Spørgsmål

1. Er animalsk fedt fra selvdøde dyr omfattet af betegnelsen "anden fast biomasse" i punkt 19 på bilaget til NOx-afgiftsloven?
2. Er animalsk fedt fra selvdøde dyr omfattet af betegnelsen "andet flydende VE" i punkt 17/18 på bilaget til NOx-afgiftsloven?
3. Er bio heating oil (BHO), et restprodukt fra produktionen af biodiesel på basis af animalsk fedt fra selvdøde dyr, omfattet af betegnelsen "andet flydende VE" i punkt 17/18 på bilaget til NOx-afgiftgiftsloven?

Spørgers opfattelse

1. Nej
2. Nej
3. Nej

Skatteministeriets indstilling

1. Ja, se begrundelsen
2. Ja, se begrundelsen
3. Ja, se begrundelsen

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers formål

Spørgers primære opgave er at nyttiggøre de biprodukter fra slagteri- og kødindustrien, der ikke anvendes til levnedsmidler, herunder afhentning af selvdøde dyr og indsamling af madaffald.

Spørgers produktionsanlæg er indrettet i henhold til Biproduktforordningen (EF 1774/2002 gældende fra 30. april 2003) om sundhedsbestemmelser for animalske biprodukter, der ikke er bestemt til human konsum.

Det betyder, at spørgers råvarer inddeles i tre kategorier, hvor de enkelte råvarekategorier behandles på helt adskilte fabrikker.

Energimæssige formål

Råvarer af kategorierne 1 og 2 søges nyttiggjort som energi. Dette sker primært ved afsætning af kød- og benmel og animalsk fedt til forbrændingsformål.  En del af kategori 2 biprodukterne kan også anvendes som råstof for biogasanlæg og som gødning.

Ved at nyttiggøre energien i råvarer af kategorierne 1 og 2 sikrer spørger en bæredygtig udnyttelse for disse råvarer. Udnyttelse af energien giver en miljømæssigt fordelagtig bortskaffelse samtidig med, at sikkerheden mod videreførelse af smitsomme husdyrsygdomme er maksimal.

Oplysninger om dispositionen

Spørger har tidligere anvendt animalsk fedt til forbrændingsformål, som erstatning for naturgas.

Efter opførelsen af biodieselfabrikken bliver hovedparten af det animalske fedt nu afsat hertil til brug for produktionen af biodiesel. I forbindelse med produktionen af biodiesel er der dog et fedtrestprodukt benævnt bio heating oil (BHO), som tilbageføres til spørger og dette fedtrestprodukt anvendes til forbrændingsformål.

Derudover afsætter spørger en mindre mængde animalsk fedt til firma X. Firma X anvender det animalske fedt til forbrændingsformål.

Spørger har hidtil ikke afregnet nogen energiafgifter af det animalske fedt/fedtrestproduktet fra biodieselproduktionen.

I forbindelse med indførelsen af NOx-afgiften pr. 1. januar 2010 ønsker spørger at få afklaret, hvorvidt der skal betales NOx-afgift af det animalske fedt og fedtrestproduktet fra biodieselproduktionen, som anvendes til forbrændingsformål, jf. NOx-afgiftslovens § 2, stk. 2, jf. bilag 1 nr. 17-19, herunder hvorvidt spørger er registreringspligtig efter NOx-afgiftslovens § 3, stk. 3.

Der er tale om en gennemført disposition, idet spørger allerede sælger animalsk fedt til firma X og forbrænder fedtrestproduktet fra biodieselproduktionen.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Overordnet set fremgår det af NOx-afgiftslovens § 1, stk. 1, at der skal betales afgift ved udledning af NOx-ækvivalenter til luften ved forbrænding. I det omfang, at der ikke sker måling af den udledte mængde NOx, skal der betales afgift ved levering, udlevering og forbrug af varer, som angivet i bilag 1 til NOx-afgiftsloven.

Af bilag 1, nr. 17-19 fremgår følgende:

• Nr. 17: Biogas og andet flydende VE til motor i store anlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW
• Nr. 18: Biogas og andet flydende VE til andet end motorer i store anlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW
• Nr. 19: Halm og anden fast biomasse, bortset fra træflis, i store anlæg med en indfyret effekt på over 1.000 kW.

Det fremgår af registreringsbestemmelserne, at virksomheder, der udvinder eller fremstiller varer omfattet af bilag 1, nr. 1-16, og at virksomheder, der forbrænder varer omfattet af bilag 1, nr. 17-20, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen.

Som følge af registreringsbestemmelserne kan det konkluderes, at uanset om animalsk fedt og fedtrestproduktet fra produktionen af biodiesel er eller ikke er omfattet af bilag 1, nr. 17-19, så er spørger ikke registreringspligtig for så vidt angår salget af animalsk fedt/fedtrestprodukt fra biodieselproduktionen, idet registreringspligten for varer omfattet af bilag 1, nr. 17-20, udelukkende knytter sig til forbrændingen af disse varer, og ikke salget.

Kvalificering af animalsk fedt/fedtrestprodukt fra biodieselproduktionen

Spørger er en moderne miljøvirksomhed, der behandler animalske biprodukter og sikrer den bedst mulige udnyttelse til miljørigtig og CO2-neutral energi.

Råvaregrundlaget er bl.a. kasserede dele af dyr fra slagterier og selvdøde dyr. Råvarerne tilhører henholdsvis kategori 1 og 2 i henhold til Biproduktforordningens inddeling:

• Kategori 1: Består af alle dele af kroppe, herunder huder og skind af dyr, der mistænkes for at være inficeret med materiale, der kan overføre TSE (transmissible sprogiforme encephalopatier), herunder kogalskab (BSE), samt der er aflivet i forbindelse med udryddelse af TSE.
• Kategori 2: Består af gylle og mavetarmindhold, selvdøde dyr, som ikke indeholder specificeret risikomateriale samt blandinger af kategori 2- og 3-materiale.

Kategori 1-råvarer skal forbrændes, mens kategori 2-råvarer også kan anvendes til andre formål, f.eks. i biogas- eller komposteringsanlæg.

Forarbejdede animalske biprodukter klassificeres som affald, hvilket betyder, at der skal ske en formel miljøgodkendelse af de enkelte forbrændingsanlæg.  Endvidere skal de veterinære myndigheder vurdere veterinære aspekter ved forbrændingsløsningerne samt godkende et egenkontrolprogram i forbindelse med transport af produkterne. Sidstnævnte sikrer, at produkterne nyttiggøres til det af myndighederne godkendte formål.

Derudover er afsætning af animalske biprodukter til biogasanlæg reguleret efter slambekendtgørelsen.

Som det fremgår af ovenstående, er animalske biprodukter, herunder også animalsk fedt og fedtrestprodukter fra biodieselproduktionen, efter miljølovgivningen og EU-bestemmelserne kvalificeret som affald, hvilket også hidtil har haft en afsmittende virkning på den afgiftsretlige kvalifikation af de animalske biprodukter.

Definition af VE og biomasse

Der foreligger ikke en klar definition af VE og biomasse, men der findes en lang række fortolkningsbidrag, herunder VE-direktivet, biomassebekendtgørelsen, affaldsrammedirektivet m.v.

Af VE-direktivet (Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2001/77/EF) er VE og biomasse defineret som:

• VE: vedvarende, ikke-fossile kilder (vind, sol, geotermisk varme, bølge- og tidevandsenergi, vandkraft, biomasse, lossepladsgas, gas fra rensningsanlæg og biogas)
• Biomasse: den bionedbrydelige del af produkter, affald og rester fra landbrug (omfattende både vegetabilske og animalske stoffer) og skovbrug og fra nærtstående industrier samt den bionedbrydelige del af affald fra industri og husholdninger

Organisationen for vedvarende energi (OVE) har forsøgt at definere VE som:

"Vedvarende energi (VE) er en fællesbetegnelse for de energiformer, der ikke har begrænsede reserver, men kan være begrænsede i deres øjeblikkelige forekomst. De mest udbredte VE-teknologier er (efter udbredelse): Solvarme, vindmøller, vandkraft, geotermisk varme, solceller og bølgekraft. Biomasse anses af mange for at være vedvarende energi, men er det kun i den udstrækning, det ikke overforbruges, men er et godt alternativ til fossile brændsler, da biomasse i sig selv er CO2 neutralt..."

