Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

mod

A
(advokat Maria Hygum)

og

B
(advokat Maria Hygum)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne 

Lars E. Andersen, Kirsten Thorup og Rikke Holler (kst.)

Sag V.L. B-771-10 er anlagt ved Byretten den 26. november 2009 og ved kendelse af 8. april 2010 henvist til Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, Skatteministeriet, kan foretage nulstilling af indeholdt, men ikke afregnet udbytteskat af udloddede udbytter til sagsøgte, A, fra Investeringsselskabet H1 ApS (herefter selskabet), hvori A var direktør og eneanpartshaver.

Sag V.L. B-1700-10 er anlagt ved Byretten den 2. december 2009 og ved kendelse af 16. juli 2010 som følge af sammenhængen med sagen mod A ligeledes henvist til Vestre Landsret.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgte, Skatteministeriet, kan foretage nulstilling af indeholdt, men ikke indbetalt A-skat og AM-bidrag i lønindkomst udbetalt fra selskabet til sagsøgeren, B, der er gift med A.

Påstande

Skatteministeriet har over for A nedlagt påstand om, at A skal anerkende, at hans aktieindkomst fra selskabet i indkomståret 2004 forhøjes med 45.714 kr. og for indkomståret 2005 forhøjes med 30.000 kr. A skal anerkende, at der ved beregningen af hans slutskat for indkomstårene 2004 og 2005 bortses fra de af selskabet indeholdte udbytteskatter med 21.200 kr. for år 2004 og 8.400 kr. for år 2005, og A skal som følge heraf betale 21.200 kr. med tillæg af renter efter skattelovgivningens regler for indkomståret 2004 og 8.400 kr. med tillæg af renter efter skattelovgivningens regler for indkomståret 2005.

Skatteministeriet har subsidiært nedlagt påstand om, at A skal betale 29.600 kr. i erstatning med tillæg af procesrente.

A har påstået frifindelse for så vidt angår indkomståret 2004 og afvisning, subsidiært frifindelse, for så vidt angår indkomståret 2005.

B har nedlagt påstand om, at der ikke skal ske nulstilling af indeholdt, men ikke indbetalt A-skat og AM-bidrag i hendes lønindkomst fra selskabet for indkomstårene 2003 og 2004.

Skatteministeriet har over for B nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 27. august 2009 følgende kendelse i anledning af en klage indgivet af A:

"...

Sagen drejer sig om nulstilling af indeholdt, men ikke indbetalt udbytteskat af klagerens udbytte fra Investeringsselskabet H1 ApS for indkomstårene 2003 og 2004.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ændrer skattecentrets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren var eneanpartshaver i Investeringsselskabet H1 ApS (herefter benævnt selskabet). Selskabet havde ud over klageren kun klagerens ægtefælle ansat i 2003 og 2004.

Selskabet udloddede 84.800 kr. i udbytte til klageren i regnskabsåret 2002/2003 (indkomståret 2003). SKAT har oplyst, at der ifølge selskabets bogføring blev indeholdt 21.200 kr. i udbytteskat af dette beløb. Restbeløbet på 63.600 kr. blev overført til klagerens mellemregning med selskabet. Det fremgår af årsopgørelse nr. 1, at der er indeholdt udbytteskat med 23.744 kr. svarende til 28 % af 84.800 kr. Indeholdt udbytte blev ikke indbetalt til SKAT.

Tilsvarende udloddede selskabet 30.000 kr. i udbytte til klageren i regnskabsåret 2003/2004 (indkomståret 2004). SKAT har oplyst, at der ifølge selskabets bogføring blev indeholdt 8.400 kr. i udbytteskat af dette beløb. Restbeløbet blev overført til klagerens mellemregning med selskabet. Det fremgår af årsopgørelse nr. 1, at der er indeholdt udbytteskat med 8.400 kr. kr. svarende til 28 % af 30.000 kr. Indeholdt udbytte blev ikke indbetalt til SKAT.

Selskabet solgte sin aktivitet inden for revision og rådgivning til H2 Revision & Rådgivning ApS fra og med den 1. oktober 2004. Endvidere overtog H2 Revision & Rådgivning ApS selskabets pantsikrede gæld og lønmodtagerforpligtelser, men ikke selskabets forpligtelser overfor det offentlige vedrørende moms, A-skat og udbytteskat mv. H2 Revision & Rådgivning ApS var ejet af klageren.

Selskabet havde ikke aktivitet efter den 30. september 2004, og pr. 1. marts 2006 blev selskabet taget under konkursbehandling. Ifølge selskabets kurator den 23. juni 2006 kunne der alene forventes at blive dækning til omkostningerne ved konkursboets behandling.

Selskabet ophørte den 3. september 2007.

SKATs afgørelse

Ved opgørelse af klagerens slutskat for indkomstårene 2003 og 2004 er ikke modregnet den af selskabet indeholdte, men ikke afregnede, udbytteskat, henholdsvis 23.744 kr. og 8.400 kr.

Selskabet har indeholdt udbytteskat i indkomstårene 2003 og 2004, men har ikke indbetalt den indeholdte udbytteskat til SKAT.

Udbytteskat for indkomståret 2003 udgør 28 % af 84.800 kr., i alt 23.744 kr. Der er i henhold til selskabets bogføring kun indeholdt 21.200 kr. Restbeløbet er overført til mellemregning med klageren.

Indeholdte, men ikke indbetalte, udbytteskatter kan nulstilles, idet indeholdt udbytteskat er omfattet af kildeskattelovens bestemmelser, ligesom A-skatter er det.

Det følger af praksis dannet på grundlag af Højesteretsdom UfR 1981.473 H, at indeholdt, men ikke indbetalt, udbytteskat kan nulstilles, idet

• selskabet er et anpartsselskab 
• selskabet er taget under konkursbehandling pr. 1. marts 2006 
• der ikke forventes, at der bliver dividende til de simple kreditorer, herunder SKAT, jf. cirkulæreskrivelse nr. 3 af 23. juni 2006 fra kurator 
• selskabet er i restance med udbytteskat 
• udbyttet er udbetalt til eneanpartshaver 
• klageren har ejet selskabets anpartskapital 100 % og herved haft væsentlig økonomisk interesse i selskabet 
• klageren var direktør og daglig leder af selskabet og derfor vidste eller burde vide, at der ikke blev afregnet udbytteskat til SKAT 
• klageren som bogholder/regnskabschef med ansvar for bogføring og regnskabsaflæggelse i selskabet vidste eller burde vide, at der ikke blev afregnet udbytteskat til SKAT 
• selskabet ud over klageren kun har haft ansat klagerens ægtefælle i 2003 
• selskabets aktivitet er solgt til et nyt selskab ejet 100 % af klageren 
• selskabets aktivitet er solgt ved, at det nye selskab overtager en del af selskabets gæld (pantsikret bankgæld, lønmodtagerforpligtelse), men ikke selskabets forpligtelser over for det offentlige (f.eks. moms, A-skat og udbytteskat) 
• selskabet i 2003/2004 via mellemregning har betalt regninger for selskaber ejet 100 % af klageren eller dennes ægtefælle

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske nulstilling af indeholdt udbytteskat.
Det bestrides, at selskabet ikke har været interesseret i at betale A-skat og AM-bidrag, alene af den grund at selskabet har betalt det indeholdte AM-bidrag for 2003 med 9.457 kr. og A-skat med 7.420 kr.

Selskabet havde på daværende tidspunkt ikke evnen til at betale A-skatten, idet selskabet havde et større tilgodehavende på omkring 1 mio. kr. i H3 ejendomme ApS. Dette tilgodehavende blev nødlidende på grund af en advokatfejl omkring en af dette selskabs ejendomme, som derfor endte på tvangsauktion.

