Klagen angår spørgsmålet, om det underskud, der kan bortses fra ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 33 H, og som skal svare til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, i tilfælde af royaltyindtægter skal reduceres med de omkostninger, der knytter sig til indtægterne.

Landsskatterettens afgørelse

Sambeskatningsindkomst 2006

SKAT har forhøjet sambeskatningsindkomsten, jf. ligningslovens § 33 H, til 21.422.303 kr.

Selskabet ønsker indkomsten ansat til 11.069.963 kr.

Landsskatteretten ansætter indkomsten til 11.069.963 kr.

Sambeskatningsindkomst 2007

SKAT har forhøjet sambeskatningsindkomsten, jf. ligningslovens § 33 H, til 23.079.937 kr.

Selskabet ønsker indkomsten ansat til 14.319.563 kr.

Landsskatteretten ansætter indkomsten til 14.319.563 kr.

Sagens oplysninger

Selskabet H1 Holding A/S, der ejes af en række kapitalfonde, er moderselskab for selskabet G1 A/S, som igen er moderselskab for en række udenlandske selskaber. H1 Holding A/S og G1 A/S er sambeskattede.

Selskaberne har opgjort deres skattepligtige indkomster for 2006 til henholdsvis -52.700.826 kr. og -38.034.100 kr., eller til i alt -90.734.926 kr. Indkomsten er derpå forhøjet til 11.069.963 kr. Der er herved henvist til ligningslovens § 33 H, der giver mulighed for at bortse fra underskud, som svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, således at der ved kreditlempelse heraf er dansk skat til at modregne i.

For 2007 er selskabernes skattepligtige indkomster opgjort til henholdsvis -35.712.243 kr. og 78.508.547 kr., eller til i alt 42.796.304 kr., som efter modregning af tidligere års underskud til fremførsel, er ændret til 0 kr., og derpå efter bortseelse fra underskud, jf. ligningslovens § 33 H, er forhøjet til 14.319.563 kr.

G1 A/S modtager royaltyindtægter fra visse af sine udenlandske datterselskaber. Ved beregningen af lempelse for dobbeltbeskatning er, jf. ligningslovens § 33 F om anvendelsen af nettoprincippet ved opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst, fratrukket de omkostninger, som relaterer sig hertil. Omkostningerne er efter aftale med SKAT opgjort som en procent af royaltyindtægterne. Om beregningen af procenten er nærmere oplyst, at denne er foretaget med udgangspunkt i samtlige registrerede indtægter (technology fee) og samtlige direkte og indirekte udgifter forbundet med erhvervelsen af disse indtægter. I 2006 og 2007 er anvendt procenter på mellem 37,5 % og 50 %.

For 2006 og 2007 er de udenlandske bruttoroyaltyindtægter opgjort til henholdsvis 21.422.303 kr. og 23.079.937 kr., mens nettoroyaltyindtægterne er opgjort til henholdsvis 11.069.963 kr. og 14.319.563 kr. Den betalte kildeskat i udlandet andrager mellem 5,0 % og 15 % af bruttoroyltyindtægterne, i 2006 i alt: 2.119.345 kr. og i 2007 i alt: 2.337.802 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet sambeskatningsindkomsterne for 2006 og 2007 til henholdsvis 21.422.303 kr. og 23.079.937 kr., jf. ligningslovens § 33 H. Indkomstårenes fremførselsberettigede underskud er reduceret i overensstemmelse hermed.

SKAT har henvist til, at det af ligningslovens § 33 H, stk. 1, fremgår, at den skattepligtige indkomst efter anvendelse af bestemmelsen skal svare til de samlede positive indkomster fra fremmede stater.

I Ligningsvejledningen 2009-1, afsnit S.E.2.4, er præciseret, at der ikke kan bortses fra et mindre underskud, således at den skattepligtige indkomst bliver mindre end den samlede udenlandske positive indkomst.

At der ved beregning af lempelse efter ligningslovens § 33 F skal ske fradrag af omkostninger ud fra et nettoprincip ændrer ikke ved det forhold, at den skattepligtige indkomst ved anvendelse af ligningslovens § 33 H skal svare til den samlede positive indkomst.

SKAT er derfor ikke enig i selskabets opfattelse af, at lovteksten: "samlede indkomster fra fremmede stater" medfører, at der skal fratrækkes udgifter som knytter sig til royaltyindtægterne, således at der i princippet opgøres en ny skattepligtig indkomst.

Derimod fremgår af bestemmelsen, at den skattepligtige indkomst i stedet for den egentlige opgørelse af den skattepligtige indkomst skal sættes til et positivt beløb, som skal svare til den udenlandske positive indkomst, som i dette tilfælde er royaltyindtægter, men også kunne være f.eks. overskud fra et udenlandsk datterselskab.

Såfremt der var tale om overskud fra et datterselskab, skal der ved anvendelse af ligningslovens § 33 H ikke opgøres et andet overskud, men den skattepligtige indkomst skal svare til det udenlandske overskud, som er til beskatning i udlandet. SKAT er derfor ikke enig i, at ordet "indkomst" i lovteksten medfører, at der kan fratrækkes udgifter i den i udlandet beskattede indkomst.

I eksemplet i Ligningsvejledningen, som selskabet henviser til, fremgår det ikke, om indkomsten fra land A vedrører overskud fra et datterselskab, royaltyindtægter eller andet.

Eksemplet er, som det også fremgår i ligningsvejledningen, et forenklet eksempel, og SKAT er derfor ikke enig i, at eksemplet viser, at der skal opgøres en ny skattepligtig indkomst, hvor udgifter skal fratrækkes. Derimod viser eksemplet, at den skattepligtige indkomst skal svare til den udenlandske positive indkomst, som i dette tilfælde er royaltyindkomst, som også er beskattet i udlandet.

SKAT har herefter afgjort, at underskud, der skal bortses fra, jf. ligningslovens § 33 H, skal opgøres, således at sambeskatningsindkomsten efter bortseelse fra underskud udgør 21.422.303 kr. i indkomståret 2006 og 23.079.937 kr. i indkomståret 2007 svarende til de respektive positive udenlandske indkomster.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har påstået sambeskatningsindkomsten for 2006 nedsat til 11.069.963 kr. og for 2007 nedsat til 14.319.563 kr. Samtidig er anmodet om, at underskud til fremførsel reguleres i overensstemmelse hermed.

Det er repræsentantens opfattelse, at begrebet "indkomst" indebærer en opgørelse af indtægter fratrukket de hertil hørende omkostninger, således som det også sker, når der foretages en skattemæssig indkomstopgørelse for selskaber i forbindelse med udarbejdelse af selskabsselvangivelser. Opgørelse af den "samlede positive indkomst" indebærer, at der skal ske opgørelse af indtægter (i dette tilfælde fra royalties), som herefter fradrages de omkostninger, der vedrører disse indtægter (i dette tilfælde repræsenteret ved de opgjorte omkostningsprocenter). På denne måde fremkommer den samlede positive indkomst for året.

Hverken ordlyden, forarbejderne eller konteksten for ligningslovens § 33 H giver grundlag for SKATs fortolkning, ligesom denne heller ikke er i overensstemmelse med formålet med bestemmelsen, nemlig at give mulighed for at undgå dobbeltbeskatning af udenlandske indkomster, hvor den samlede indkomst til beskatning i Danmark er negativ (eller kun i begrænset omfang positiv).

Angående ordlyden er henvist til, at bestemmelsen i ligningslovens § 33 H anvender ordet "indkomst" 3 gange. Når en opgørelse af et selskabs skattepligtige indkomst består af en opgørelse af selskabets indtægter fratrukket selskabets udgifter for det pågældende indkomstår, må tilsvarende gælde i relation til anvendelsen af samme begreb i § 33 H, ligesom anvendelsen af "indkomst" i sammenhængen "positive indkomster fra fremmed stater" må skulle forstås på samme måde. Endvidere er henvist til ligningslovens § 33, hvorefter indkomster, der omfattes af dobbeltbeskatningslempelsen, er opgjort som indtægter fratrukket de hertil hørende omkostninger, idet § 33 fastslår, at creditlempelsen sker af indkomst opgjort efter nettoprincippet i § 33 F. Desuden giver anvendelsen af ordet "positive" kun mening, hvis der også kan være negative indkomster fra fremmede stater. Endelige tilsiger en naturlig sproglig forståelse af begrebet "indkomst", at dette begreb indebærer en opgørelse af indtægter fratrukket omkostninger.

Angående forarbejderne til ligningslovens § 33 H (L118 1995/1996) er anført, at hvis bestemmelsens anvendelse af ordet "indkomst" skulle tillægges forskellig betydning, når det anvendes 2 gange endda i samme sætning, må det kræve tydelig hjemmel i forarbejderne, da dette ikke kan udledes af bestemmelsens ordlyd. Forarbejderne indeholder hverken i de specifikke bemærkninger til lovforslagets § 2, stk. 10, om indførelse af bestemmelsen i ligningslovens § 33 H, eller i punkt C i lovforslagets generelle bemærkninger, omtale af, at ordet "indkomst" i 2. del af stk. 1, 2. punktum, skal forstås anderledes end i første del af stk. 1, 2. punktum og i stk. 1, 1. punktum. Der ses heller ikke i eksemplerne at være forudsat, at "indkomst" skulle forstås som "indtægt". Forarbejderne hjemler således ikke SKATs fortolkning af bestemmelsen i ligningslovens § 33 H.

Angående konteksten er anført, at bestemmelsen i ligningslovens § 33 H relaterer sig direkte til anvendelse af bestemmelsen om creditlempelse i ligningslovens § 33. Det ses både af henvisningen til § 33 i bestemmelsens ordlyd og i forarbejderne til bestemmelsen. Endvidere er ligningslovens § 33 H placeret i samme afsnit i ligningsloven som både § 33 om creditlempelse og § 33 F om anvendelse af nettoprincippet ved indkomstopgørelse i henhold til § 33. Konteksten understøtter således, at begrebet indkomst i § 33 H fortolkes på samme måde som i § 33, jf. § 33 F.

Angående formålet er anført, at formålet med indførelsen af bortseelsesbestemmelsen i ligningslovens § 33 H netop var at give selskaber m.fl. mulighed for at undgå dobbeltbeskatning i form af, at skatter betalt i udlandet af kilder, der ikke kunne modregnes i danske skatter på grund af underskud fra andre lande eller fra Danmark. I de generelle lovbemærkninger omtales som formål alene at give denne mulighed for at fremføre underskud, så creditlempelse for udenlandske skatter kan opnås. Formålet vil fortabes, hvis SKATs fortolkning lægges til grund for anvendelse af bestemmelsen i ligningslovens § 33 H, idet en beskatning af indkomst svarende til den udenlandske indtægt, giver en så høj skattepligtig indkomst for selskaber, der jo også må afholde de hertil hørende omkostninger, at det da ofte likviditetsmæssigt vil blive en for dyr løsning at sikre creditlempelsen ved bortseelse for underskud svarende til de samlede positive indtægter - i stedet for de samlede positive indkomster, som anført i lovteksten. Det kan næppe have været lovgivers hensigt. En så indskrænkende fortolkning kræver udtrykkeligt hjemmel, hvilket ikke findes.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at der ikke findes hjemmel til at foretage den anvendelse af bestemmelsen i ligningslovens § 33 H, som SKAT har foretaget. Anvendelse af samtlige almindelige juridiske fortolkningsprincipper - ordlyd, forarbejder, kontekst og formål tilsiger, at SKATs resultat ikke er korrekt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af ligningslovens § 33 H, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan et selskab, der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, vælge at se bort fra underskud ved virksomhed her i landet eller i udlandet, herunder underskud, der er overført fra tidligere indkomstår. Der ses bort fra så stor en del af de samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra udlandet, der er omfattet af dobbeltbeskatningslempelse efter ligningslovens § 33 (creditlempelse) eller en tilsvarende bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Selskabet kan således ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Danmark vælge at se bort fra underskud med et beløb, der medfører, at sambeskatningsindkomsten kommer til at svare til de samlede positive indkomster fra udlandet, der er omfattet af reglerne for creditlempelse. Der vil herefter ved skatteberegningen kunne ydes creditlempelse ved den danske skatteberegning for betalt udenlandsk skat af den positive udenlandske indkomst.

Bestemmelsen i ligningslovens § 33 F, der blev indført med lov nr. 426 af 25. juni 1993 (L294 1992/1993), fastsætter det såkaldte nettoprincip. Herefter skal der ved beregning af lempelsesberettiget udenlandsk indkomst efter ligningslovens § 33 m.v. fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre udlandsindkomsten. Bestemmelsen finder anvendelse ved enhver lempelse for dobbeltbeskatning, herunder ved lempelse efter creditprincippet i ligningslovens § 33 m.v.

Før vedtagelsen af § 33 F var der for visse indkomsttyper, herunder for renter, royaltyindkomster m.v., rejst tvivl om, hvorvidt nettoprincippet eller bruttoprincippet skulle være gældende. Landsskatteretten havde i en ikke offentliggjort kendelse af 19. juni 1991 fastslået, at bruttoprincippet skulle gælde for renteindtægter, der blev oppebåret fra udlandet i forbindelse med næringsvirksomhed. Skatteministeriet, der havde indbragt kendelsen for domstolene, men efterfølgende hævede sagen, har i en kommentar hertil af 8. november 1995, gengivet i TfS 1995.836, anført, at ministeriet, uanset Landsskatterettens afgørelse, fortsat er af den mening, at der også forud for ligningslovens § 33 gjaldt et nettoprincip. Når sagen blev hævet, skyldtes det, at problemstillingen efter indførelsen af ligningslovens § 33 F ikke længere var aktuel.

Ligningslovens § 33 H blev indført med lov nr. 487 af 12/6 1996 (L 118 1995/1996). Der er ikke i forarbejderne til bestemmelsen henvist til ligningslovens § 33 F.

Landsskatteretten finder herefter og efter sammenhængen mellem ligningslovens §§ 33, 33 F og 33 H, at der ved anvendelsen af ligningslovens § 33 H om bortseelse fra danske underskud også for royaltyindtægter må anses at gælde et nettoprincip.

Idet de af repræsentanten opgjorte nettoroyaltyindtægter herefter lægges til grund, træffes der afgørelse i overensstemmelse med selskabets påstand. Fremførselsberettigede underskud ændres i overensstemmelse hermed.