Definition af affald

Overordnet set er det efter såvel den danske som EU's definition afgørende for, om noget er kvalificeret som affald, om indehaveren - efter en psykologisk vurdering - skiller sig af med eller agter at skille sig af med materialet, og om indehaveren er forpligtet til at skille sig af med materialet.

Kvalificeringen af et materiale som affald indebærer - modsat biomasse - at det pågældende materiale omfattes af en række komplekse og detaljerede regelsæt efter såvel EU-retten som den danske lovgivning.

Animalske biprodukter bestemt til anvendelser, der ikke anses for at være affaldsoperationer, udelukkes fra det nye affaldsrammedirektivs anvendelsesområde. Det fremgår direkte af art. 2, nr. 2 b, i det nye affaldsrammedirektiv, at direktivet ikke omfatter animalske biprodukter, herunder forarbejdede produkter, der er omfattet af Biproduktforordningen, undtagen dem, der er bestemt til forbrænding, deponering eller anvendelse i biogas- eller komposteringsanlæg.

Dette betyder, at animalske biprodukter som udgangspunkt ikke er affald, men omvendt at animalske biprodukter er affald, når biprodukterne er bestemt til forbrænding, deponering i henhold til Biproduktforordningen eller anvendes i biogas- og komposteringsanlæg.

Endelig kvalificering af de animalske biprodukter, som spørger håndterer

De animalske biprodukter, som spørger. håndterer, er kategori 1 og 2-råvarer, som efter Biproduktforordningen er bestemt til forbrænding eller anvendelse i biogas- og komposteringsanlæg, og som følge heraf er de animalske biprodukter kvalificeret som affald efter det nye affaldsrammedirektiv.

Dette betyder også, at de animalske biprodukter ikke på samme tid kan være kvalificeret som "andet flydende VE" og "anden fast biomasse".

Konklusion

Det er derfor vores opfattelse, at animalske biprodukter fortsat skal kvalificeres som affald i afgiftsmæssig henseende, hvorfor animalsk fedt og fedtrestproduktet fra biodieselproduktionen ikke er NOx-afgiftspligtigt efter NOx-afgiftslovens § 2, stk. 2, jf. bilag 1, nr. 17-19, da der ikke er tale om VE og biomasse. Derved er spørger heller ikke NOx-registreringspligtig efter NOx-afgiftslovens § 3, stk. 3.

Der henvises til vedlagte produktspecifikationer af spørger kat. 1 fedt og spørger kat. 2 fedt, hvoraf det bl.a. fremgår, hvad produkterne er beregnet til.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Afgift af kvælstofoxider fremgår af Lov nr. 472 af 17. juni 2008. Afgiftsgrundlaget er den samlede danske udledning af kvælstofoxider bortset fra udledninger i transportsektoren, fiskefartøjer og erhvervsmæssig luftfart. Se kvælstofoxidafgiftslovens § 1, stk. 1.

Det fremgår af forarbejderne til Lov nr. 472 af 17. juni 2008, at udviklingen af NOx sker ved alle typer af forbrænding, når luftens kvælstof reagerer med ilt under forbrændingen. Det er principielt ikke afgørende for processen, om forbrændingsstofferne i sig selv indeholder kvælstof. Der skal også betales NOx-afgift af udledning af kvælstofoxider fra affaldsforbrænding.

Endvidere fremgår det, at for ikke at forskelsbehandle større anlæg og knap så store anlæg, vil der for dem der ikke måler udledningen af NOx, blive opkrævet en afgift af brændselsforbruget ud fra typiske eller gennemsnitlige udledninger pr. energienhed.

