Spørgsmål:

Kan SKAT bekræfte, at KK A/S i forlængelse af en fusion som nærmere angivet kan genanbringe ejendomsavance realiseret i indkomståret 2010 i den købesum, som KK Ejendomme Y-by ApS som det ophørende selskab har afholdt i perioden efter fusionens skæringsdag den 1. januar 2010 men forinden fusionens endelige vedtagelse?

Svar:

Ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Denne anmodning om bindende svar vedrører mulighederne for at foretage genanbringelse efter EBL § 6 A i forbindelse med gennemførelsen af en skattefri fusion.

Selskabet KK A/S (herefter benævnt; driftsselskabet) driver virksomhed inden for nedrivningsbranchen. Selskabet har regnskabsår 1. januar - 31. december.

Driftsselskabet har i 2010 afstået en fast ejendom beliggende X-vej, Y-by, med en skattepligtig avance. Det kan i det følgende lægges til grund, at betingelserne for genanbringelse i EBL § 6 A, stk. 1, er opfyldt for så vidt angår denne ejendom.

Selskabet KK Ejendomme Y-by ApS (herefter benævnt; ejendomsselskabet) driver virksomhed inden for udlejning af fast ejendom. Selskabet har regnskabsår 1. januar - 31. december.

Ejendomsselskabet har i 2010 købt/opført en fast ejendom beliggende Z-vej, Y-by, og har i den forbindelse afholdt betydelige udgifter. Det kan i det følgende lægges til grund, at betingelserne for genanbringelse i EBL § 6 A, stk. 1, er opfyldt for så vidt angår denne ejendom.

Driftsselskabet og ejendomsselskabet påtænker nu at gennemføre en skattefri fusion med skattemæssig skæringsdag den 1. januar 2010. Ved denne fusion overføres alle aktiver og passiver med skattemæssig succession fra ejendomsselskabet som ophørende selskab til driftsselskabet som fortsættende selskab.

Ejendomsavancen fra driftsselskabets ejendomsafståelse i 2010 ønskes efter fusionens gennemførelse genanbragt i den af ejendomsselskabet i 2010 erhvervede faste ejendom beliggende Z-vej, Y-by.

Selskaberne ønsker i den forbindelse en afklaring af, hvorvidt en sådan genanbringelse kan anerkendes af SKAT.

Ejerkredsen bag de spørgende selskaber kan grafisk fremstilles på følgende vis:

For overblikkets skyld kan det tidsmæssige forløb i forbindelse med koncernens etablering beskrives således:

• Den 1/7 1999 stifter TK selskabet KK A/S
• Den 19/4 2006 stifter KK A/S datterselskabet KK Ejendomme A/S
• Den 4/7 2006 foretages en aktieombytning, hvorefter KK Holding ApS bliver ejer af KK A/S med tilhørende datterselskab
• Den 22/5 2007 overdrager KK A/S datterselskabet KK Ejendomme A/S til KK Holding ApS
• Den 5/9 2007 stifter KK Holding ApS datterselskabet KK Ejendomme Y-by ApS

Herefter ejer TK 100 % af KK Holding ApS, der igen ejer 100% af de tre underliggende datterselskaber.

Den i anmodningen om bindende svar skitserede fusion har således karakter af en koncernintern fusion mellem selskaber med samme 100 % ejerskab.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det gøres til støtte for en positiv besvarelse af spørgsmålet nærmere gældende, at der i og med fusionen vil være identitet i skattemæssig henseende mellem det skattesubjekt, som afhændede den faste ejendom i 2010, og det skattesubjekt, som erhvervede/opførte den faste ejendom i 2010, forinden fusionens endelige vedtagelse.

Ifølge EBL § 6 A er det en generel betingelse for genanbringelse af ejendomsavance, at der er identitet mellem det skattesubjekt, som afhænder henholdsvis erhverver en fast ejendom. Dette følger af, at der i bestemmelsen anvendes begrebet "den skattepligtige" i relation til den, der afhænder henholdsvis erhverver. Kun såfremt denne betingelse er opfyldt, vil det være muligt at genanbringe realiseret ejendomsavance i en nyerhvervet ejendom.

I nærværende sag afhændes ejendommen X-vej, Y-by, civilretligt af driftsselskabet, mens ejendommen Z-vej, Y-by, civilretligt erhverves af ejendomsselskabet, idet disse selskaber var de relevante rets- og skattesubjekter før den endelige vedtagelse af fusionen.