Erstatningsansvar mod advokaten blev overvejet, men opgivet i efteråret 2005. Først på dette tidspunkt blev klageren klar over, at de simple kreditorer, herunder SKAT, ikke kunne honoreres, hvorefter virksomheden blev solgt. Selskabet har derfor både haft viljen og interessen til at betale SKAT, ved at selskabet i god tro har forsøgt at få sit tilgodehavende inddrevet på både den ene og den anden måde.

I Højesterets dom vedrørende ... (UfR 1977.274 H) blev ledelsen frikendt, idet Højesteret fastslog, at så længe der var et reelt håb for virksomheden, kunne ledelsen disponere og føre virksomheden videre. Tilsvarende blev ledelsen frikendt for boets krav om ansvar i Højesterets dom vedrørende ... (UfR 2006.2637 H).

Der skal derfor ikke ske nulstilling af indeholdt udbytteskat af udbytte til klageren i indkomstårene 2003 og 2004.

SKAT, Hovedcentret

Sagen har været forelagt SKAT, Hovedcentret, til udtalelse med en indstilling fra Landsskatterettens kontor om, at der gives klageren medhold i påstanden, idet praksis vedrørende nulstilling af A-skat ikke kan finde analog anvendelse på udbytteskat.

SKAT, Hovedcentret, har indstillet, at SKATs afgørelse stadfæstes.

Klageren kan ikke anses for frigjort for skattetilsvaret efter reglen i kildeskattelovens § 60, stk. 1, om modregning af udbytteskat i klagerens slutskat.

Højesteret lagde i sin afgørelse i UfR 1981.473 HD til grund, at modtageren af A-indkomsten på grund af sin viden om selskabets forhold var klar over, at den indeholdte A-skat ikke kunne blive afregnet. Det er således denne viden, der reelt bærer resultatet om nulstilling. I nærværende sag vidste klageren, at selskabet ville ophøre, eftersom aktiviteten fra den 1. oktober 2004 blev videreført i et nyt selskab, som han også dominerede som eneanpartshaver. Selv om årsrapporterne for 2003 og 2004 var positive i deres vurdering af selskabet, stod det klart for klageren, at han ved at overføre selskabets aktiver til et nyt selskab ville påføre ToldSkat et tab bestående af bl.a. udbytteskatten, idet selskabet havde en gæld til ToldSkat på 419.030 kr. og en leverandørgæld på 23.344 kr., der ikke ville blive overført til det nye selskab. Det er uden betydning, at konkursen først indtraf den 1. marts 2006. Selskabets undergang var forprogrammeret, da aktiviteterne blev overført til det nye selskab, og det var i relation til konkurslovens § 17, stk. 2, insolvent, idet betalingsudygtigheden ville være permanent.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Højesterets dom af 26. maj 1981, refereret i UfR 1981.473 H, danner grundlag for praksis vedrørende såkaldt nulstilling af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. 

Denne praksis er nu gengivet i afsnit K.4.1 i SKATs vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, 2009-1, og i Inddrivelsesvejledningens afsnit M.2.1.

Af Højesterets dom af 26. maj 1981 fremgik følgende

"Efter sagens oplysninger må det lægges til grund, at indstævnte var enerådende i selskabet og havde den væsentligste økonomiske interesse i dette, at han fra slutningen af 1971 måtte vide, at der ikke var penge til at dække selskabets forpligtelser til indbetaling af A-skat, og at han - navnlig efter den alvorlige revisionsberetning af 25. november 1971 og de talrige udlæg og udpantninger - måtte være klar over, at der heller ikke var udsigt til, at selskabet senere kunne dække disse forpligtelser.

Under disse omstændigheder finder samtlige dommere, at skattemyndighederne med rette har bortset fra de foretagne posteringer i selskabets regnskab af indeholdt A-skat af lønnen til indstævnte for det pågældende tidsrum. Han kan derfor ikke som lønmodtager anses frigjort for dette skattetilsvar efter reglerne i kildeskattelovens 60, stk. 1, og hæfter således personligt for det, jfr. herved lovens § 68. Appellantens principale påstand vil derfor med hensyn til de 33.190 kr. være at tage til følge."

Kildeskattelovens dagældende og nugældende § 68 er sålydende

"Er der i A-indkomst, som erhverves af en her i landet skattepligtig person, ikke sket indeholdelse af A-skat, eller er indeholdelse sket med for lavt beløb, skal erhververen straks indbetale det manglende beløb til det offentlige."

Det fremgår af kildeskattelovens § 67, stk. 1, nr. 1, at når en skattepligtig har erhvervet udbytte, hvori der efter kildeskattelovens § 65 er indeholdt udbytteskat, skal udbytteskatten modregnes i slutskatten, jf. kildeskattelovens § 60, stk. 1. Endvidere fremgår det af punkt 100 og punkt 106 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 til kildeskatteloven, at modregning af udbytteskat sker, uanset om det indeholdelsespligtige selskab har indbetalt udbytteskatten eller ej.

Der er ikke en til kildeskattelovens § 68 svarende regel for så vidt angår udbytteskat.

Højesterets dom af 26. maj 1981 må anses som en undtagelse til hovedreglen i kildeskattelovens § 60, hvorefter de deri opremsede beløb skal modregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges slutskat på årsopgørelsen, uanset om disse beløb faktisk er afregnet over for (nu) SKAT. Denne undtagelse må anses for begrundet i kildeskattelovens § 68.

Højesteretsdommen indebærer, at SKAT ved en administrativ afgørelse hos en modtager af A-indkomst kan inddrive A-skat, som ellers kun ville kunne inddrives hos arbejdsgiveren eller eventuelt via et erstatningssøgsmål mod A-indkomstmodtageren. Ved denne fremgangsmåde overvæltes procesbyrden således på A-indkomstmodtageren, hvorved han efter Landsskatterettens opfattelse stilles retssikkerhedsmæssigt ringere, end hvis SKAT alene kunne inddrive beløbet hos ham via sagsanlæg.

Efter almindelige fortolkningsprincipper kan en undtagelse til en hovedregel ikke fortolkes udvidende. Dette må i særdeleshed antages at gælde i tilfælde, hvor den skattepligtige stilles ringere ved anvendelse af undtagelsen end ved anvendelse af hovedreglen.

Der er derfor ikke grundlag for at udvide anvendelsesområdet for Højesterets dom af 26. maj 1981 til udbytteskat, og der gives derfor klageren medhold i hans påstand. Et eventuelt krav mod klageren må derfor gøres gældende ved erstatningssøgsmål, idet det bemærkes, at Landsskatteretten ikke er afgørelsesmyndighed for afgørelser om erstatning.

Landsskatteretten ændrer derfor skattecentrets afgørelse.

..."

Landsskatteretten afsagde den 2. september 2009 følgende kendelse i anledning af en klage fra B:

"...

Klagen drejer sig om nulstilling af indeholdt, men ikke indbetalt, A-skat og AM-bidrag af klagerens indkomst fra Investeringsselskabet H1 ApS for indkomstårene 2003 og 2004.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klagerens ægtefælle var eneanpartshaver i Investeringsselskabet H1 ApS (herefter benævnt selskabet). Selskabet havde ud over klageren kun klagerens ægtefælle ansat i 2003 og 2004.

Ifølge selskabets lønoplysninger havde klageren lønindkomst fra selskabet på 105.081 kr. i 2003 og 163.098 kr. i 2004. Der blev ifølge lønoplysningerne indeholdt 36.818 kr. i A-skat og 9.457 kr. i bidrag for 2003 samt 57.339 kr. i A-skat og 13.050 kr. i AM-bidrag for 2004.

Klageren har selvangivet de anførte lønindkomster.

SKAT har oplyst følgende om indbetalt A-skat og AM-bidrag for klageren

Indbetalt A-skat for august 2003	7.420 kr.
Indbetalt A-skat for januar - oktober 2004	0 kr.
Indbetalt AM-bidrag for juni 2003	10 kr.
Indbetalt AM-bidrag for juli 2003	10 kr.
Indbetalt AM-bidrag for august 2003	1.835 kr.
Indbetalt AM-bidrag for september 2003	1.000 kr.
Indbetalt AM-bidrag for oktober 2003	1.000 kr.
Indbetalt AM-bidrag for november 2003	1.000 kr.
Indbetalt AM-bidrag for december 2003	1.000 kr.
Indbetalt AM-bidrag for december 2003	3.602 kr.
Indbetalt AM-bidrag for 2003 i alt	9.457 kr.
Indbetalt AM-bidrag for januar - oktober 2004	9.620 kr.
Selskabets kortfristede gæld udgjorde ifølge balancen i selskabets årsregnskab pr. 30. september 2004:
Pengeinstitutter	824.804
Leverandører af varer og tjenesteydelser	23.344
Selskabsskat	131.935
Mellemregning med anpartshavere	147
Merværdiafgift	146.956
Anden gæld	204.573
Kortfristet gæld i alt	1.331.759
Skyldig merværdiafgift på 146.956 kr. bestod af udgående moms på 257.347 kr. og indgående moms på 110.391 kr.
Anden gæld var sammensat således
Skyldig A-skat	107.409
Skyldig ATP	3.130
Skyldig udbytteskat	29.600
Skyldige feriepenge	1.775
Skyldig pensionsbidrag	3.774
Skyldig løn og gage	12.439
Hensat feriepengeforpligtelse	46.446
	204.573

Af selskabets årsberetninger for indkomstårene 2003 og 2004 fremgik:

"Omsætningen har udviklet sig tilfredsstillende."
"Den positive udvikling ser ud til at fortsætte." (indkomståret 2003)
"Der forventes en positiv udvikling." (indkomståret 2004)
"Der er ikke sket noget efter regnskabsårets afslutning, som væsentligt forrykker vor vurdering af selskabets forhold."

Revisionen havde endvidere ikke givet anledning til forbehold.

Årsberetningerne indeholdt ikke bemærkninger om, at selskabet havde et nødlidende tilgodehavende i H3 Ejendomme ApS, der var ejet af klageren via selskabet H4 Holding ApS, eller at selskabet havde mellemregning med andre selskaber i øvrigt.

Selskabet solgte sin aktivitet inden for revision og rådgivning til H2 Revision & Rådgivning ApS for 1.023.596 kr. fra og med den 1. oktober 2004. H2 Revision & Rådgivning ApS, der ligeledes var ejet af klagerens ægtefælle, skulle ifølge aftalen overtage selskabets pantsikrede gæld på 824.804 kr. og lønmodtagerforpligtelser på 64.434 kr., i alt 889.238 kr.

Købesummen for selskabet var specificeret således

A. Inventar i h. t. liste	145.522
B. Goodwill	352.665
C. Depositum	90.000
D. Igangværende arbejder	170.000
E. Debitorer 265.408 samt afskrevne fordringer	265.409
	1.023.596
Overdragelsesaftalen omfattede ikke selskabets gæld vedrørende
Leverandører	23.344 kr.
Skyldig selskabsskat	131.935 kr.
Skyldig moms	146.956 kr.
Skyldig A-skat	107.409 kr.
Skyldig ATP	3.130 kr.
Skyldig udbytteskat	29.600 kr.
I alt	442.374 kr.

Selskabet havde ikke aktivitet efter den 30. september 2004, og pr. 1. marts 2006 blev selskabet taget under konkursbehandling. Ifølge selskabets kurator den 23. juni 2006 kunne der alene forventes at blive dækning til omkostningerne ved konkursboets behandling.

Selskabet ophørte den 3. september 2007.

SKATs afgørelse

Ved opgørelse af klagerens slutskat for indkomstårene 2003 og 2004 er ikke modregnet de af selskabet indeholdte, men ikke afregnede, A-skatter, henholdsvis 29.398 kr. og 57.339 kr. Ved opgørelse af klagerens AM-bidrag for indkomståret 2004 er ikke modregnet indeholdt, men ikke afregnet, AM-bidrag med 3.430 kr.
Selskabet har indeholdt A-skat og AM-bidrag i klagerens løn med 116.664 kr. Selskabet har indbetalt 26.497 kr. af de indeholdte skatter og bidrag til SKAT.

Indeholdte, men ikke indbetalte, A-skatter og AM-bidrag, kan nulstilles.

Det følger af praksis dannet på grundlag af Højesteretsdom UfR 1981.473 H, at indeholdte, men ikke indbetalte, A-skatter og AM-bidrag kan nulstilles, idet

• selskabet er et anpartsselskab 
• selskabet er taget under konkursbehandling pr. 1. marts 2006 
• der ikke forventes, at der bliver dividende til de simple kreditorer, herunder SKAT, jf. cirkulæreskrivelse nr. 3 af 23. juni 2006 fra kurator 
• selskabet er i restance med A-skatter og AM-bidrag 
• klageren er gift med selskabets eneanpartshaver, direktør og bogholder, A 
• klagerens ægtefælle har ejet selskabets anpartskapital 100 % og herved haft væsentlig økonomisk interesse i selskabet 
• klagerens ægtefælle var direktør og daglig leder af selskabet og derfor vidste eller burde vide, at der ikke blev afregnet A-skat og AM-bidrag til SKAT 
• klagerens ægtefælle som bogholder/regnskabschef med ansvar for bogføring og regnskabsaflæggelse i selskabet vidste eller burde vide, at der ikke blev afregnet A-skat og AM-bidrag til SKAT 
• selskabet ud over klageren kun har haft ansat klagerens ægtefælle i 2003 
• selskabet har haft normal drift i indkomståret 2002/03 og indkomståret 2003/04, jf. regnskabet. Det er SKATs opfattelse, at selskabet ikke har været interesseret i at afregne indeholdte A-skatter og AM-bidrag, selv om selskabets økonomi på udbetalingstidspunktet har haft mulighed herfor, blandt andet fordi selskabet har modtaget løntilskud vedrørende ansættelsesforholdet 
• selskabets aktivitet er solgt til et nyt selskab ejet 100 % af klagerens ægtefælle

Herudfra nulstiller SKAT indeholdt, men ikke-indbetalt, A-skat 86.737 kr. og AM-bidrag 3.430 kr. fra selskabet.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske nulstilling af indeholdt A-skat og AM-bidrag.

Det bestrides, at klageren har haft en viden om den manglende betaling af A-skat. Klageren blev meget fysisk og psykisk belastet af en trafikulykke og blev som følge heraf ansat i fleksjob i selskabet, hvor hun arbejder ca. 2 timer dagligt. Klageren har ikke modtaget eller åbnet selskabets post i forbindelse med sit arbejde. Klageren er på grund af den psykiske overlast, hun pådrog sig ved ulykken, blevet skånet af sin arbejdsgiver for at høre om selskabets problemer, herunder den manglende betaling af A-skat.

Det bestrides endvidere, at selskabet ikke har været interesseret i at betale A-skat og AM-bidrag, alene af den grund at selskabet har betalt det indeholdte AM-bidrag for 2003 med 9.457 kr. og A-skat med 7.420 kr.
Selskabet havde på daværende tidspunkt ikke evnen til at betale A-skatten, idet selskabet havde et større tilgodehavende på omkring 1 mio. kr. i H3 ejendomme ApS. Dette tilgodehavende blev nødlidende på grund af en advokatfejl omkring en af dette selskabs ejendomme, som derfor endte på tvangsauktion. Erstatningsansvar mod advokaten blev overvejet, men opgivet i efteråret 2005. Først på dette tidspunkt blev klagerens ægtefælle klar over, at de simple kreditorer, herunder SKAT, ikke kunne honoreres, hvorefter virksomheden blev solgt. Selskabet har derfor både haft viljen og interessen til at betale SKAT, ved at selskabet i god tro har forsøgt at få sit tilgodehavende inddrevet på både den ene og den anden måde. Udbetalingen af løntilskud til selskabet har ikke gjort det muligt at betale indeholdte A-skatter og AM-bidrag, idet fleksjobtilskuddet er udbetalt fra det offentlige direkte ind på selskabets bankkonto og er således blev "spist" inde på denne konto.

Der skal derfor ikke ske nulstilling af indeholdte A-skatter og AM-bidrag af lønindkomst til klageren i indkomstårene 2003 og 2004.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Praksis vedrørende nulstilling af A-skat er dannet på grundlag af Højesterets dom af 26. maj 1981, refereret i UfR 1981.473. Med bestemmelsen i arbejdsmarkedsbidragslovens § 15, stk. 1, samt ATP-lovens § 17g, er praksis udvidet til også at omfatte AM-bidrag og SP-bidrag.

Denne praksis er nu reguleret i afsnit K.4.1 i SKATs vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, 2009-1. Af afsnittet fremgår følgende betingelser for nulstilling:

"...

1. Den indeholdelsespligtige skal være en virksomhed med begrænset ansvar, typisk et aktie- eller anpartsselskab. 
2. Virksomhedens insolvens skal være konstateret ved ophør, konkurs, betalingsstandsning, akkord eller lignende. 
3. Den indeholdelsespligtige skal have restancer af A-skat og/eller AM-bidrag og SP-bidrag vedrørende den/de periode(r), hvor der er sket bogføring af disse beløb og ved udbetaling af løn til de under pkt. 4. nævnte personer. Perioderne behøver ikke at være sammenhængende. 
4. Nulstilling kan kun ske for den person, der har en væsentlig økonomisk interesse i virksomheden, og som disponerer enerådende i virksomhedens anliggender. Dette gælder tilsvarende, hvor disse forudsætninger samtidig opfyldes af flere personer, ligesom bogført A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag for de nævnte personers ægtefæller, registrerede partnere og samlevere (se VLD af 6. jan. 1998 10. afd. B-1350) kan nulstilles. Det er ikke afgørende, om de pågældende helt eller delvist ejer virksomhedens kapital. 
5. Nulstilling forudsætter, at de pågældende i kraft af deres tilknytning til virksomheden vidste eller burde vide, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, således at de bogførte A-skatter AM-bidrag og SP-bidrag ikke ville kunne afregnes."

Klagerens ægtefælle har som hovedaktionær og direktør haft en væsentlig økonomisk interesse i selskabet.
Klagerens ægtefælle har endvidere kunnet disponere enerådende i selskabets anliggender.

Det må antages, at klagerens ægtefælle på tidspunktet for lønudbetalingeme vidste eller burde vide, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser af A-skat og AM-bidrag, således at de bogførte A-skatter og AM-bidrag ikke ville blive fuldt afregnet. Misligholdelse af forpligtelsen til at indbetale A-skat mv. stod således på i en periode på over et år, og der er ingen oplysninger om forhold, der kan sandsynliggøre, at klagerens ægtefælle havde anledning til at tro, at der kun var tale om forbigående betalingsvanskeligheder.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Den 13. juni 2002 anmeldte selskabet betalingsstandsning, efter at SKAT kort tid forinden havde taget selskabet til inkasso. SKAT indgav herefter konkursbegæring mod selskabet den 20. juni 2002, hvor selskabets skyld til SKAT blev opgjort til 393.622 kr. Betalingsstandsningen blev forlænget flere gange, idet tilsynet oplyste, at selskabet via et tilgodehavende hos H3 Ejendomme ApS ville være i stand til at fyldestgøre sine kreditorer. Den 13. juni 2003 indfriede selskabet SKATs tilgodehavende, og selskabet udtrådte af betalingsstandsning.

Selskabet indberettede ikke momsangivelser i 3. og 4. kvartal i 2003 og 1., 2., og 3. kvartal i 2004.

Udlodningen for regnskabsåret 2002/2003 blev vedtaget på selskabets generalforsamling den 15. marts 2004. Udlodningen for regnskabsåret 2003/2004 blev vedtaget på selskabets generalforsamling den 8. august 2005.

Selskabet havde på tidspunktet for udlodningeme et tilgodehavende hos H3 Ejendomme ApS. H3 Ejendomme ApS har blandt andet ejet ejendommene beliggende ...3, ...1, og ...2. Ejendommen beliggende ...2, blev overdraget til H5 Invest ApS pr. 4. december 2003.

Den 16. december 2004 blev 619.000 kr. af selskabets tilgodehavende hos H3 Ejendomme ApS konverteret til B-anparter i H3 Ejendomme ApS.

Advokat JJ skrev den 11. marts 2005 bl.a. således til A:

"Ang. eventuelt erstatningsansvar med advokat NL.

Jeg har foretaget en vurdering af, om der kan gøres krav gældende mod NL.

a) angående ...1 

...

Der kan derfor ikke gøres noget krav gældende mod advokat NL i anledning af, at du kom til at betale udlægs- og auktionsomkostninger for at afværge tvangsauktion på ...1.

b) Angående ...2

...

Jeg har forstået det således, at det særlig er rekvirentsalæret, du er utilfreds med.

...

Hvis du derimod først afværger i perioden mellem første auktion og anden auktion, skal du betale ... et rekvirentsalær på 32.968,75 kr.

...

Hvis advokat NL har gennemgået advokat SRs opgørelse af 8. oktober 2003 og har oplyst dig om at du ikke skulle betale mere end 9.000 kr. i rekvirentsalær, også selv om først[e] auktion blev gennemført, har han rådet dig forkert.

...

Da advokat NL næppe erkender at have begået en fejl, er jeg af den opfattelse, at du ikke kan løfte din bevisbyrde, idet jeg har forstået, at der ikke eksisterer skriftligt bevismateriale af nogen art.

...

c) Angående ...3

Du er af den opfattelse, at advokat NL skal dække det tab, du har lidt i forbindelse med, at du var ude af stand til at afværge tvangsauktionen på ...3.

...

... man i almindelighed er ansvarlig for sin egen pengemangel.

...

Du anfører, at du ultimo 2003 havde gjort advokat NL opmærksom på, at det var vigtigt for dig at vide, om yderligere omkostninger skulle betales, idet du skulle bruge likvide midler i forbindelse med afværgelse af tvangsauktion på ...3.

Når det lange tidsmæssige spænd mellem de to tvangsauktioner på henholdsvis ...2 og ...3 tages i betragtning, kan denne oplysning til advokat NL dog ikke tillægges betydning. Tabet kan ikke siges at være påregneligt, når sammenhængen mellem den fejlslagne rådgivning og tabet er så spinkelt.

...

d) Konklusion

På baggrund af ovenstående må jeg i det hele fraråde, at der anlægges retssag mod advokat NL.

..."

Efter at have tilsagt selskabet til udlægsforretninger den 14. oktober 2004 og 2 gange i januar 2005 foretog de stedlige skattemyndigheder den 17. maj 2005 udlæg for 662.824,40 kr. i selskabets tilgodehavende hos H2 Revision og Rådgivning ApS på restkøbesummen. 

Selskabets aktiver var i årsrapporten for regnskabsåret 2002/2003 medtaget med 2.059.084 kr. Heraf udgjorde tilgodehavender 1.170.129 kr. Selskabets aktiver var i årsrapporten for regnskabsåret 2003/2004 medtaget med 1.866.877 kr. Heraf udgjorde tilgodehavender 1.108.690 kr., herunder "Andre tilgodehavender", i alt 828.635 kr., med 619.001 kr. som "tilgodehavende BPR APS" og 209.634 kr. som "mellemregning H5 Invest ApS".

Selskabet blev erklæret konkurs den 1. marts 2006 på baggrund af en konkursbegæring fra SKAT.

Forklaringer

A har forklaret, at han er registreret revisor med egen virksomhed, H2 Revision og Rådgivning ApS.

Han kan ikke huske baggrunden for, at selskabet havde betalingsproblemer og var i betalingsstandsning i 2002 og 2003. Betalingsstandsningen ophørte, da han optog et privat lån til dækning af restancen hos SKAT. Dette private lån er nu indfriet.

Da der blev udloddet udbytte fra selskabet i 2004, var der økonomisk råderum hertil. Selskabet havde en god indkomst og et fornuftigt overskud og egenkapital. At selskabet ikke betalte skyldig A-skat, var ikke udtryk for økonomiske problemer, da han havde en klar forventning om, at selskabets tilgodehavende fra H3 Ejendomme ville indgå. Tilgodehavendet udgjorde 828.635 kr. og var opstået ved, at selskabet blandt andet havde betalt terminsydelser for H3 Ejendomme. At det i regnskabet fremstår som om, der også er et tilgodehavende hos H5 Invest, er en fejl. Hele tilgodehavendet vedrørte H3 Ejendomme. Der var værdier i H3 Ejendomme for tilgodehavendet. Særligt i ejendommene beliggende ...2 og ...1 var der en stor friværdi. Af tilgodehavendet til H3 Ejendomme blev ca. 600.000 kr. senere konverteret til B-anparter.

Den 6. oktober 2004 blev der afholdt 1. auktion over ejendommen beliggende ...3. Ved 2. auktion, der blev afholdt den 3. november 2004, blev ejendommen solgt for et beløb, så pantegælden blev dækket. Nogle udlæg opnåede ikke dækning. I forhold til den bogførte værdi udgjorde tabet på tvangsauktionen 1,6 mio. kr. Den bogførte værdi bestod af købesummen med tillæg af ombygningsudgifter. 

Ejendommene beliggende ...2 og ...1 blev overdraget til H5 Invest, som han ejer. Kreditforeningen ville ikke belåne ejendommene, da der havde været berammet tvangsauktion over dem. Tvangsauktioneme var dog blevet afværget. Det var derfor nødvendigt at føre ejendommene over i et nyt selskab for at kunne opnå belåning. Der kom et provenu i forbindelse med overdragelsen og belåningen, men han husker ikke hvor stort.

Efter salget af ...1 og ...2 til H5 Invest var ejendommen beliggende ...3 tilbage som aktiv i H3 Ejendomme, og herudover var der et skatteaktiv på 450.000 kr., fordi der kunne opnås en skattebesparelse ved en fremtidig indtjening.

Det var desuden hans opfattelse, at H3 Ejendomme havde et erstatningskrav mod advokat NL, da advokat NL havde smølet i forbindelse med handlen vedrørende ejendommene beliggende ...2 og ...1. Han kontaktede derfor advokat JJ for at få en vurdering af kravet. Da han havde modtaget vurderingen, drøftede han på ny sagen med advokat JJ, der klart gav udtryk for, at der var grundlag for et erstatningsansvar over for advokat NL. Advokat JJ sendte også efterfølgende et brev til advokat NL, der dog ikke blev besvaret.

Den 1. oktober 2004 blev aktiviteten i selskabet solgt til H2 Revision og Rådgivning ApS. Der var i selskabet stadig aktiver til betaling af gælden.

Ved udlodningen i august 2005 var der stadig en fornuftig økonomi i selskabet. Der var et lille underskud, men det var hans opfattelse, at der ville komme penge fra H3 Ejendomme. Der var også fortsat god økonomi i H3 Ejendomme, selv om ejendommene var blevet solgt. Først i december 2005 blev han klar over, at selskabet havde økonomiske problemer, og han skrev i den forbindelse til SKAT og tilbød en akkordordning.

Hans hustru, B, har været involveret i en trafikulykke, hvor hun pådrog sig en piskesmældslæsion. Hun blev derfor ansat i fleksjob i selskabet med tilskud fra kommunen. Hun renskrev regnskaber og lavede lidt bogføring. Hun arbejdede omkring 2 timer om dagen. Hun havde ikke kendskab til selskabets økonomi, da han ville skåne hende for bekymringer. Han tror ikke, at B vidste, at selskabet havde et tilgodehavende hos H3 Ejendomme. 

Han var ansvarlig for indeholdelse og betaling af A-skat og for momsangivelserne, og det var udelukkende ham, der åbnede selskabets post. Der blev ikke betalt A-skat efter september 2003 og moms fra 3. kvartal i 2003. Selskabet skulle have tilgodehavendet fra H3 Ejendomme, før der kunne betales.

Advokat JJ har forklaret, at han blandt andet har haft kontakt med A i forbindelse med en vurdering af, om der kunne rejses et erstatningskrav imod advokat NL. Han ved ikke, om A efterfølgende fremførte kritik af vurderingen. Han kan ikke huske, om han talte med advokat NL i forbindelse med undersøgelsen af et eventuelt erstatningsansvar. Det er muligt, at han sendte et brev, inden vurderingen blev udarbejdet, men han kan ikke forestille sig, at han har skrevet til advokat NL efter marts 2005, hvor vurderingen blev sendt til A, da det herefter var hans klare opfattelse, at der ikke var grundlag for et krav.

Han er i besiddelse af en salgsopstilling vedrørende ejendommen beliggende ...1 med en angivelse af, at der var berammet tvangsauktion til den 29. marts 2004.

B har forklaret, at hun i 2002 var involveret i en trafikulykke og siden har været meget påvirket både fysisk og psykisk. Hun var efter ulykken igennem et længere forløb med blandt andet arbejdsprøvning, inden hun fik et fleksjob i selskabet. Hun arbejdede 2 - 2½ time om dagen. Hun passede telefonen og renskrev regnskaber. Hun åbnede aldrig selskabets post. Hun vidste ikke, at der var økonomiske problemer i selskabet, da A skånede hende for disse ting. Hun vidste derfor heller ikke, at der ikke blev betalt A-skat, og har ikke set tilsigelser til udlægsforretninger fra SKAT. Hun var ikke klar over, at selskabet var i betalingsstandsning i 2002, eller at betalingsstandsningen ophørte i 2003. Hun sad i direktionen for H3 Ejendomme, men har ikke været aktiv som direktionsmedlem. Hun vidste ikke, at As selskab havde et tilgodehavende hos H3 Ejendomme. H3 Ejendomme ejede nogle ejendomme ...1, ...2 og ...3. Ejendommen ...3 gik på tvangsauktion. Hun kan ikke huske, at H4 Holding var under betalingsstandsning, eller at hun har skrevet under på en begæring om forlængelse af betalingsstandsning, men det kan hun godt have gjort. Hun kan heller ikke huske, om hun underskrev regnskaber for H3 Ejendomme eller andet. Hvis A bad hende underskrive noget, gjorde hun det. Hun regnede med, at han havde styr på tingene. 

Registreret revisor TM har forklaret, at hun har været revisor for selskabet og for andre selskaber ejet af A. Hun kan ikke huske, hvor længe hun var revisor for selskabet, men det var nogle år.

A udarbejdede årsrapporterne for 2002/2003 og 2003/2004, og hun reviderede dem. Ved revisionen efterprøvede hun regnskabsgrundlaget og det skøn, der var udøvet af ledelsen. At ledelsen i rapporterne havde anført, at der forventedes en positiv udvikling, gav hende ikke anledning til bemærkninger. Selskabet gav overskud, der var en positiv egenkapital, debitormængden var ikke stigende, og selskabet så i øvrigt sundt ud. At revisionsvirksomheden var blevet afviklet i 2004, gav hende ikke anledning til at anfægte ledelsens vurdering af en forventet positiv udvikling, da der var tanker om en anden drift med forventet positiv udvikling. Der var derfor ikke noget problem i, at der skete udlodning af udbytte til A.
Hun er ikke bekendt med, at selskabet havde været i betalingsstandsning frem til juni 2003, eller at SKAT forinden havde indgivet konkursbegæring mod selskabet. Hun var bekendt med, at SKAT havde et tilgodehavende på omkring 400.000 kr., da det fremgik af regnskaberne, og hun var bekendt med, at A-skat ikke altid blev betalt til tiden. Hun var ikke bekendt med, at selskabet havde fået udlægstilsigelser fra SKAT, men det er ikke usædvanligt at mindre og mellemstore virksomheder, herunder også revisionsvirksomheder, modtager udlægstilsigelser og har midlertidige betalingsvanskeligheder.

Tilgodehavendet hos H3 Ejendomme interesserede hun sig særligt for, da det var selskabets største tilgodehavende og et væsentligt aktiv, der var afgørende for den positive egenkapital. Hun var ikke bekendt med, hvordan tilgodehavendet var opstået. Hun vurderede selvstændigt tilgodehavendet og fandt ikke grundlag for at anfægte ledelsens skøn af værdien. Hendes selvstændige vurdering bestod blandt andet i en gennemgang af aktiverne og driften i debitorselskabet. Så vidt hun husker, ejede H3 Ejendomme 2 eller 3 ejendomme. Det var en periode med et lukrativt ejendomsmarked, og hun var derfor ikke bekymret for tilgodehavendet. Hun fik ikke lavet en vurdering af ejendommenes værdi. H3 Ejendomme var ejet af et holdingselskab, der var ejet af enten A eller B. Ejerforholdene gav hende ikke anledning til at foretage en anderledes vurdering, end hun ellers ville have gjort. Hun var ikke bekendt med, at nogle af ejendommene havde været på tvangsauktion inden regnskabsaflæggelsen. Havde hun vist dette, ville hun formentlig have foretaget yderligere undersøgelser. Hun ved, at den ene ejendom kom på tvangsauktion efter regnskabsaflæggelsen. Ved regnskabsaflæggelsen betragtede hun tilgodehavendet hos H3 Ejendomme som erholdeligt og må have haft dokumentation, der underbyggede det. Hun har dog ikke længere sine arbejdspapirer fra den periode. Hun husker, at hun fik oplysninger om et eventuelt erstatningskrav mod en advokat for fejl, der skulle være begået i forbindelse med berigtigelse af en ejendomshandel i H3 Ejendomme. Der kom ikke en erstatning, men A havde den opfattelse, at H3 Ejendomme havde et krav.

Procedure

Skatteministeriet har over for As afvisningspåstand for indkomståret 2005 gjort gældende, at SKAT ved en fejl havde henført sagens 2 udlodninger til indkomstårene 2003 og 2004. Udlodningerne skulle rettelig have været periodiseret til indkomstårene 2004 og 2005, hvilket der er enighed om mellem parterne.

Retssagen vedrører de samme udlodninger, herunder for indkomståret 2005, som dem Landskatteretten behandlede. Forskellen er alene periodiseringen af udlodningen.

Skatteforvaltningslovens § 49 er ikke til hinder for, at ministeriet nedlægger en påstand, hvor udlodningen henføres til det rette indkomstår. De begrænsninger, der er i skatteyderens søgsmålskompetence efter skatteforvaltningslovens § 48, gælder efter fast retspraksis ikke for Skatteministeriet som procespart. Skatteforvaitningslovens § 48 angår ligesom den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 31 ikke Skatteministeriets muligheder for at indbringe skattespørgsmål for domstolene. Her gælder alene § 49, som ikke indeholder krav om udnyttelse af administrativ rekurs. Ophævelsen af statsskattelovens § 42 har ikke medført, at Skatteministeriet er afskåret fra at få prøvet spørgsmål, der ikke har været påkendt af Landsskatteretten. Der er da heller intet i lovforarbejderne, der støtter et sådant synspunkt.

Endvidere er afvisningspåstanden ikke relevant for ministeriets subsidiære erstatningspåstand.

Til støtte for den nedlagte påstand over for A har Skatteministeriet gjort gældende, at der - i lighed med, hvad der gælder for indeholdt, men ikke afregnet A-skat og AM-bidrag - kan bortses fra posteringer vedrørende indeholdt udbytteskat under de betingelser, som følger af Højesterets dom af 26. maj 1981, gengivet i UfR 1981.473H. 

Højesteret begrundede ikke nulstillingen med den særlige bestemmelse i kildeskattelovens § 68.

Der er ingen reale grunde til at behandle modtagere af udbytte lempeligere end modtagere af A-indkomst. En virksomhed i økonomiske vanskeligheder har ikke har nogen legitim interesse i at foretage udlodning. Nulstillingsinstituttet finder derfor også anvendelse for så vidt angår indeholdte, men ikke betalte udbytteskatter.

Der foreligger ikke praksis på området, og A er derfor ikke blevet behandlet i strid med nogen praksis.

Det er herefter alene spørgsmålet, hvorvidt A på udlodningstidspunkterne den 15. marts 2004 og 8. august 2005 vidste eller burde have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, således at den bogførte udbytteskat ikke ville kunne afregnes til forfaldstid.

I den årsberetning, som er indeholdt i årsrapporterne for indkomstårene 2002/2003, har A anført "Den positive udvikling ser ud til at fortsætte", og revisor TM har givet en blank revisionspåtegning. Uden at det fremgår af årsrapporten vidste A imidlertid, at selskabet havde været i betalingsstandsning i 2002-2003 og ikke var kommet ud af betalingsstandsningen ved egne midler, men ved, at han personligt lånte et større beløb til indfrielse af SKAT.

I perioden efter indfrielsen af SKATs tilgodehavende den 20. juni 2003 indbetalte selskabet alene A-skatter med 7.420 kr. for august måned 2003, hvorimod de resterende indeholdte A-skatter, der beløb sig til 29.398 kr., ikke blev indbetalt. I 2004 indberettede selskabet ikke A-skat og AM-bidrag. Selskabet betalte slet ikke A-skat i 2004, men indeholdt ikke desto mindre A-skat med 57.339 kr. vedrørende sagsøgtes ægtefælle. Selskabet indbetalte AM-bidrag med 9.620 kr. og havde herefter en restance på 3.430 kr. for ikke indbetalte indeholdte AM-bidrag i 2004.

Selskabet betalte heller ikke og angav ikke moms fra og med 3. kvartal 2003 til og med 3. kvartal 2004.
Endelig indeholdt selskabet udbytteskat for udlodningerne til A i 2004 og 2005, men indberettede eller indbetalte ikke de indeholdte beløb.

A har heroverfor ikke godtgjort, at der var grundlag for at antage, at tilgodehavendet hos H3 ejendomme ApS ville blive honoreret. H3 ejendomme ApS afhændede allerede i 2003 ejendommen beliggende ...2 til H5 Invest ApS, der er et selskab ejet af A. Der var berammet tvangsauktion over ejendommen beliggende ...1 til den 29. marts 2004, dvs. 14 dage efter den første udlodning, og denne ejendom blev også efterfølgende overdraget til H5 Invest ApS. Ejendommen ...3 var allerede i 2003 i økonomiske problemer, men blev dog først solgt på tvangsauktion i efteråret 2004.

Der er ikke grundlag for at antage, at H3 ejendomme ApS havde et erstatningskrav imod advokat NL

Hvad angår udlodningen den 8. august 2005 bemærkes særskilt, at selskabet havde afhændet sin aktivitet pr. 1. oktober 2004, hvorefter selskabet ikke havde nogen aktivitet, at advokatvurderingen af 11. marts 2005 for længst var afgivet, samt at selskabet var tilsagt af SKAT til udlægsforretninger i oktober 2004 og januar 2005, hvorefter udlæg blev foretaget den 17. maj 2005 for et krav på over 620.000 kr.

A har således handlet culpøst ved at foretage udlodningerne i situationer, hvor han vidste, at de bogførte udbytteskatter ikke ville blive betalt. De indeholdte udbytteskatter kan derfor tillægges virkning over for ham. Han kan hermed ikke anses for frigjort efter reglerne i kildeskattelovens § 60 og hæfter dermed personligt for udbytteskatternes afregning med i alt 29.600 kr.

Til støtte for den subsidiære påstand har Skatteministeriet gjort gældende, at A efter det ovenfor anførte vidste eller burde have vidst, at der ikke var realitet bag indeholdelserne i selskabet, og at selskabet ikke var i stand til at afregne de indeholdte udbytteskatter, efterhånden som de forfaldt. Som følge heraf er A erstatningsansvarlig over for Skatteministeriet for det lidte tab på i alt 29.600 kr.

A har til støtte for den nedlagte afvisningspåstand for indkomståret 2005 gjort gældende,

at Skatteministeriet er afskåret fra at nedlægge påstand vedrørende dette indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 49, idet Landsskatteretten ikke har truffet afgørelse om hans skatteansættelse for dette indkomstår.

Det forhold, at Landsskatterettens kendelse ikke er korrekt, da ansættelsen for indkomstårene 2003 og 2004 er forkert i henhold til reglerne om periodisering, får ikke den afledte konsekvens, at hans skatteansættelse for indkomståret 2005 har været under behandling af Landsskatteretten. Landsskatteretten har kompetence i henhold til skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, til at træffe afgørelse i klager over skattemyndighedens afgørelse. Den påklagede afgørelse afsagt af SKAT vedrørte alene indkomstårene 2003 og 2004.

Landsskatterettens kompetence til at foretage afledte ændringer af skatteansættelser følger af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1. Landsskatteretten er ved prøvelsen bundet af de påstande, som klageren nedlægger. Landsskatterettens kompetence er ikke udvidet til også at angå skatteyders skatteansættelse for andre indkomstår. Indkomståret 2005 har ikke været genstand for behandling ved Landsskatteretten, og påstanden vedrørende dette indkomstår skal derfor afvises efter skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, og § 11, stk. 1, nr. 1, jf.49.

Skatteministeriet er i øvrigt ikke berettiget til at foretage genoptagelse af As skatteansættelse for indkomståret 2005, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, da Skatteministeriet vil skulle iagttage fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter genoptagelsesanmodningen skal modtages senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand vedrørende indkomståret 2004 og den subsidiære frifindelsespåstand for indkomståret 2005 har A i første række gjort gældende, at der ikke kan ske nulstilling af indeholdte, men ikke afregnede udbytteskatter, idet retspraksis udelukkende hjemler ret til nulstilling af indeholdt, ikke afregnet A-skat og AM-bidrag.

Højesterets dom offentliggjort i U 1981.473 H vedrører nulstilling af A-skatter. Dommen tager ikke stilling til nulstilling af andre former for skat, som et selskab kan indeholde, eksempelvis udbytteskat. Den efterfølgende praksis vedrører tillige alene nulstilling af indeholdte A-skatter og AM-bidrag, der ikke er blevet afregnet.

Det fremgår af Højesterets dom, at hovedaktionæren ikke blev anset for frigjort efter reglerne i kildeskattelovens § 60, stk. 1, hvorfor han hæftede personligt, jf. § 68. Den af Højesteret skabte praksis for nulstilling er en undtagelse til hovedreglen om, at en lønmodtager skal godskrives det beløb, som er indeholdt som A-skat, og må derfor fortolkes indskrænkende, i særdeleshed i denne sag, hvor A stilles ringere ved anvendelse af den i retspraksis skabte undtagelse end ved anvendelse af hovedreglen.

A-indkomst og udbytte behandles civilretligt og skatteretligt så forskelligt, at praksis vedrørende nulstilling af A-indkomst ikke kan udvides til at omfatte nulstilling af indeholdt udbytteskat.

En udvidelse af praksis til også at omfatte nulstilling af udbytteskat kan alene ske med fremadrettet virkning, idet den udgør et ikke uvæsentligt indgreb i As forventede retsstilling.

I anden række har A gjort gældende, at betingelserne for nulstilling ikke er opfyldt, da der alene kan foretages nulstilling af indeholdt udbytteskat, hvis A i indkomstårene 2003 og 2004 vidste eller burde have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag de foretagne indeholdelser.

Den anmeldte betalingsstandsning af den 13. juni 2002 blev forlænget flere gange, idet selskabet via et tilgodehavende hos H3 Ejendomme ApS ville være i stand til at fyldestgøre sine kreditorer. Tilsynet og Skifteretten anså det for sandsynliggjort, at selskabet som følge af tilgodehavendet ved H3 Ejendomme ApS ville være i stand til fuldt ud at fyldestgøre SKATs tilgodehavende. SKATs tilgodehavende blev også efterfølgende indfriet den 13. juni 2003, og herefter udtrådte selskabet af betalingsstandsningen. På dette tidspunkt kan det derfor lægges til grund, at selskabet var i stand til at overholde sine betalingsforpligtelser.

Selskabet havde i regnskabsårene 2002/2003 samt 2003/2004 en god likviditet. Selskabet havde således for regnskabsåret 2002/2003 en soliditetsgrad på 30 % og i regnskabsåret 2003/2004 en soliditetsgrad på 31 %. Først efter udlodningerne indtrådte selskabets betalingsvanskeligheder, nærmere bestemt i efteråret 2005. Det var alene begrundet i, at tilgodehavendet hos H3 Ejendomme ApS på i alt kr. 828.635 gik tabt på grund af en advokatfejl i ejendomsselskabet H3 Ejendomme ApS. Advokatfejlen bevirkede, at en af selskabets ejendomme kom på tvangsauktion med tab til følge. H3 Ejendomme ApS kunne herefter ikke overholde sine betalingsforpligtelser til selskabet. Indtil opgivelsen af erstatningskravet i efteråret 2005 var der derfor udsigt til, at selskabet ville være i stand til at afregne alle sine kreditorer, herunder SKAT.

A vidste derfor ikke og burde heller ikke have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag indeholdelserne af udbytteskat, og betingelserne, for at der kan foretages nulstilling, er derfor ikke opfyldt.

B har i første række gjort gældende, at betingelserne for nulstilling af indeholdte A-skatter og AM-bidrag for indkomstårene 2003 og 2004 ikke er opfyldt, da der alene kan foretages nulstilling af indeholdte A-skatter og AM-bidrag, hvis der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser.

Som anført af A var der i selskabet ikke likviditetsmæssige problemer i den periode, hvor selskabet udbetalte løn til B. Derimod var der i den pågældende periode en fornuftig økonomi henset til selskabets soliditetsgrad. Først ved udgangen af 2005 mistede selskabet endeligt evnen til at betale den indeholdte A-skat og AM-bidrag.

I anden række har B gjort gældende, at hun ikke vidste eller burde have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag de foretagne indeholdelser.

Hun var ansat i fleksjob i selskabet, da hun var blevet fysisk og psykisk belastet af en trafikulykke, og arbejdede cirka 2 timer dagligt med bogføring for mindre klienter og renskrive regnskaber. Herudover foretog hun indimellem telefonpasning, men hun åbnede aldrig selskabets post. Derfor havde hun ikke kendskab til, at selskabet havde anmeldt betalingsstandsning, eller at selskabet fik betalingsvanskeligheder i efteråret 2005. Betingelserne for, at der kan foretages nulstilling, er derfor ikke opfyldte.

Det bestrides, at der kan ske identifikation mellem B og A i relation til spørgsmålet om nulstilling af indeholdte A-skatter og AM-bidrag.

Skatteministeriet har til støtte for sin frifindelsespåstand over for B gjort gældende, at B vidste eller burde have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag selskabets indeholdelse af A-skatter og AM-bidrag.

På baggrund af Bs nære interessefællesskab med selskabets eneanpartshaver og direktør, A, må det antages, at hun havde en betydelig indsigt i selskabets forhold - uanset sin formelle stillingsbetegnelse. Herudover må B som direktør i H3 Ejendomme ApS have vidst eller burde have vidst, at H3 Ejendomme ApS' skyld til selskabet ikke kunne indfries. I øvrigt gøres de samme betragtninger gældende som anført vedrørende Bs ægtefælle, A, dog alene for den tid, hvor selskabet ikke betalte A-skat for B.

B må således antages at have haft kendskab til selskabets økonomiske forhold, og det må antages, at hun indså eller burde have indset, at selskabet ikke ville kunne betale de indeholdte A-skatter og AM-bidrag. B kan dermed ikke som lønmodtager anses for frigjort efter reglerne i kildeskattelovens § 60, stk. 1, men hæfter fortsat for de ikke afregnede A-skatter og AM-bidrag.

I anden række gøres det gældende, at der skal ske identifikation mellem B og hendes ægtefælle, A, i relation til spørgsmålet om nulstilling af indeholdte A-skatter og AM-bidrag. Ægtefællerne indgår i et økonomisk interessefællesskab, og A havde således en interesse i at lade en betydelig løn udbetale fra selskabet til B velvidende, at de indeholdte A-skatter og AM-bidrag ikke ville kunne afregnes.

Landsrettens begrundelse og resultat

A

Landsskatterettens kendelse af 27. august 2009 omhandler blandt andet spørgsmålet om, hvorvidt der kunne ske nulstilling af indeholdt, men ikke afregnet udbytteskat af den udlodning på 30.000 kr., der blev vedtaget på selskabets generalforsamling den 8. august 2005.

Skatteministeriet har i forbindelse med sagens anlæg anført, at det udbytte, der blev udbetalt den 8. august 2005, rettelig skulle have været periodiseret i indkomståret 2005, hvilket parterne er enige om. Under disse omstændigheder tages afvisningspåstanden ikke til følge.

Efter kildeskattelovens § 60, stk. 1, kan en skattepligtig person ved opgørelsen af sin slutskat foretage modregning med nærmere angivne beløb, herunder blandt andet skattebeløb, som et selskab har indeholdt som udbytteskat, jf. § 60, stk. 1, litra d, jf. § 67, stk. 1, 1. pkt., og skattebeløb, som arbejdsgiveren har indeholdt i A-indkomsten, jf. § 60, stk. 1, litra a. Den skattepligtige er således efter bestemmelsen frigjort for skattetilsvar med det beløb, som selskabet eller virksomheden har indeholdt. Dette gælder som udgangspunkt også, selv om den indeholdelsespligtige ikke har afregnet den indeholdte skat.

Højesteret fastslog ved dom af 26. maj 1981 gengivet i UfR 1981.473 H, at skattemyndighederne i visse tilfælde kan bortse fra virksomhedens postering af de indeholdte skattebeløb med den virkning, at den skattepligtige ikke kan modregne beløbet i slutskatten og dermed ikke er frigjort for skattetilsvaret efter kildeskattelovens § 60, stk. 1, det såkaldte nulstillingsprincip. Der er ikke anført grunde til, at landsretten skal foretage en anden vurdering i forhold til indeholdt, men ikke afregnet udbytteskat, end hvis der var tale om indeholdt, ikke afregnet A-skat.

Nulstillingsprincippet kan derfor, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, finde tilsvarende anvendelse på indeholdt, men ikke afregnet udbytteskat.

Der er enighed mellem parterne om, at der herefter alene er tvist om, hvorvidt A i kraft af sin tilknytning til virksomheden vidste eller burde have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag de formelle indeholdelser, således at den bogførte udbytteskat ikke ville kunne afregnes til forfaldstid.

A, der er revisor, var enerådende i selskabet og havde den væsentligste økonomiske interesse i det såvel som i de øvrige selskaber, herunder H3 Ejendomme ApS, der indgår i sagen. Selskabet var i betalingsstandsning i perioden fra juni 2002 og frem til juni 2003. Efter udløbet af betalingsstandsningen betalte selskabet A-skat i august måned 2003 og indbetalte herefter ikke yderligere A-skat. Ligeledes indberettede og afregnede selskabet ikke moms og indbetalte kun delvist AM-bidrag efter udløbet af betalingsstandsningen. Der er ikke oplyst forhold, der kan sandsynliggøre, at A havde anledning til at tro, at der kun var tale om forbigående betalingsvanskeligheder. Det bemærkes i den forbindelse, at selskabet havde bogført et større tilgodehavende hos H3 Ejendomme ApS, men efter sagens oplysninger lægges det til grund, at der på udlodningstidspunkterne ikke var eller havde været nogen udsigt til, at H3 Ejendomme ApS kunne afregne dette tilgodehavende.

Endelig kan de blanke revisionspåtegninger fra revisor TM på baggrund af bevisførelsen herom ikke føre til andet resultat.

Herefter og efter bevisførelsen i øvrigt lægger landsretten til grund, at A på udlodningstidspunkterne vidste eller burde have vidst, at selskabet ikke kunne opfylde forpligtelsen til at betale indeholdt udbytteskat, og at han vidste eller burde have vidst, at der heller ikke var udsigt til, at selskabet senere ville kunne dække forpligtelsen. Skattemyndighederne har på denne baggrund med rette bortset fra de foretagne posteringer i selskabets regnskaber af indeholdt udbytteskat af det udloddede udbytte til A. A kan derfor ikke modregne den indeholdte udbytteskat i slutskatten og kan herefter ikke anses frigjort for dette skattetilsvar efter reglerne i kildeskattelovens § 60, stk. 1.

Skatteministeriets påstand tages derfor til følge.

B

Bs ægtefælle, A, var som hovedaktionær og direktør enerådende i selskabet og havde en væsentlig økonomisk interesse i det.

Efter det ovenfor anførte vidste eller burde A på tidspunktet for lønudbetalingerne have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag selskabets formelle indeholdelser afA-skat og AM-bidrag, således at de bogførte A-skatter og AM-bidrag ikke ville blive fuldt afregnet. Misligholdelsen af forpligtelsen til at indbetale A-skat mv. stod således på i en periode på over et år, og der er ingen oplysninger om forhold, der kan sandsynliggøre, at A havde anledning til at tro, at der kun var tale om forbigående betalingsvanskeligheder.

På denne baggrund har skattemyndighederne med rette bortset fra de foretagne posteringer i selskabets regnskaber af indeholdt, men ikke afregnet A-skat og AM-bidrag, og B er som lønmodtager herefter ikke frigjort for dette skattetilsvar efter reglerne i kildeskattelovens § 60, stk. 1.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

A og B skal ikke betale sagsomkostninger til Skatteministeriet, jf. retsplejelovens § 312, stk. 2. Landsretten har navnlig lagt vægt på, at sagen mod A, der er anlagt af Skatteministeriet, er af principiel karakter og har videregående betydning for andre end sagens parter. Landsretten har ligeledes taget i betragtning, at B først herefter anlagde sag, og at begge sager vedrører relativt beskedne beløb.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte A skal anerkende, at hans aktieindkomst fra Investeringsselskabet H1 ApS for indkomståret 2004 forhøjes med 45.714 kr. og for indkomståret 2005 forhøjes med 30.000 kr. A skal anerkende, at der ved beregningen af hans slutskat for indkomstårene 2004 og 2005 bortses fra de af lnvesteringsselskabet H1 ApS indeholdte udbytteskatter med 21.200 kr. for år 2004 og 8.400 kr. for år 2005.

A skal til Skatteministeriet betale 21.200 kr. med tillæg af renter efter skattelovgivningens regler for indkomståret 2004 og 8.400 kr. med tillæg af renter efter skattelovgivningens regler for indkomståret 2005.

Sagsøgte Skatteministeriet frifindes for den påstand, som sagsøgeren B har nedlagt.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part eller til statskassen.

Det idømte skal betales inden 14 dage.