Klagen skyldes, at selskabet har fået afslag på omkostningsgodtgørelse, da SKAT ikke har anset selskabet for at være part i en momssag.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer afgørelsen, således at selskabet anses for godtgørelsesberettiget i henhold til skatteforvaltningslovens § 53, stk. 1, nr. 2.

Sagens oplysninger

H1 A/S (herefter selskabet) var kunde hos G1 A/S (herefter pensionsserviceselskabet), hvis hovedaktivitet var salg af administrative ydelser til pensionskasser og tilsvarende ordninger i livsforsikringsselskaber.

Pensionsserviceselskabet fremsendte den 26. juni 2002 en orientering til SKAT om, at pensionsserviceselskabet havde foretaget en momsmæssig revurdering af pensionsserviceselskabets ydelser vedrørende pensionskasseadministration til pensionskasser og forsikringsselskaber på baggrund af SDC-dommens præmisser og efterfølgende forlig. Fra og med 1. juli 2002 fakturerede pensionsserviceselskabet således sine kunder på baggrund af en opdeling af de leverede ydelser på momsfrie betalingsydelser og momspligtig administration. Fra etableringen af pensionsserviceselskabet og frem til den 1. juli 2002 havde pensionsserviceselskabet svaret moms af sin omsætning.

På baggrund af pensionsserviceselskabets anmodning traf ToldSkat den 7. oktober 2005 afgørelse om, at der kunne ske genoptagelse og regulering af pensionsserviceselskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 1991 til den 31. december 2004, idet det:

• anerkendtes, at selskabet i forbindelse med pensionsudbetalingerne leverer visse momsfritagne ydelser, der må betragtes som transaktioner vedrørende betalinger eller overførsler, der opfylder de i SDC-dommen opstillede krav for, at en underleverandørydelse kan anses for momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c,
• anerkendtes, at selskabet i forbindelse med modtagelse og indløsning af checks på vegne af selskabets kunder leverer en momsfritaget ydelse, der må betragtes som en transaktion vedrørende betalinger eller overførsler, der opfylder de i SDC-dommen opstillede krav for, at en underleverandørydelse kan anses for momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c,
• anerkendtes, at selskabet har krav på tilbagebetaling af 21.107.000 kr. for perioden fra den 1. januar 1991 til den 31. december 2004,
• ikke anerkendtes, at de ydelser, som selskabet leverer til pensionskasserne i forbindelse med arbejdsgiverindbetalinger og selvbetalerindbetalinger er omfattet af anvendelsesområdet for momsfritagelse af betalingstransaktioner. Modtagelse og indløsning af check anses dog for momspligtige,
• anerkendtes, at der ikke er sket endelig overvæltning af den uberettiget opkrævede moms.

Af ToldSkats afgørelse dateret 7. oktober 2005 fremgår bl.a. følgende:

"3. Overvæltning

ToldSkat skal anerkende, at der ikke er sket endelig overvæltning af den uberettiget opkrævet moms.

Efter en gennemgang af de af selskabet fremsendte erklæringer, protokollater, samarbejdsaftaler og vedtægter må ToldSkat lægge til grund, at selskabets og dets kunder til stadighed lige fra tidspunktet for indgåelsen af aftalerne om leveringen af de omhandlede ydelser har været af den opfattelse, at ydelserne har været momsfrie. Der har tillige allerede fra tidspunktet for indgåelsen af de enkelte aftaler mellem parterne været en fælles forståelse - der må betragtes som en stiltiende aftale - hvorefter enhver nettotilbagebetaling fra ToldSkat til selskabet skulle videregives til kunderne."

ToldSkats afgørelse om, at ydelser i forbindelse med arbejdsgiverindbetalinger og selvindbetalinger ikke var omfattet af momsfritagelsen for betalingstransaktioner blev indbragt for Landsskatteretten, der ved kendelse dateret 13. maj 2009 (Landsskatterettens journal nr. 06-00137) stadfæstede afgørelsen.

Selskabet har den 19. oktober 2009 anmodet SKAT om omkostningsgodtgørelse med 50 % af en udgift på 642.830 kr., inkl. moms, til sagkyndig bistand i forbindelse med pensionsserviceselskabets klagesag ved Landsskatteretten.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet selskabets ansøgning om omkostningsgodtgørelse, idet SKAT ikke har anset selskabet som part i pensionsserviceselskabets klagesag.

Det er SKATs opfattelse, at det som udgangspunkt er pensionsserviceselskabet, som en selvstændig juridisk enhed, der er godtgørelsesberettiget i relation til skatteforvaltningslovens § 55, jf. § 53, stk. 1, nr. 1.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at et kundeforhold til en klageberettiget ikke kan betyde, at man kan anses for at have en væsentlig, direkte, retlig og individuel interesse i en klagesag, og dermed anses som part i klagesagen, jf. § 53, stk. 1, nr. 2

Uanset at selskabet aftaleretligt har sikret sig, at pensionsserviceselskabet videregiver den for meget betalte moms til kunderne, heriblandt selskabet, er det SKATs opfattelse, at selskabet ikke opfylder partsbegrebet i relation til forvaltningslovens § 9.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabet har nedlagt påstand om, at SKAT er pligtig til at yde omkostningsgodtgørelse på 50 % af udgifterne på i alt 642.830 kr. inkl. moms vedrørende sagkyndig bistand.

Selskabet har anført, at selskabet er part i sagen, da selskabet har en væsentlig direkte og økonomisk interesse i sagen og dermed er omfattet af kredsen af godtgørelsesberettigede.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 53, at som godtgørelsesberettigede anses - udover den klageberettigede - også den, der i øvrigt må anerkendes som part.

Partsstatus skal afgøres efter almindelige forvaltningsretlige regler, det vil sige at også andre end en afgørelses adressat kan have stilling som part i en sag. I de tilfælde, hvor der opstår tvivl om en person, herunder juridiske personer, kan have stilling som en part i en sag, må der efter praksis navnlig lægges vægt på, hvor væsentlig den pågældendes interesse i sagen er, og hvor nært denne interesse er knyttet til sagens udfald.

Der er i denne sag tale om et tilfælde, hvor en anden end den momspligtige, som sagen vedrører, har en direkte interesse i sagen. Dette fremgår direkte af ToldSkat afgørelse af 7. oktober 2005, side 30, pkt. 3:

"3. Overvæltning

ToldSkat skal anerkende, at der ikke er sket endelig overvæltning af den uberettiget opkrævet moms.

Efter en gennemgang af de af selskabet fremsendte erklæringer, protokollater, samarbejdsaftaler og vedtægter må ToldSkat lægge til grund, at selskabets og dets kunder til stadighed lige fra tidspunktet for indgåelsen af aftalerne om leveringen af de omhandlede ydelser har været af den opfattelse, at ydelserne har været momsfrie. Der har tillige allerede fra tidspunktet for indgåelsen af de enkelte aftaler mellem parterne været en fælles forståelse - der må betragtes som en stiltiende aftale - hvorefter enhver nettotilbagebetaling fra ToldSkat til selskabet skulle videre gives til kunderne."

Under klagesagen er der indrømmet momsfritagelse for den del af honoraret til pensionsserviceselskabet, som vedrørte indbetalingstransaktioner, samt den del af honoraret, som vedrørte udbetalingstransaktioner, som foretoges ved brug af checks. Denne momsfritagelse og heraf følgende tilbagebetaling af for meget betalt moms er - i overensstemmelse med det ovenfor i ToldSkats afgørelse af 7. oktober 2005 anførte - givet videre til kunderne, herunder selskabet, jf. kundernes retskrav herpå.

Nøjagtig tilsvarende skulle også tvisten om den øvrige moms have været behandlet, såfremt denne del af sagen var endt med momsfritagelse. Dette skyldes, at der - som anført af ToldSkat - aftaleretligt var en forpligtelse til at give en tilbagebetaling fra ToldSkat videre til kunderne, herunder selskabet.

Derved er det åbenbart, at selskabet har haft en direkte interesse i sagen.

Der er endvidere intet i loven og den udviklede praksis om partsbegrebet, som udelukker, at en kunde kan være part i en sag som den foreliggende, som drejer sig om for meget betalt moms, og hvor det netop af ToldSkat er konstateret, at der ikke er sket en endelig overvæltning af den opkrævede moms.

Der kan herom henvises til dansk rets almindelige regler, som er til hinder for SKATs tilbagebetaling af moms til virksomhederne, hvis virksomheden vil opnå en økonomisk gevinst (ugrundet berigelse) ved tilbagebetalingen som følge af overvæltning af den opkrævede moms på køberne, jf. f.eks. følgende uddrag af SKATs afsnit J. 1.1.9 Momsbeløb påført faktura i strid med momslovens regler i Momsvejledningen:

"Efter dansk rets almindelige regler er det til hinder for tilbagebetaling til virksomhederne, hvis virksomheden vil opnå en økonomisk gevinst (ugrundet berigelse) ved tilbagebetalingen som følge af overvæltning af den opkrævede moms på køberne. (...) Hel eller delvis nægtelse af tilbagebetaling til de afgiftspligtige kan derfor kun ske i tilfælde, hvor SKAT kan godtgøre såvel, at tilbagebetalingen vil medføre, at virksomheden vil opnå en berigelse, som omfanget af berigelsen."

Senest er den praksis fastslået ved SKM2009.529.LSR, hvor Landsskatteretten traf afgørelse om, at uberettiget opkrævet moms på parkeringslicenser ikke skulle tilbagebetales til en kommune. Kommunen havde i den forbindelse ikke godtgjort, at den uberettiget opkrævede moms var tilbagebetalt til køberne af parkeringslicenserne, eller at disse havde et retskrav på tilbagebetaling. Se nærmere i SKATs afsnit J. 1.1.9 Momsbeløb påført faktura i strid med momslovens regler i Momsvejledningen.

Da der netop ikke foreligger en sådan situation i den foreliggende sag, fordi der aftaleretligt foreligger en forpligtelse for pensionsserviceselskabet til at give tilbagebetalingen af moms videre til kunderne, er det klart, at selskabet har en direkte økonomisk interesse i sagens udfald. Omvendt har pensionsserviceselskabet ikke haft nogen direkte økonomisk interesse i sagens udfald som følge af selskabets retskrav.

Henset til, at der af pensionsserviceselskabet er blevet afregnet udgående moms med urette, at pensionsserviceselskabet har kunnet godtgøre, at selskabet havde et retskrav på tilbagebetaling af den for meget betalte moms, og at denne tilbagebetaling til selskabet rent faktisk er sket, så er der et direkte link mellem selskabets afholdte udgifter til sagkyndig bistand og den af selskabet modtagne for meget betalte moms.

På grund af denne særlige problematik om overvæltning ligger det derfor i sagens natur, at SKATs argument om, at selskabet som kunde hos pensionsserviceselskabet ikke kan være part i sagen, ikke er holdbart. Tværtimod må det være et skoleeksempel på, at det er muligt at have en så væsentlig direkte og økonomisk interesse i sagen uden at være egentlig traditionel part i en sag.

Det er muligt, at en afvisning baseret på et kundesynspunkt i forhold til tvister om opgørelse af den skattepligtige indkomst er et bæredygtigt argument, men netop i sager om tilbagebetaling af med urette betalt moms forholder det sig i hvert fald anderledes i kraft af hele problematikken om overvæltning, som netop er særegen på momsområdet, og som ikke er relevant i forhold til tvister om opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Da det således var selskabet, som havde et retskrav på at modtage den for meget betalte moms, og da selskabet dermed også har afholdt udgifterne til sagkyndig bistand, er det sammenfattende selskabets opfattelse, at selskabet skatteprocessuelt og forvaltningsretligt har været part i sagen og dermed også har et retskrav på at få godtgjort udgifterne til sagkyndig bistand.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 1, 1. punktum, § 53, stk. 1, og § 55, stk. 1, (lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006) fremgår følgende:

"§ 52. Der ydes en godtgørelse på 50 % af de udgifter, som en person omfattet af § 53 ifølge regning skal betale eller har betalt til sagkyndig bistand m.v. som nævnt i § 54 i de sager, der er nævnt i § 55.

§ 53. Den godtgørelsesberettigede er, uanset om denne er en fysisk eller juridisk person, herunder et dødsbo:

1) Den, der ifølge lovgivningen er berettiget til at klage over en afgørelse i en sag, som er nævnt i § 55, eller som kan indbringe en sådan afgørelse for domstolene.

2) Den, som i øvrigt må anerkendes som part i en sag, som er nævnt i § 55.

3) Den, som en myndighed inddrager i en sag omfattet af § 55, fordi myndigheden skønner, at den pågældende har en direkte retlig interesse i sagens udfald.

§ 55. Godtgørelse ydes i følgende tilfælde:

1) Ved klage til skatteankenævnet eller til Landsskatteretten.

2) Ved Landsskatterettens behandling af en sag, som skatteministeren har indbragt efter § 40, stk. 2.

3) Ved en anmodning til skatteankenævnet eller Landsskatteretten om genoptagelse af vedkommende myndigheds egen tidligere afgørelse.

4) I en sag vedrørende skatter for EF-Domstolen, hvor den godtgørelsesberettigede er part.

5) I en sag omfattet af EF-voldgiftskonventionen, når sagen er opstået som følge af, at de danske skattemyndigheder har forhøjet et dansk foretagendes skattepligtige indkomst."

Det fremgår af bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 53, (L110, Folketingstidende 2004-2005, 2. samling, tillæg A, sp. 4218 ff.), at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 33 B.

Af bemærkningerne til skattestyrelseslovens § 33 B, nr. 2, (L220, Folketingstidende 1999-2000, tillæg A, sp. 7469 ff.) fremgår blandt andet følgende:

"For det andet består udvidelsen i, at også personer, som i øvrigt må anerkendes som part i en sag, som er omfattet af bestemmelsen i § 33 D, må anses som godtgørelsesberettigede, jf. nr. 2. Spørgsmålet om, hvorvidt den pågældende kan anses som part, må afgøres efter de almindelige forvaltningsretlige regler.

Bestemmelsen kan tænkes anvendt i det tilfælde, hvor skattemyndighederne anerkender en aktionær som part i selskabets skattesag, hvor aktionæren i forbindelse med selskabets likvidation eller konkurs får overdraget retten til at føre selskabets skattesag, således at aktionæren får ret til det provenu, der måtte komme ud af skattesagen. I den situation er der tale om, at en anden end den skattepligtige, som sagen vedrører, fører en skattesag, som den pågældende har en direkte interesse i.

Et andet eksempel kunne være det tilfælde, hvor en sælger af et tømt overskudsselskab ønsker at føre selskabets skattesag og anerkendes som part i denne, fordi størrelsen af skattemyndighedernes erstatningskrav mod sælgeren har en direkte sammenhæng med selskabets skatteansættelse."

Hvorvidt selskabet kan anerkendes som part i pensionsserviceselskabets momssag skal således afgøres efter de almindelige forvaltningsretlige regler.

Det antages i den forvaltningsretlige litteratur, at den, der har en væsentlig individuel interesse i udfaldet af en afgørelsessag, er part i sagen, jf. således f.eks. Hans Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, 2. udgave, side 61 ff.

Pensionsserviceselskabet var adressat for ToldSkats afgørelse af 7. oktober 2005 og for Landsskatterettens kendelse af 13. maj 2009. Det var således pensionsserviceselskabet, der havde en direkte, væsentlig og individuel interesse i sagen, mens selskabets interesse i udfaldet af den pågældende momssag alene bestod i, at selskabet havde krav på tilbagebetaling af den eventuelt uretmæssigt opkrævede moms, hvilket må anses for en afledt (indirekte) interesse.

Ved bedømmelsen af, om en afledt interesse er tilstrækkelig væsentlig til at kunne medføre partsstatus, indgår blandt andet mængden og arten af de led, der indgår mellem sagens udfald og den aktuelle betydning for den pågældende, jf. således Hans Gammeltoft-Hansen m.fl., side 67. Vurderingen af om en interesse er væsentlig, afgøres konkret.

Selskabets afledede interesse anses for at have været så tilstrækkelig væsentlig, at selskabet kan anses for part i pensionsserviceselskabets momssag.

Der er herved henset til, at udfaldet af pensionsserviceselskabets klagesag ved Landsskatteretten havde en umiddelbar betydning for selskabet, idet det fremgår af ToldSkats afgørelse af 7. oktober 2005, at enhver nettotilbagebetaling fra ToldSkat til pensionsserviceselskabet skulle videregives til bl.a. selskabet. I overensstemmelse hermed anerkendte ToldSkat, at der ikke var sket endelig overvæltning af den uberettigede opkrævede moms.

Selskabet er derfor godtgørelsesberettiget efter skatteforvaltningslovens § 53, stk. 1, nr. 2.

SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.