Det forhold, at der efter afhændelse og erhvervelse af fast ejendom vedtages en fusion, hvorved ejendomsselskabets ejendom overdrages til driftsselskabet med skattemæssig succession pr. 1. januar 2010, bevirker dog, at ejendommen Z-vej, Y-by, i skattemæssig henseende anses for erhvervet/opført af driftsselskabet, som er det fortsættende selskab i forbindelse med fusionen.

Dette skyldes indholdet af successionsbestemmelsen i FUL § 8, jfr. § 15 b, stk. 1, hvoraf fremgår, at aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved spaltningen, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er anskaffet, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af det indskydende selskab.

Den af ejendomsselskabet i 2010 erhvervede ejendom vil utvivlsomt være i behold ved fusionen, hvilket bevirker, at driftsselskabet ved fusionen succederer i ejendomsselskabets anskaffelsestidspunkt, -sum og - hensigt.

Der kan til støtte for en positiv besvarelse endvidere henvises til Skatterådets bindende svar af 23. juni 2009 (SKM 2009.432 SR), hvor Skatterådet udtaler sig om problematikken vedrørende genanbringelse af en tidligere konstateret ejendomsavance i en ejendom, som erhverves i forbindelse med en spaltning. Af relevans for nærværende situation udtalte Skatterådet sig i sagen om betydningen af, om ejendommen erhverves før spaltningens vedtagelse men efter den skattemæssige spaltningsdato. Skatterådet anførte følgende:

"Da købet af ejendommen sker efter fusionsdatoen, jf. fusionsskatteloven § 5, stk. 1, vil det indskydende selskab ikke eje ejendommen på spaltningstidspunktet, og der vil derfor ikke kunne ske genanbringelse, jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 6A.

Ejendommen vil anses for erhvervet af det modtagende og der vil derfor ikke være identitet mellem den, der realiserede avancen og den der anskaffer den nye ejendom. Betingelserne for genanbringelse vil derfor ikke være til stede."

Det kan af Skatterådets afgørelse udledes, at der ved vurderingen af, hvilket skattesubjekt, der anses for at have erhvervet en ejendom i perioden fra den skattemæssige spaltningsdato til vedtagelsesdatoen, skal tages udgangspunkt i skattesubjekternes skattemæssige status, således som denne fastlægges på den skattemæssige spaltningsdato - dvs. med tilbagevirkende kraft i forhold til vedtagelsesdatoen. Den civilretlige status af skattesubjekterne på det faktiske tidspunkt for erhvervelsen af den faste ejendom tillægges således ifølge Skatterådets praksis ingen betydning. Dette givetvis fordi genanbringelse af ejendomsavance netop er en skattemæssig retsvirkning og ikke en civilretlig retsvirkning.

Successionsrammen i forbindelse med skattefrie spaltninger og skattefrie fusioner er i øvrigt identisk, idet FUL § 8 finder anvendelse i begge tilfælde.

Det kan derfor konstateres, at et køb gennemført i tiden efter den skattemæssige fusions- eller spaltningsdato i relation til genanbringelsesreglerne anses for foretaget af det selskab, som i forbindelse med fusionen eller spaltningen kommer til at besidde ejendomsretten til den købte ejendom. Det er desuden underordnet, præcist hvornår købet sker, når blot det sker efter den skattemæssige fusions- eller spaltningsdato.

Dette bevirker, at selvom der på købs- og salgstidspunktet i realiteten ikke er civilretlig identitet mellem køber og sælger, så vil denne manglende identitet kunne afhjælpes derved, at der gennemføres en fusion med tilbagevirkende kraft til en skæringsdato, der ligger forud for købet af den ejendom, hvori ejendomsavancen fra et tidligere salg ønskes genanbragt. Ved gennemførelse af en fusion med skattemæssig skæringsdato den 1. januar 2010 vil driftsselskabet som følge heraf kunne foretage genanbringelse efter EBL § 6 A.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag:

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1:

Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten. Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten. Stk. 3, 2. pkt., gælder tilsvarende. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed. Endvidere anses den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom, som udgør boligdelen, ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed. Nedsættelsen efter 1. pkt. skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter § 6, stk. 2 og 3, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom, dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Fusionsskattelovens § 5, stk. 1:

Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Praksis:

SKM2009.432.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et udspaltet selskab kunne anvende bestemmelsen om genanbringelse i ejendomsavancebeskatningsloven § 6A vedrørende en avance konstateret i det ophørende selskab. Svaret var det samme i den situation, hvor køb af ny ejendom skete forinden vedtagelsen af spaltningen men efter fusionsdatoen. Skatterådet kunne bekræfte, at genanbringelsesreglerne kan finde anvendelse ved grenspaltning, hvor ejendommen anskaffes af det indskydende selskab.

Ad Spørgsmål 1:

Det ønskes bekræftet, at KK A/S i forlængelse af en fusion som nærmere angivet kan genanbringe ejendomsavance realiseret i indkomståret 2010 i den købesum, som KK Ejendomme Y-by ApS som det ophørende selskab har afholdt i perioden efter fusionens skæringsdag den 1. januar 2010 men forinden fusionens endelige vedtagelse.

Begrundelse:

Det lægges ved indstillingen til grund, at både den afståede og den købte/opførte ejendom opfylder betingelserne for genanbringelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1.

Skatteministeriet skal dog bemærke, at der ikke kan ske genanbringelse i anskaffelsessummen i grunden, da grunden er anskaffet den 13. november 2007.

Der kan således alene ske genanbringelse i de ombygninger, tilbygninger eller nybygninger på ejendommen, der er foretaget i 2010, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C., forudsat, at tidsfristerne i forhold til genanbringelsesreglerne i øvrigt er overholdt.

Selskaberne ønsker med virkning fra den 1. januar 2010 at fusionere med driftsselskabet som fortsættende selskab og ejendomsselskabet som ophørende selskab.

Der i det fortsættende driftsselskab i 2010 realiseret en ejendomsavance, som ønskes genanbragt i en ejendom, som det ophørende ejendomsselskab erhvervede i 2010.

Der er følgende betingelser for at anerkende en sådan fusion.

• Fusionen skal selskabsretligt kunne gennemføres med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2010
• Fusionen skal skattemæssigt kunne få virkning fra og med skæringsdagen for det fortsættende selskabs regnskabsår

Det er i sagen oplyst, at betingelserne for at gennemføre fusionen med tilbagevirkende kraft er opfyldt.

Spørgsmålet om, hvorvidt et selskab der har en genanbringelsessaldo kan lade denne saldo overgå og udnytte af et andet selskab der har købt en ejendom, hvis selskabet med genanbringelsessaldoen spaltes, blev behandlet i afgørelsen SKM2009.432.SR.

I sagen foretoges der en ophørsspaltning af selskabet X, der havde realiseret en stor skattepligtig ejendomsavance. Spørgsmålet var, om denne ejendomsavance kunne genanbringes efter EBL § 6A, stk. 2, nr. 1 i et af de ved spaltningen modtagende selskaber, når der ikke var identitet mellem den, der realiserede avancen, og den, der anskaffer en ny ejendom. 

Altså nærmere, om reglerne om fusion med tilbagevirkende kraft medførte, at ejendommene i skattemæssig henseende kunne anses for afstået og købt af samme selskab. Det var ikke i sagen konkret oplyst, om ejendomsavancen var realiseret før eller efter den skattemæssige spaltningsdato jf. FUL § 5, men blot at den var realiseret før spaltningens vedtagelse.

Det må dog antages at ejendomsavancen var realiseret før den skattemæssige spaltningsdato, da Skatteministeriet i indstillingen skriver følgende:

"Det aktiv (ejendommen), som genanbringelsesretten jf. EBL § 6A knytter sig til, er ikke i behold hos det indskydende selskab på fusionsdatoen. Aktivet overgår derfor ikke til det modtagende selskab ved fusionen, jf. FUL § 8. FUL § 8 giver heller ikke mulighed for succession i selve genanbringelsesretten, jf. også Skatterådets afgørelse SKM2008.898.SR."

Det forhold, at en ejendomsavance realiseres før den skattemæssige spaltningsdato, udelukker ifølge afgørelsen SKM2008.898.SR, at det modtagende selskab kan genanbringe det indskydende selskabs ejendomsavance. Det der indgår i fusionen er i så fald ikke en ejendomsavance, men et kontantbeløb.

I denne sag er der tale om, at det fortsættende driftsselskab har afstået en ejendom efter fusionsdatoen. Aktivet er altså i behold på fusionsdatoen og afstås først af det ved fusionen fortsættende selskab efter denne dato. Det fortsættende driftsselskab modtager ved fusionen en ejendom, der efter fusionsdatoen er købt af det indskydende ejendomsselskab.

Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at der på salgs- henholdsvist købstidspunktet er skattemæssig identitet mellem den der køber og sælger ejendommene.

På baggrund af SKM2009.432.SR er det herefter Skatteministeriets opfattelse, at betingelserne for genanbringelse er opfyldt.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Skatteministeriet har ikke herved taget stilling til, om fusionen selskabsretligt kan gennemføres med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2010

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen