væsentlighedsvurdering af fejlens betydning for sagens udfald ikke kan føre til afgørelsens ugyldighed, jf. f.eks. U2000.776 H, SKM2002.231.HR, SKM2003.273.HR (landsrettens dom SKM2002.160.ØLR) og SKM2006.677.HR. Det gøres herved gældende, at der ved den konkrete væsentlighedsvurdering skal lægges afgørende vægt på at afgørelsen er materielt korrekt.

Den af SKAT trufne afgørelse materielt korrekt, idet projektet er uden skattemæssig betydning. Der henvises i den forbindelse til SKM2003.556.ØLR hvor landsretten foretog en vurdering af samme anpartsprojekt. Her fandt Landsretten ikke, at to sagsbehandlingsfejl førte til afgørelsens ugyldighed henset til, at den trufne afgørelse ubestridt var materielt korrekt. Selv om afgørelsens materielle rigtighed ikke var bestridt under den første sag, gøres det gældende, at sagens realitet under alle omstændigheder har været tillagt betydning ved landsrettens konkrete væsentlighedsbedømmelse af de i sagen omhandlede fejls betydning for afgørelsens gyldighed.

Det gøres således gældende, at sagsøgeren ikke kunne have fremført yderligere, som ville have ført til et andet resultat, såfremt skatteforvaltningen havde gennemført en ny høring af sagsøgeren.

2. Vedrørende sagens realitet

2.1 Sagsøgeren har ikke dokumenteret leasingaktivernes fysiske faktiske eksistens og karakter af projektet

Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke på det foreliggende grundlag har dokumenteret aktivernes fysiske faktiske eksistens og karakteren af projekt H1, hvorfor det allerede af denne grund er udelukket at indrømme sagsøgeren fradrag for skattemæssige afskrivninger (skattemæssige underskud).

Sagsøgeren har ikke fremlagt den udbedte revisorattesterede status- og beliggenhedsliste vedrørende aktiverne samt dokumentation for aktivernes karakter. Ingen af de bilag (lejeaftaler mv.), som sagsøgeren har henvist til, dokumenterer aktivernes fysiske faktiske eksistens, og det gøres gældende, at retten skal afvise fradragsretten allerede som følge af denne manglende dokumentation. Dertil kommer, at det er udokumenteret, at der nogensinde har fundet pengestrømme sted i forbindelse med projektets etablering, gennemførelse og afvikling.

2.2 H1 og deltagerne heri har ikke erhvervet reel ejendomsret til de omhandlede driftsmidler i projektet i skattemæssig henseende

Uafhængigt af anbringenderne ovenfor gøres det gældende, at sagsøgeren og de øvrige investorer i projektet "H1" aldrig har været ejere af de omhandlede driftsmidler i skattemæssig henseende.

Det er en forudsætning for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger, at ejendomsretten til de pågældende aktiver er overgået til investorerne i H1, jf. Ligningsvej ledningen 2011-1, Erhvervsdrivende, pkt. E.C. 1.1.2 (Ejerskab). Denne betingelser er ikke opfyldt i nærværende sag.

Realiteten i aftalekomplekset var, at deltagerne i 10-mandsprojektet købte sig til et midlertidigt, formelt ejerskab til nogle driftsmidler i USA for at få mulighed for at opnå afskrivningsret. Da sagsøgeren ikke har været medejer af nogen leasingaktiver i skattemæssig henseende, har sagsøgeren ikke ret til fradrag for skattemæssige afskrivninger.

Deltagerne i nærværende projekt var afskåret fra enhver faktisk eller retlig råden over aktiverne. At H1 ingen sædvanlige ejerbeføjelser har haft over aktiverne bekræftes endvidere af, at udstyret flere gange blev solgt, uden at H1 havde kendskab hertil, jf. bilag 17 og 18.

Det rent formelle ejerskab bekræftes videre af, at hverken leasingtager eller subleasingtager efter det af sagsøgeren oplyste (processkrift 1, side 3, 2. afsnit) blev oplyst om H1s indtræden i projektet.