Der udledes tillige NOx ved forbrænding af biomasse og anden vedvarende energi-brændsler. Disse udledninger er også afgiftspligtige, i det omfang de måles eller kommer fra anlæg over en indfyret effekt på over 1000 kW. Fritaget vil således være almindelige brændeovne m.v. i husholdningerne.

I Europaparlementets og Rådets direktiv 2009/28/EF om fremme af anvendelsen af energi fra vedvarende energikilder fremgår følgende definition på biomasse i artikel 2 e:

 »biomasse«: den bionedbrydelige del af produkter, affald og restprodukter af biologisk oprindelse fra landbrug (herunder vegetabilske og animalske stoffer), skovbrug og tilknyttede industrier, herunder fiskeri og akvakultur, samt den bionedbrydelige del af industriaffald og kommunalt affald.

Skatteministeriets begrundelse

Ad spørgsmål 1

Er animalsk fedt fra selvdøde dyr omfattet af betegnelsen "anden fast biomasse" i punkt 19 på bilaget til NOx-afgiftsloven?

Det er Skatteministeriets opfattelse, at uanset animalske biprodukters kvalifikation som affald, vil forbrænding af animalske biprodukter udlede kvælstofoxider, og derfor også være omfattet af afgift af kvælstofoxider, jf. kvælstofoxidafgiftslovens § 1, stk. 1.

I det omfang fedt fra et selvdødt dyr er i fast form, og anvendes til forbrænding på andre forbrændingsanlæg, end de hvor udledningen sker efter måling, vil brændslerne i NOx-afgiftsmæssig henseende skulle kvalificeres som fast biomasse, jf. kvælstofoxidafgiftslovens § 2, stk. 2, bilag 1 punkt 19.

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 1, besvares med ja.

Ad spørgsmål 2

Er animalsk fedt fra selvdøde dyr omfattet af betegnelsen "andet flydende VE" i punkt 17/18 på bilaget til NOx-afgiftsloven?

Det er Skatteministeriets opfattelse, at uanset animalske biprodukters kvalifikation som affald, vil forbrænding af animalske biprodukter udlede kvælstofoxider, og derfor også være omfattet af afgift af kvælstofoxider, jf. kvælstofoxidafgiftslovens § 1, stk. 1.

I det omfang fedt fra et selvdødt dyr er i flydende form, og anvendes til forbrænding på andre forbrændingsanlæg, end de hvor udledningen sker efter måling, vil brændslerne i NOx-afgiftsmæssig henseende skulle kvalificeres som flydende VE, jf. kvælstofoxidafgiftslovens § 2, stk. 2, bilag 1 punkt 17/18.

Skatteministeriet indstiller til Skatterådet, at spørgsmål 2, besvares med ja.

Ad spørgsmål 3

Er bio heating oil (BHO), et restprodukt fra produktionen af biodiesel på basis af animalsk fedt fra selvdøde dyr, omfattet af betegnelsen "andet flydende VE" i punkt 17/18 på bilaget til NOx-afgiftsloven?

Det fremgår af spørgers oplysninger, at bio heating oil (BHO) er et fedtrestprodukt fra produktion af biodiesel, som tilbageføres til spørger, og dette fedtrestprodukt anvendes til forbrændingsformål.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at uanset animalske biprodukters kvalifikation som affald, vil forbrænding af animalske biprodukter udlede kvælstofoxider, og derfor også være omfattet af afgift af kvælstofoxider, jf. kvælstofoxidafgiftslovens § 1, stk. 1.

I det omfang fedt fra et selvdødt dyr er i flydende form, og anvendes til forbrænding på andre forbrændingsanlæg, end de hvor udledningen sker efter måling, vil brændslerne i NOx-afgiftsmæssig henseende skulle kvalificeres som flydende VE, jf. kvælstofoxidafgiftslovens § 2, stk. 2, bilag 1 punkt 17/18.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3, besvares med ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling.