Indhold

Afsnittet beskriver, hvilken dato de fusionerede selskaber skal anvende som fusionsdato.

Dette afsnit indeholder:

  • Resumé
  • Regel
  • Skift i aktionærkredsen mellem fusionsdatoen og vedtagelsen
  • Selskabsretlige regler af betydning for fusionsdatoen
  • Selskaber omfattet af de internationale regnskabsstandarder IAS/IFRS
  • Grænseoverskridende fusioner og forskellig skattemæssig fusionsdato
  • Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv. 

Resumé

Fusionsdatoen er det tidspunkt, hvor det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt overgår til det modtagende selskab. Dette tidspunkt vil typisk ligge forud for det tidspunkt, hvor fusionen vedtages. Fusioneres et selskab ind i et eksisterende modtagende selskab, skal fusionsdatoen være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs årsregnskab. Se dog nedenfor om undtagelser til denne regel, hvis transaktionen involverer udenlandske selskaber.

Se også

Se om undtagelserne til hovedreglen i FUL § 5, stk. 1, i afsnit

    Regel

    Bestemmelsen i FUL § 5, stk. 1, har til formål at sikre, at der ikke opstår perioder, hvor de fusionerede selskaber ikke beskattes. Hovedreglen om fusionsdatoen i FUL § 5, stk. 1 kræver, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, henholdsvis at der pr. denne dato udarbejdes en åbningsstatus.

    Dette er eksempelvis den 1. januar, hvis det modtagende selskabs regnskabsår følger kalenderåret. Den skattemæssige fusionsdato fastsættes altså i overensstemmelse med de selskabsretlige henholdsvis regnskabsmæssige regler om fusionsdato. Dette uanset om det modtagende selskab har et skatteregnskab, der periodemæssigt afviger fra årsregnskabet. Se dog nedenfor om grænseoverskridende fusioner.

    Det modtagende selskab vil med virkning fra fusionsdatoen starte et nyt indkomstår med indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler. Ligeledes vil det indskydende selskab frem til fusionsdatoen skulle opgøre sin indkomst efter de almindelige regler.

    Følgende 2 afgørelser er beskrivende for kravene til den skattemæssige fusionsdato:

    TfS 1998,598 LR. I sagen dækkede en koncerns regnskabsår perioden 1. april - 31. marts. Tilførselsdatoen for en ønsket omstrukturering var den 1. juli. Da tilførselsdatoen ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår (den 1. april), gav Ligningsrådet afslag, idet betingelserne i FUL § 5 ikke var opfyldt.

    TfS 1998,218 VLD. Sagen omhandler nogle fusioner, der anmeldtes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen henholdsvis 3½ år og 1½ år efter bekendtgørelsen i Statstidende. Fusionerne kunne ikke selskabsretligt eller skatteretligt tillægges virkning så lang tid tilbage i tiden. Afgørelsen er udtryk for, at en fusion først kan få skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen civilretligt har virkning. Anerkender Erhvervs- og Selskabsstyrelsen derfor ikke en fusionsdato, kan den heller ikke tillægges skattemæssig virkning.

    Skift i aktionærkredsen mellem fusionsdatoen og vedtagelsen

    Reglerne i fusionsskatteloven stiller ikke særlige krav til de deltagende selskabers aktionærer. Det hindrer derfor ikke brug af fusionsskattelovens regler, at der er sket skift i aktionærkredsen i tiden fra den regnskabsmæssige skæringsdato og vedtagelsen af fusionen. Det er altså ikke en betingelse, at de aktionærer, der selskabsretligt vedtager en fusion med tilbagevirkende kraft, også var aktionærer pr. den regnskabsmæssige skæringsdato.

    Eksempel

    Aktionær A erhverver den 20. april samtlige aktier i selskab B A/S. Aktionær C erhverver den 9. maj samtlige aktier i D A/S. Den 5. juni vedtager selskaberne B A/S og D A/S at fusionere med tilbagevirkende kraft fra den regnskabsmæssige skæringsdato den 1. januar.

    Selskabsretlige regler af betydning for fusionsdatoen

    Bestyrelserne for de selskaber der deltager i fusionen, skal oprette og underskrive en fælles fusionsplan. Fusionsplanen skal indeholde oplysning om, fra hvilket tidspunkt det ophørende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt skal anses for overgået, altså datoen for det modtagende selskabs åbningsbalance. Se SLL § 237, stk. 3, nr. 8.

    En fusion vil typisk ske med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid til seneste regnskabsaflæggelse. Selskabsloven giver imidlertid også mulighed for at stifte selskaber med virkning fremad i tid. Se SLL § 41, stk. 2. I forlængelse heraf vil det også være muligt at gennemføre en fusion, hvor den regnskabsmæssige virkning af fusionen ligger efter tidspunktet for beslutningen om at gennemføre transaktionen.

    Den endelige vedtagelse af fusionen skal være modtaget i Erhvervsstyrelsen senest ved udløbet af indsendelsesfristen for det enkelte selskabs årsrapport for den periode, hvori fusionsdatoen indgår. Se SLL § 251, stk. 2.

    Har de fusionerede selskaber eksempelvis kalenderårsregnskab, og ønskes fusionen vedtaget med virkning fra 1. januar 2010, kan fusionen senest vedtages den 31. maj 2011, og alene på betingelse af, at anmeldelse af vedtagelsen af fusionen samme dag modtages i Erhvervsstyrelsen. (Anmeldelsen må dog aldrig ske senere end 1 år efter styrelsens offentliggørelse af modtagelsen af fusionsplanen.) 

    Overskrides fristen, mister fusionen sin gyldighed. Da den skattemæssige fusionsdato afhænger af den selskabsretlige, medfører det forhold, at fusionen ikke har selskabsretlig gyldighed, også at fusionsdatoen heller ikke kan tillægges skattemæssig betydning. Se afgørelsen TFS 1998.218 V, der er refereret ovenfor under Regel.

    Selskaber omfattet af de internationale regnskabsstandarder IAS/IFRS

    Betingelsen om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, kan anses for opfyldt, selv om regnskabsmæssige forhold hindrer, at fusionen kan få regnskabsmæssig virkning fra dette tidspunkt.

    Dette er for eksempel tilfældet, hvor IFRS-standarderne hindrer, at resultatet fra et opkøbt selskab indregnes i koncernregnskabet, før der er opnået kontrol over selskabet. Overtager et selskab, der aflægger kalenderårsregnskab efter IFRS-standarderne, således et andet selskab den 1. februar, kan fusionen ikke få regnskabsmæssig virkning fra den 1. januar, men først fra closingtidspunktet (overtagelsestidspunktet) den 1. februar.

    Selskabsretligt antages dette ikke at hindre, at en fusion kan få tilbagevirkende kraft. Den dato, der angives i fusionsplanen som det selskabsretlige fusionstidspunkt, kan altså godt være forskelligt fra det tidspunkt, der anvendes i relation til fusionen med hensyn til den efterfølgende regnskabsaflæggelse for det fortsættende selskab. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhversstyrelsen) oplyste til brug for sagen SKM2008.183.SR følgende:

     "Det er Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse, at den dato, som angives i fusionsplanen, som den dato fra hvilket et ophørende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt skal anses for overgået til det fortsættende selskab, jf. aktieselskabslovens § 134 a, stk. 1, nr. 8, ikke nødvendigvis svarer til datoen for fusionens gennemførelse i henhold til den kommende årsrapport.

    Det er således styrelsens opfattelse, at der ikke er noget til hinder for, at den dato, der er angivet i fusionsplanen som det selskabsretlige fusionstidspunkt, kan være forskelligt fra det tidspunkt, der anvendes i relation til fusionen med hensyn til den efterfølgende regnskabsaflæggelse for det fortsættende selskab."

    Det er endvidere i lovbemærkninger til L 125 fra 2003/2004 om ændring af aktieselskabsloven mv. - bemærkningerne til § 1, nr. 27 forudsat, at der godt kan være forskel på den selskabsretlige og regnskabsmæssige fusionsdato. Af bemærkningerne fremgår følgende:

     "For så vidt angår selskaber, som aflægger årsrapport efter de internationale regnskabsstandarder IAS/IFRS, har selskabslovgivningens bestemmelser om fusion med tilbagevirkende kraft ikke forrang for de krav, som følger af regnskabsstandarderne.

    Det betyder, at disse selskaber - når de selskabsretligt fusionerer med tilbagevirkende kraft - ved aflæggelsen af årsrapport skal anvende kravene i IAS/IFRS. Fusionen vil således blive gennemført med forskellig dato selskabsretligt og regnskabsmæssigt (til brug for udarbejdelse af årsrapporten)."

    Henset til disse lovbemærkninger fandt Skatterådet i afgørelsen SKM2008.183.SR, at FUL § 5 var opfyldt, selvom det regnskabsmæssige tidspunkt for fusionen ikke var den 1. januar 2008, når blot den selskabsretlige fusionsdato var den 1. januar 2008. Sidstnævnte dato var endvidere sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår og opfyldte derfor betingelsen i FUL § 5, stk. 1, 2. pkt. Den 1. januar 2008 skulle derfor også i skattemæssig henseende anses for fusionsdato. Se også SKM2014.818.SR.

    Grænseoverskridende fusioner - forskellig skattemæssig fusionsdato

    Se også om grænseoverskridende fusioner C.D.5.2.4.3.2. og C.D.5.2.4.4.

    Betingelsen, om at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, gælder alene danske selskaber.

    Indskydende udenlandsk selskab - modtagende dansk selskab

    Hvis et udenlandsk selskab deltager i en grænseoverskridende fusion med et modtagende dansk selskab, er det derfor alene et krav, at den skattemæssige fusionsdato for det danske selskab er sammenfaldende med skæringsdatoen for dette selskabs regnskabsår. Den skattemæssige fusionsdato for det udenlandske selskab er derimod uden betydning for, om fusionen kan gennemføres skattefrit efter FUL § 15, stk. 2. Såfremt det udenlandske selskab har et fast driftssted i Danmark, og der i relation til dette sker ophør- eller etablering af sambeskatning (ophør eller etablering af koncernforbindelse), skal der dog foretages en delårsopgørelse efter reglerne i SEL § 31, stk. 5. Der fastsættes herefter en fusionsdato for det faste driftssted i overensstemmelse med FUL § 5, stk. 3. Endvidere skal en fusionsdato for det danske selskab eller faste driftssted selvfølgelig fastsættes under hensyntagen til, hvad der selskabsretligt og regnskabsmæssigt er muligt i relation til det udenlandske selskab. Det bemærkes hertil, at 3. selskabsdirektiv om fusion af aktieselskaber, nærmere artikel 19, stk. 1 fastslår, at retsvirkningerne af en fusion skal indtræde samtidigt i samtlige de selskaber, der deltager i transaktionen. En grænseoverskridende fusion kan altså ikke have selskabsretlig retsvirkning tilbage i tid i Danmark, hvis den ikke har det i udlandet.

    Modsat de selskabsretlige regler kan der godt gennemføres en grænseoverskridende fusion med et udenlandsk selskab, selv om udenlandske skatteregler ikke giver mulighed for, at det udenlandske selskab i dets hjemland kan få en skattemæssig fusionsdato, der er i overensstemmelse med den, der kræves i relation til det danske selskab.

    Praksis på området viser endvidere, at Skatterådet i de konkrete situationer accepterer mindre afvigelser i forhold til dansk fusionsprocedure, hvis et eller flere af de involverede selskaber er udenlandske.

    SKM2009.42.SR. I sagen ønskedes der gennemført en sammenlægning af det danske selskab A og det finske søsterselskab B Oy, der begge var ejet af et hollandsk holdingselskab. Det finske søsterselskab havde frem til fusionen fungeret som agent i Finland for det danske selskab A. Selskaberne ønskedes fusioneret med det danske selskab A som fortsættende selskab. Ved fusionen ville det finske B Oy overdrage samtlige aktiver og passiver til det danske selskab A og derved blive omdannet til et fast driftssted i relation til A. I Finland følger den skattemæssige fusionsdato den selskabsretlige fusionsdato, hvilket er datoen for den endelige registrering af fusionen. Det er således ikke muligt at gennemføre en fusion med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Regnskabsmæssigt kan fusionen imidlertid vedtages med tilbagevirkende kraft. I Danmark følger den skattemæssige fusionsdato i stedet den regnskabsmæssige fusionsdato. Regnskabsmæssigt ville fusionsdatoen blive fastlagt til den 1. januar 2009 for begge selskaber. For det modtagende danske selskab ville den skattemæssige fusionsdato være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Se FUL § 5, stk. 1. Dette ville imidlertid ikke være tilfældet for det finske selskab, idet den skattemæssige fusionsdato her ville være datoen for den endelige selskabsretlige registrering af fusionen. Skatterådet henviste til afgørelserne SKM2005.459.SKAT samt SKM2007.820.SR. Skatterådet udtalte på baggrund af disse, at reglerne i FUL § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til udenlandske selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark. Fusionsdatoen i det indskydende finske selskab var derfor uden betydning for, om fusionen kunne gennemføres skattefrit efter FUL § 15, stk. 2. Se SKM2009.786.SR om samme problemstilling.

    Indskydende dansk selskab - modtagende udenlandsk selskab

    Der opstår ingen dansk filial:

    Fusionsskatteloven er ændret ved lov nr. 723 af 8. juni 2018.

    Det følger af FUL § 5, stk. 4, at hvis et dansk selskab fusionerer med et i udenlandsk selskab som modtagende selskab, kan som skattemæssig fusionsdato tidligst anvendes den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato. 1. og 2. pkt. finder ikke anvendelse, hvis det modtagende selskab både før og efter fusionens vedtagelse indgår i en international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A og denne internationale sambeskatning frem til fusionens vedtagelse omfatter det her i landet hjemmehørende selskab.

    Loven trådte i kraft den 1. juli 2018 og gælder for omstruktureringer, hvor den selskabsretlige omstrukturering er vedtaget i et eller flere af de deltagende selskaber den 23. marts 2018 eller senere.

    SKM2017.683.ØLR

    Østre Landsret har ved dommen underkendt praksis vedrørende fusionsdatoen ved grænseoverskridende fusion.

    Det fremgår af dommen, at en koncernintern grænseoverskridende fusion mellem et dansk indskydende selskab og et tysk modtagende selskab skulle tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Det indskydende selskabs udtræden af national sambeskatning i forbindelse med fusionen kunne ikke anses for eller sidestilles med ophør af en koncernforbindelse som omhandlet i den dagældende selskabsskattelovs § 31, stk. 3 (nugældende § 31, stk. 5). Dommen underkender således hidtidig praksis, som har været, at sådanne fusioner først kunne tillægges skattemæssig virkning fra tidspunktet for vedtagelsen af fusionen.

    Som følge af dommen skal der ikke foretages delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 5 (tidligere § 31, stk. 3), for tiden fra udløbet af det indskydende selskabs seneste sædvanlige indkomstår frem til vedtagelsestidspunktet. Efter fusionsskattelovens § 7 skal indkomsten i det indskydende selskab ansættes for perioden fra udløbet af selskabets sidste sædvanlige indkomstår frem til fusionsdatoen.

    SKM2010.782.SR. (Denne praksis er underkendt ved SKM2017.683.ØLR) Det danske selskab C var sambeskattet med flere datterselskaber. C ønskedes fusioneret ind i det udenlandske moderselskab D, hvorved D altså "forlod" sambeskatningen med datterselskaberne. Både C og D havde regnskabsåret som indkomstår. Fusionen ønskedes gennemført med regnskabsmæssig virkning pr. den 1. sept. 2010. Der var ikke oplyst noget om vedtagelsestidspunktet for fusionen. Selskabet ønskede at vide, om den skattemæssige fusionsdato var sammenfaldende med den regnskabsmæssige, altså den 1. sept., henholdsvis om fusionen medførte, at der skulle udarbejdes delårsopgørelser. Skatterådet udtalte, at C ved fusionen ville gå ud af den danske sambeskatningskreds. Fusionsdatoen var derfor vedtagelsestidspunktet, hvorfor der skulle udarbejdes delårsopgørelse efter SEL § 31, stk. 3 (nu SEL § 31, stk. 5). Det bemærkedes endvidere, at årsagen til at man i tilsvarende fusionssituation i SKM2008.602.SR kunne anvende et andet fusionstidspunkt end vedtagelsestidspunktet var, at det indskydende danske selskabs aktivitet her fortsatte som filial af det modtagende selskab. I denne sag opstod der ingen filial.

    Der opstår en dansk filial:

    SKM2017.347.SR. I sagen ønskedes et dansk selskab fusioneret med et udenlandsk søsterselskab. Indskydende og modtagende selskab havde samme danske moderselskab. Inden vedtagelsen af fusionen vil der blive registreret en dansk filial af det udenlandske modtagende selskab, hvortil alle nuværende aktiviteter i det danske indskydende selskab vil blive overdraget, som derved ville forblive under dansk sambeskatning. Fusionen ønskes gennemført med regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2017, som var skæringsdato for det modtagende selskabs regnskabsår. I det modtagende selskabs hjemland kunne denne dato imidlertid ikke anvendes som fusionsdato.  Skatterådet accepterede den 1. januar 2017 som fusionsdato, da det er oplyst, at fusionen vil have regnskabsmæssig virkning pr. denne dato, og at aktiver og passiver overføres til det modtagende selskab pr. denne dato. Det faste driftssteds indtræder følgelig i dansk skattepligt den 1. januar 2017, hvor virksomheden anses for påbegyndt. Skatterådet bekræftede, at den skattemæssige fusionsdato for det danske selskab var den 1. januar 2017, idet der i overensstemmelse med FUL § 5, stk. 1, ikke opstår perioder, hvor de fusionerende selskaber ikke beskattes.    

    Der opstår en dansk filial:

    SKM2008.602.SR. Et dansk selskab skulle fusioneres ind i et udenlandsk moderselskab, hvorefter det danske selskabs aktiviteter skulle forsætte i en dansk filial af det modtagende udenlandske selskab. Både indskydende danske selskab og modtagende udenlandske moderselskab havde 1.1 - 31.12 som regnskabsår. Den regnskabsmæssige fusionsdato for det modtagende moderselskab i X land skulle være d. 1. april, og var derfor ikke "sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår", jf. FUL § 5, stk. 1. Man ønskede samme fusionsdato i Danmark for det indskydende selskab. Skatterådet accepterede den 1. april som fusionsdato, uanset denne dato ikke var skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, og uanset at vedtagelsesdatoen lå efter denne dato, idet det danske selskabs hidtidige aktivitet ville forblive i Danmark som filial af det fortsættende udenlandske moderselskab. Det indskydende danske selskab skulle herefter beskattes fra d. 1. jan. - 1. april, medens filialen skulle beskattes fra d. 1. april - 31. dec. Skatterådet bemærkede endvidere, at fusionsskattelovens § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber.

    SKM2007.820.SR. I sagen ønskedes et dansk selskab fusioneret ind i et udenlandsk søsterselskab. Indskydende og modtagende selskab havde samme udenlandske moderselskab. I forbindelse med fusionen opstod der en dansk filial af det modtagende udenlandske selskab. Skæringsdatoen for det udenlandske modtagende selskabs regnskabsår, jf. FUL § 5, stk. 1, var den 1. oktober. I det modtagende selskabs hjemland kunne denne dato imidlertid ikke bruges som fusionsdato.  Skatterådet udtalte følgende: "Da reglerne i FUL § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, er det SKAT's opfattelse, at fusionen også i den her foreliggende situation kan gennemføres skattefrit, selvom fusionsdatoen i X-land ikke er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår."

    Fusion af udenlandske selskaber uden fast driftssted i Danmark

    SKM2005.459.SKAT Et dansk moderselskab ejede samtlige aktier i to tyske datterselskaber. Moderselskabet ansøgte SKAT om tilladelse til skattefri fusion af de to tyske datterselskaber med det ene datterselskab som det modtagende selskab. Selskaberne ønskede at gennemføre fusionen med virkning fra den 1. juli 2005. Dette kunne lade sig gøre efter de tyske regler, selvom begge selskaber havde kalenderårsregnskab, og fusionsdatoen således ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, som det er påkrævet for fusion af danske selskaber efter den danske fusionsskattelov § 5. SKAT udtalte, at reglerne i fusionsskattelovens § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til udenlandske fusionerende selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark. Det var derfor SKATs opfattelse, at der var tale om mindre afvigelser i forhold til en dansk fusionsprocedure, og at den påtænkte fusion derfor havde væsentlig lighed med en fusion efter danske regler, således at det ansøgte kunne imødekommes.

    Fusion af udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark

    Der findes ingen særlige regler om fusionsdato for et udenlandsk selskabs faste driftssted i Danmark. Dette medfører imidlertid ikke, at fusionsdatoen kan fastsættes frit. Fusionsdatoen kan for det første være påvirket af, om der sker ind- eller udtræden af sambeskatning, således at det faste driftssted skal foretage en delårsopgørelse efter SEL § 31, stk. 5, henholdsvis fastsættes en særlig fusionsdato efter FUL § 5, stk. 3. Selskabsretligt findes der ingen regler om fusion eller stiftelse med tilbagevirkende kraft for et fast driftssted i Danmark. I henhold til SLL § 349, stk. 2 kan et fast driftssted/filial i Danmark imidlertid ikke påbegynde sin virksomhed, før registrering eller anmeldelse er sket. Endvidere gælder det selskabsretligt for fusioner der involverer fortsættende udenlandske selskaber, at det er selskabslovgivningen for det fortsættende udenlandske selskab der afgør, hvornår fusionens retsvirkninger indtræder. Se herom bl.a. SLL § 289, stk. 4. Se også 3. selskabsdirektiv artikel 19, stk. 1 der fastslår, at retsvirkningerne af en fusion skal indtræde samtidig i samtlige de selskaber, der deltager i transaktionen. Fusionsdatoen for det faste driftssted i Danmark skal naturligvis fastsættes under hensyntagen til foranstående.

    SKM.2017.601.SR Skatterådet bekræftede, at en nærmere beskrevet grænseoverskridende fusion kunne gennemføres som en skattefri fusion omfattet af FUL § 15, stk. 3, med den virkning, at der ikke udløstes dansk beskatning, da samtlige filialernes aktiver og passiver forblev i Danmark. Skatterådet bekræftede desuden, at fremførbart underskud i filial DK af B, ikke fortabes i forbindelse med den beskrevne grænseoverskridende fusion. Endeligt bekræftede Skatterådet, at fremførbart underskud i filial DK af B uændret vil kunne anvendes af filial DK af F efter den grænseoverskridende fusion.    

    SKM2011.839.SR Et svensk selskab med et fast driftssted i Danmark ønskedes fusioneret med et belgisk selskab. Begge selskaber var omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat". Det svenske selskabs filial i Danmark ville også efter fusionen udgøre et fast driftssted i Danmark, men nu tilhøre det belgiske selskab. Det var oplyst, at begge de fusionerede selskaber og ligeledes den danske filial havde kalenderårsregnskab. Mellem de fusionerede selskaber var det aftalt, at "fusionen træder i kraft på det regnskabsmæssige og skattemæssige niveau den 31. december 2011 kl 12:00 PM ("Ikrafttrædelsesdatoen"). Selskab B skal være ejer af de indskudte aktiver fra Selskab D (Sverige) og nyder brugen af dem fra den faktiske dato for fusionen." Først d. 31. december 2011, kl. 24.00, overgik det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser derfor regnskabsmæssigt til det modtagende selskab. Fra dette tidspunkt overgik det indskydende selskabs filial, filial af Selskab D (Sverige), til Selskab B, og de overførte aktiver og passiver ville fra dette tidspunkt udgøre et fast driftssted/filial hørende under det belgiske selskab B.

    Selskabet ønskede fusionsdatoen fastsat til den 1. januar 2011. Skatteministeriet bemærkede hertil, at et udenlandsk selskab har pligt til at anmelde en filial til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvis det vil drive virksomhed i Danmark, og først fra det tidspunkt, hvor anmeldelsen er sket, kan filialen anses for at have påbegyndt erhvervsvirksomhed her i landet. En filial kunne derfor ikke have en startdato tilbage i tid, men ville få startdato på registreringsdatoen. Fusionen blev i udlandet både civilretligt, regnskabsmæssigt og skattemæssigt først gennemført den 31. december 2011, kl. 24.

    Skatteministeriet udtalte herefter følgende: "Det bemærkes til ovenstående, at den skattemæssige fusionsdato bestemmes af de selskabsretlige hhv. regnskabsmæssige regler, dog med de i FUL § 5, stk. 3 opregnede undtagelser. I særlige tilfælde kan der ses bort fra, at en fusion ikke kan få regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft. Se hertil SKM2008.183.SR. Der kan imidlertid ikke ses bort fra, at transaktionen hverken selskabsretligt eller regnskabsmæssigt kan have tilbagevirkende kraft. Det bemærkes hertil, at den danske filial selskabsretligt ikke kan anses for overgået til det modtagende selskab før den 31. december 2011, kl. 24. Se SLL § 349, stk. 2 der siger, at filialen ikke må påbegynde sin virksomhed, før registrering eller anmeldelse er sket. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at fusionen tidligst kan have skattemæssig virkning fra den 31. december 2011, kl. 24. Fusionstidspunktet for den danske filial kan derfor fastsættes til den 1. januar 2012, hvilken dato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskab.

    Det forudsættes herved, at filialen hørende under Selskab B er anmeldt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med start pr. denne dato. Den skattemæssige fusionsdato skal herved fastsættes til den 1. januar 2012."  Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling.

    Bemærk

    Hvis fusionen medfører at der skal laves delopgørelse for det danske selskab der deltager i fusionen, reguleres forholdet af FUL § 5, stk. 3.

    Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

    Skemaet viser relevante afgørelser på området:

    Afgørelse

    Afgørelsen i stikord

    Yderligere kommentarer

    Landsretsdomme

    SKM2017.683.ØLR

    Sagerne udsprang af en grænseoverskridende fusion mellem et dansk selskab og dets tyske søsterselskab, der fandt sted med sidstnævnte som modtagende selskab. Selskaberne indgik i en international koncern, der også omfattede andre danske selskaber, som det indskydende, danske selskab indgik i en national sambeskatning med, idet koncernen havde fravalgt international sambeskatning.

    Sagerne angik nærmere, om fusionen skulle tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. FUL § 5, stk. 1, eller (først) fra tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Virkningstidspunktet havde betydning for, om den indkomst, som det danske selskab havde optjent i tiden fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår ind til vedtagelsen af fusionen skulle indgå i opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for de danske selskaber i den internationale koncern.

    Landsretten fastslog, at en ordlydsfortolkning af FUL § 5, stk. 3, og SEL § 31, stk. 3, førte til, at det skattemæssige virkningstidspunkt var skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Forarbejderne til bestemmelserne gav ifølge landsretten ikke belæg for anden fortolkning. Sagsøgerne fik dermed medhold.

    Se Styresignal SKM2018.588.SKTST vedrørende genoptagelse som følge af underkendelse af praksis.

    TFS 1998.218.VLD

    Sagen omhandler nogle fusioner, der anmeldtes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen henholdsvis 3½ år og 1½ år efter bekendtgørelsen i Statstidende. Fusionerne kunne ikke selskabsretligt eller skatteretligt tillægges virkning så lang tid tilbage i tiden. Afgørelsen er udtryk for, at en fusion først kan få skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen civilretligt har virkning.

    		  

    Skatterådet

    SKM2018.275.SR

    Skatterådet bekræftede, at en nærmere beskrevet grænseoverskridende fusion mellem H5 og H7 kunne gennemføres som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 3, med den virkning, at der ikke udløstes dansk beskatning, idet samtlige af filialens aktiver og passiver forblev i Danmark.

    Skatterådet bekræftede desuden, at den nærmere beskrevne grænseoverskridende fusion kunne gennemføres som en skattefri fusion omfattet af FUL § 15, stk. 3, med fusionsdato 1. måned x 2018.

    		  

    SKM2017.601.SR

    Skatterådet bekræftede, at en nærmere beskrevet grænseoverskridende fusion kunne gennemføres som en skattefri fusion omfattet af FUL § 15, stk. 3, med den virkning, at der ikke udløstes dansk beskatning, da samtlige filialernes aktiver og passiver forblev i Danmark. Skatterådet bekræftede desuden, at fremførbart underskud i filial DK af B, ikke fortabes i forbindelse med den beskrevne grænseoverskridende fusion. Endeligt bekræftede Skatterådet, at fremførbart underskud i filial DK af B uændret vil kunne anvendes af filial DK af F efter den grænseoverskridende fusion.

    		  

    SKM2017.347.SR

    I sagen ønskedes et dansk selskab fusioneret med et udenlandsk søsterselskab. Indskydende og modtagende selskab havde samme danske moderselskab. Inden vedtagelsen af fusionen vil der blive registreret en dansk filial af det udenlandske modtagende selskab, hvortil alle nuværende aktiviteter i det danske indskydende selskab vil blive overdraget, som derved ville forblive under dansk sambeskatning. Fusionen ønskedes gennemført med regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2017, som var skæringsdato for det modtagende selskabs regnskabsår. I det modtagende selskabs hjemland kunne denne dato imidlertid ikke anvendes som fusionsdato.  Skatterådet accepterede den 1. januar 20127 som fusionsdato, da det er oplyst, at fusionen vil have regnskabsmæssig virkning pr. denne dato, og at aktiver og passiver overføres til det modtagende selskab pr. denne dato. Det faste driftssteds indtræder følgelig i dansk skattepligt den 1. januar 2017, hvor virksomheden anses for påbegyndt. Skatterådet bekræftede, at den skattemæssige fusionsdato for det danske selskab var den 1. januar 2017, idet der i overensstemmelse med FUL § 5, stk. 1, ikke opstår perioder, hvor de fusionerende selskaber ikke beskattes.

    		  

    SKM2017.194.SR

    Skatterådet bekræftede, at betingelserne for at gennemføre en skattefri fusion mellem (a) H1 ApS og H% ApS, (b) H2 ApS og H6 ApS og (c) H3 ApS og H 7 ApS, var opfyldt, hvis fusionen blev gennemført med regnskabsmæssig og skattemæssig virkning fra den 1. januar i vedtagelsesåret, og hvis ombytningsforholdet blev fastsat ud fra de regnskabsmæssige værdier  i følge de seneste årsrapporter.

    Skatterådet bekræftede, at betingelserne for at gennemføre en skattefri fusion mellem H4 ApS og H9 ApS var opfyldt, hvis fusionen blev gennemført med virkning fra 1. januar i fusionsåret, og hvis ombytningsforholdet blev fastsat ud fra regnskabsmæssige værdier ifølge seneste årsrapport før fusionen.

    Skatterådet bekræftede endvidere, at den skattemæssige fusionsdato var vedtagelsesdatoen, jf. FUL § 5, stk. 3, og der skulle udarbejdes delårsopgørelse for det indskydende selskab H9 ApS.      

    		  

    SKM2016.243.SR

    Skatterådet kunne bekræfte, at en skattefri fusion efter FUL § 15, stk. 3, mellem et britisk selskab og et irsk selskab ikke udløste dansk beskatning i det britiske selskabs danske filial. Der skulle ikke fastsættes en særlig fusionsdato efter FUL § 5, skt. 3.

    		  
    SKM2015.544.SR

    Skatterådet bekræftede, at en fusion mellem selskab A i X-land og selskab B i Y-land, hvorved de to selskabers faste driftssteder i Danmark sammenlægges, kunne gennemføres skattefrit i Danmark.

    Skatterådet kunne ikke bekræfte, at sammenlægningen af de faste driftssteder i Danmark, vil have skattemæssig virkning fra og med den 1. januar 2015, uanset hvorvidt fusionsdatoen i henholdsvis X-land og Y-land måtte blive fastsat til en anden dato end den 1. januar 2015, og uanset hvorvidt fusionsdatoen i X-land og Y-land måtte være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

    Skatterådet bekræftede, at sammenlægningen af de faste driftssteder i Danmark, vil have skattemæssig virkning som skattefri fusion i Danmark på det tidspunkt, hvor fusionen i henholdsvis X-land og Y-land vil have skattemæssig virkning.

    Skatterådet bekræftede, at sammenlægningen af de faste driftssteder i Danmark, kan gennemføres som skattepligtig fusion, uanset om fusionen i X-land og Y-land gennemføres skattefrit efter de der gældende regler. Skatterådet bekræftede, at sammenlægningen af de faste driftssteder i Danmark, kan gennemføres som skattefri fusion, uanset at fusionen anses som skattepligtig fusion efter reglerne i X-land og Y-land.

    		  
    SKM2014.818.SR Skatterådet bekræftede, at datoen for "åbningsstatus for det modtagende selskab", jf. FUL § 5, stk. 1, 1. pkt., som ved fusionen blev fastlagt til den 30. juni 2014, ville være styrende for, hvornår det faste driftssted af Y Ltd. anses for etableret. Denne dato er også afgørende for, hvornår den danske skattepligt for X A/S ophører og hvornår skattepligten for det faste driftssted af Y Ltd. indtræder, samt at indkomsten for indkomståret 2014 herved skulle fordeles i to perioder med denne dato som skæringsdato.  
    SKM2012.475.SR Skatterådet bekræfter, at den beskrevne fusion opfylder betingelserne i FUL § 5 om fusionsdato og, at fusionen kan gennemføres som en skattefri fusion. I den konkrete sag udarbejdede selskaberne ugedagsregnskaber. Skatterådet bekræfter endvidere, at fremførselsberettigede skattemæssige underskud i Z A/S, Q A/S, Y A/S og X A/S kan udnyttes af de øvrige selskaber i A-koncernen, som var sambeskattet med Z A/S, Y A/S, Q A/S og X A/S på de tidspunkter, hvor de skattemæssige underskud opstod.  
    SKM2011.839.SR Et svensk selskab med en dansk filial ønskedes fusioneret ind i et belgisk selskab. Fusionen blev såvel regnskabsmæssigt som selskabsretligt gennemført den 31.12.2011, kl. 24. Selskabet ønskede fusionsdatoen 1. januar 2011 for den danske filial. Henset til at fusionen både selskabsretligt og regnskabsmæssigt først gennemførtes den 31.12.2011, kl. 24, henholdsvis at en filial i Danmark selskabsretligt ikke kan have et starttidspunkt der ligger forud for registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, skulle selskabet anvende den 1. januar 2012 som fusionsdato.  
    SKM2010.782.SR Et dansk selskab fusionerede med dets udenlandske moderselskab. Fusionsdagen var vedtagelsestidspunktet, idet det danske selskab ophørte og ikke "overgik" til at blive en filial af det fortsættende udenlandske selskab.  

    SKM2009.786.SR

    Et modtagende engelsk selskab havde kalenderårsregnskab, medens det indskydende danske selskab havde regnskabsår løbende fra den 1. oktober til 30. september. Fusionen påtænktes vedtaget i oktober 2009 og med fusionsdato den 1. oktober 2009. Den ønskede fusionsdato afveg således fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. SKAT fandt i lighed med tidligere afgørelser, at reglerne i FUL § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til udenlandske fusionerende selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark.

    		  

    SKM2009.42.SR

    Et dansk modtagende selskab ønskedes fusioneret med et indskydende finsk selskab. For det modtagende danske selskab ville fusionsdatoen være skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår jf. FUL § 5. Det indskydende finske selskabs skattemæssige fusionsdato ville imidlertid grundet de finske skatteregler være sammenfaldende med den selskabsretlige fusionsdato, dvs. datoen for registreringen af fusionen. SKAT fandt, at reglerne i FUL § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til udenlandske fusionerende selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark.

    		  

    SKM2008.183.SR

    Modtagende selskab A påtænkte at gennemføre en skattefri fusion med indskydende selskab B. Begge selskabers regnskabsår fulgte kalenderåret. Modtagende selskab A aflagde koncernregnskab efter IFRS-standarder, hvorfor fusionen ikke kunne få regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft, men først få virkning fra overtagelsestidspunktet den 1. februar. Foranstående var ikke til hinder for, at fusionen selskabsretligt kunne få tilbagevirkende kraft. Skatterådet fandt, at betingelsen om at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår kan anses for opfyldt, selv om regnskabsmæssige forhold hindrer, at fusionen ikke kan få regnskabsmæssig virkning fra dette tidspunkt.

    		  

    SKM2007.820.SR

    Et udenlandsk moderselskab ejede et dansk selskab A. Selskabet A ønskedes fusioneret ind i et pr. 1. oktober nystiftet modtagende selskab i X-land. Det danske selskab anvendte kalenderåret som regnskabsår. Fusionen ønskedes i Danmark gennemført med en fusionsdato den 1. oktober, dvs. stiftelsesdatoen og derved skæringsdatoen for regnskabsåret i det modtagende selskab i X-land. Fusionsdatoen i X-land var imidlertid den 15. december. Skatterådet fandt, at reglerne i FUL § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber. Fusionen kunne derfor gennemføres skattefrit, selvom fusionsdatoen i X-land ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

    		  

    SKAT

    SKM2005.459.SKAT

    Et dansk moderselskab ejede de 2 tyske datterselskaber A og B. A og B ønskedes fusioneret med B som modtagende selskab. Begge selskaber havde kalenderåret som regnskabsår. Fusionen ønskedes gennemført med virkning fra den 1. juli 2005. Dette kunne lade sig gøre efter de tyske regler. Anvendelsen af 1. juli som fusionsdato ville medføre, at fusionsdatoen ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår jf. FUL § 5. SKAT fandt, at FUL § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til aktionærerne i de fusionerede udenlandske selskaber. Fusionen kunne derfor gennemføres, uanset betingelsen i FUL § 5 ikke var opfyldt.

    		  

    Ligningsrådet

    TFS 1998.598.LR

    I sagen dækkede en koncerns regnskabsår perioden 1. april - 31. marts. Tilførselsdatoen for en ønsket omstrukturering var den 1. juli. Da tilførselsdatoen ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår (den 1. april), gav Ligningsrådet afslag, idet betingelserne i FUL § 5 ikke var opfyldt.