Der var med projektet etableret et lukket økonomisk kredsløb bestående af en række amerikanske selskaber, hvor alle pengestrømme gik uden om H1, og de danske anpartshavere havde ingen økonomisk interesse eller risiko i forbindelse med leasing- og låneaftalens opfyldelse. At der ingen pengestrømme fandt sted mellem H1 på den ene side og de amerikanske selskaber på den anden bekræftes af, at H1 efter det af sagsøgeren oplyste transporterede leasingydelserne til långiver, G5. Interessenterne i H1, herunder sagsøgeren, kunne således ikke - og har aldrig kunnet - disponere over indkommende leasingydelser. Samtlige leasingydelser var på forhånd bestemt til at blive brugt til at betale ydelserne til långiver.

Investorernes mulighed for et drifts- eller likviditetsoverskud i arrangementets løbetid var udelukket, idet leasingydelser og låneydelser var identiske (268.718,74 USD årligt). Videre var investorernes risiko for drifts- og likviditetsunderskud hypotetisk som følge af leasingtagernes og sub-leasingtagernes forpligtelser og som følge af låneaftalernes bestemmelser som begrænset regres. Den endelige risiko for tab påhvilede långiver, idet denne alene kunne se sig fyldestgjort i aktiverne. Det var endvidere på forhånd forudset af parterne, at arrangementet skulle afvikles ved sub-leasingtagers køb af driftsmidlerne til et beløb svarende til restgælden. Arrangementet var således selvlikviderende.

Det gøres gældende, at en samlet konkret realitetsbedømmelse af arrangementets konstruktion fører til, at det alene var tilsigtet at etablere en formel ejendomsret for de danske anpartshavere, og at dette formelle ejerskab ikke skal tillægges skattemæssig betydning, jf. retsanvendelsen i bl.a. U2000.1509 H, U2001.556 H og SKM2003.273.HR. Samme retsanvendelse vedrørende nægtelse af fradragsret i 10-mandsprojekter fremgår af SKM2001.541.ØLR og SKM2004.65.ØLR. Der findes således en omfangsrig retspraksis om skattemæssig tilsidesættelse af skatteanpartsprojekter som det foreliggende.

2.3 Sagsøgeren har ikke fradragsret for renterne af non-recourse lånet

Uafhængigt af de øvrige anbringender gøres det gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til at foretage fradrag i medfør af statsskattelovens 6, stk. 1, litra e, for sin andel af renteudgifterne på det non-recourse lån i det amerikanske leasingarrangement, som H1 formelt indtrådte i, idet der ikke påhvilede H1 og deltagerne heri nogen reel retlig gældsforpligtelse.

Det gøres gældende, at de i låneaftalen fastsatte lånevilkår indebar, at låntager i intet tilfælde hæftede personligt for lånets tilbagebetaling, idet långiver alene kunne se sig fyldestgjort i leasingaktiverne og i skyldige leasingydelser, og idet der skete indbyrdes modregning mellem leasing- og låneydelserne i arrangementet.

Hertil kommer, at anpartshaverne aldrig har haft rådighed over eller indflydelse på anvendelsen af låneprovenuet i projektet, som var etableret på forhånd, idet provenuet på forhånd var anvendt til anskaffelse af det af projektet omfattede driftsmateriel, som investorerne ligeledes aldrig har haft rådighed over. Deltagerne har på intet tidspunkt indbetalt renter og afdrag til afviklingen af lånet, hvilket de heller ikke retligt og faktisk har været forpligtet til i henhold til arrangementet.

Det gøres på den baggrund gældende, at der under disse retlige og faktiske omstændigheder ikke har påhvilet deltagerne i H1 nogen reel faktisk og retlig gældsforpligtelse, og at der ikke har påhvilet deltagerne nogen reel forpligtelse til at tilbagebetale og forrente lånet. Det gøres således gældende, at der i det hele har foreligget et formelt låneforhold mellem långiver og H1, der ikke medfører rentefradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, jf. herved retsanvendelsen i U2000.879 H og SKM2003.273.HR.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Ad formaliteten

Det bemærkes indledningsvist, at den omstændighed, at ...1 Kommune baserede sin agterskrivelse og senere afgørelse på paradigmer og redegørelse fra ...2 Kommune ikke har betydning for sagens afgørelse, idet ...2 kommunes skattemyndigheder var ansvarlig for sagskomplekset, og arrangementer af denne karakter er også tidligere anerkendt i retspraksis.

Det er utvivlsomt, at der efter de af sagsøger påberåbte bestemmelser består en forpligtelse for skattemyndighederne til at høre skatteyder inden afgørelse træffes, når der tilføres sagen nye faktuelle oplysninger, og spørgsmålet er herefter, om notatet - oprindeligt affattet af ...2 Kommune - og vedlagt meddelelse om skatteansættelsen af 29. december 1994, kan anses for at indeholde nye faktuelle oplysninger, som sagsøger med føje burde havde været partshørt om, inden afgørelse blev truffet.

Notatet fremstår som en kommentar til "rev.grup"s notat af 27.129. november 1994 og forekommer at være en uddybning eller præcisering af allerede fremførte synspunkter, som fremgik af "begrundelse og redegørelse", der var vedlagt agterskrivelsen. Der er således intet grundlag for at antage, at en høring over dette notat, skulle have ført til en ændret vurdering af sagen, og retten finder således ikke, at skattemyndighederne har begået partshøringsfejl.

Retten har hæftet sig ved, at der i ...2 kommunes agterskrivelse og senere afgørelse er en beløbsmæssig fejl. Retten finder ikke, at dette konkret har betydning for sagens afgørelse, idet fejlen senere blev rettet.

Som følge heraf kan der ikke gives sagsøger medhold i den principale påstand.

Ad realiteten

Det må lægges til grund, at sagsøger har indskudt 13.500 kr. i projektet, som han var medejer af i godt 2 måneder, og som han forventede ville medføre et skattefradrag på ca. 151.000 kr.

Det fremgår af revisors påtegning på regnskaber for H1, at han ikke grundet den geografiske afstand har kunnet konstatere aktivernes tilstedeværelse. Der er ej heller fremlagt dokumentation for pengestrømme mellem leasingtager, H1 og långiver, G5, og det må efter bevisførelsen lægges til grund, at leasingafgiften blev betalt til banken i Schweiz, som var den oprindelige långiver "ældste pant". I øvrigt var alle rettigheder af H1 overdraget til G5, som sikkerhed for lånet, som skulle være ydet.

Det fremgår af långivers amortiseringstabel, at der ikke skulle fremkomme noget overskud til H1 ved engagementets ophør i 1996. DK har heroverfor oplyst, at der efter hans udregninger kunne tilvejebringes et overskud, såfremt lånet blev afviklet på anden måde end forudsat, hvilket kontrakten åbnede mulighed for.

Retten finder ikke, at sagsøger har godtgjort, at dette er tilfældet, og rent faktisk fremkom overskuddet ej heller, angiveligt fordi, det var for bekosteligt at føre sag i USA om et efter amerikanske forhold lille beløb.

Retten har hæftet sig ved, at LT fra G5 har forsøgt at indgå en tilbagekøbsaftale på 1 USD med H1, hvilken aftale aldrig blev tiltrådt af H1. Udover, at et sådant arrangement, underbygger sagsøgtes synspunkt om, at ejendomsretten alene skulle være af formel karakter, finder retten ikke, at det har afgørende betydning for sagen. Det fremgår af kontrakten mellem H3 ApS og G5, som er enslydende med H1s efterfølgende kontrakt med H3 ApS, at G6-Consult har en eksklusiv ret til at udpege en køber af udstyret ved lejeperiodens udløb. Retten finder ikke, at en sådan bestemmelse er forenelig med påstanden om, at H1 havde ejendomsret over aktiverne. Ligeledes ses det ikke, at lånet er forbundet med nogen personlig hæftelse. "No recourse shall be had for the payment".

Som følge af det anførte, finder retten ikke, at erhvervelsen af de sagen om handlede aktiver havde et indhold, som kan tillægges skattemæssig betydning, og retten kan derfor ej heller tage den subsidiære påstand til følge.

Ad omkostninger

Som følge af at sagsøger har tabt sagen, skal han betale sagsomkostninger til sagsøgte.

Retten tager udgangspunkt i en økonomisk værdi på ca. 75 .000 kr. svarende til 50% af den skattemæssige værdi.

Med udgangspunkt i de vejledende takster og det med sagen forbundne arbejde og ansvar findes omkostningerne passende at kunne fastsættes til 30.000 kr. Sagsøgte er ikke momsregistreret.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, A, skal inden 14 dage til sagsøgte, Skatteministeriet, betale 30.000 kr. i sagsomkostninger.