Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at A vil have fradragsret for renter på den nedenfor omtalte gæld til X K/S?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at A ikke vil være skattepligtig af noget beløb vedrørende benyttelsen af faciliteterne i X Oplevelsescenter (herefter Oplevelsescentret eller Centret)?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at X K/S kan overdrage en opgjort momsreguleringsforpligtelse til et selskab, X A/S, der stiftes af X K/S ved overdragelse af Oplevelsescentret ved apportindskud?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at det påtænkte selskab X A/S, hvis eneste aktivitet er udlejning af Oplevelsescentret til X K/S, udgør økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, når lejen er sammensat af en fast og en variabel del?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at det vederlag, som husejere betaler til X K/S for benyttelse af Oplevelsescentret, udgør normalværdien i momslovens forstand?

Spørgers opfattelse

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja
5. Ja

Skatteministeriets indstilling

1. Ja
2. Ja
3. Se indstilling og begrundelse
4. Ja
5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

X Resort er etableret på et ca. 200 ha. stort areal. Selve golfbanen, klubhus og dertil hørende faciliteter ejes af X Golf A/S.

I tilknytning til X Golf Resort har X K/S opført og driver et Oplevelsescenter bestående af vandland, spa-område, fitness- og wellness-aktiviteter med et samlet areal på 3.500 m2.

I X Golf Resort er der projekteret op til 450 ferieboliger, og der er indtil nu solgt ca. 200 grunde, hvorpå de respektive ejere har opført fritidsboliger på ca. 140 grunde. Husejerne er pligtmæssigt medlem af grundejerforeningen, der afholder diverse fællesudgifter, som grundejerne herefter betaler forholdsmæssigt til grundejerforeningen.

Husejerne er via brugsretsaftale indgået mellem X K/S og grundejerforeningen forpligtet til at betale et årligt bidrag til Oplevelsescentret. Bidraget udgør nn kr. plus moms for et hus med 2 sengepladser og herudover n kr. plus moms for hver yderligere sengeplads i huset.

Den til bidraget knyttede brugsret giver fri adgang til Oplevelsescentret. Der skal dog betales særskilt for timebaserede ydelser som eksempelvis massage, fitnesstræning samt leje af diverse sportsudstyr, som eksempelvis bolde, ketsjere m.v.

Der påtænkes nu en ændring af strukturen omkring X, dels med hensyn til ejerforholdene til bygningen, hvori Oplevelsescentret drives, og dels med hensyn til betalingen for benyttelse af faciliteterne.

X K/S påtænker således at overdrage Oplevelsescentret ved apportindskud i et aktieselskab, X A/S, og derefter tilbyde husejerne at købe en aktiepost i dette ejendomsselskab. Strukturændringen vil kun blive gennemført, hvis mindst 80 husejere køber aktieposten i X A/S.

Driften af Oplevelsescentret vil fortsat blive varetaget af X K/S, som derfor vil leje bygningen af det nystiftede aktieselskab. X K/S vil tilbyde langfristet gældsbrevsfinansiering af husejernes aktiekøb.

Denne ønskede strukturændring skal ses i lyset af, at X er et vigtigt element i golfresorten året rundt, og især i vinterhalvåret, hvor golfspillet ikke er så attraktivt og ofte helt umuligt. Husejerne er alene via brugsretsaftalen knyttet til Centret, men har ikke noget ejerskab til eller indflydelse på Centrets drift og resultat. De har dermed ikke noget incitament til at bakke op om Centret, og der er en vis risiko for, at husejerne bliver negativt indstillede, hvilket kan være til skade for hele resortet som sådan.

Den påtænkte strukturændring vil tydeliggøre det reelle forhold ved, at der fremover alene betales en markedspris for benyttelsen af Centret, mens "resortværdien" af Centrets eksistens afspejles i aktieinvesteringen i ejendomsselskabet, der ejer bygningen.

Transaktionerne
De enkelte elementer i strukturændringen er følgende:

1)      X K/S stifter X A/S ved apportindskud af bygningen til kost- og vurderingsprisen på 90 mio. kr. X K/S modtager aktier som vederlag.

Aktierne er tiltænkt husejerne, men det kan ikke udelukkes, at man ikke vil sælge til andre. Aktierne bliver ikke udbudt til almindelig omsætning.

2)      De udstedte aktier vil blive tilbudt husejerne til indre værdi, hvis erhvervelsen sker i det første år (2011) og med tillæg af 10 % ved køb i 2012. Ved køb i senere år forhøjes prisen yderligere med 2,5 % om året.

Hver husejer er tiltænkt en aktieandel på 90 mio / 450 huse = 200.000 kr., og det er denne andel eller intet, der kan købes.

Ved en husejers eventuelle salg af huset forventes det, at køber som hovedregel også vil købe den til huset hørende aktiepost i X A/S. Skulle der forekomme situationer, hvor dette ikke er tilfældet, beholder sælger aktieposten, idet der ikke vil blive etableret særlige ordninger for sådanne situationer. Der er ingen omsættelighedsbegrænsning knyttet til aktierne, og det står således indehaveren frit, at sælge aktierne.

3)      De husejere, der køber den tilbudte aktiepost i X A/S, kan få den eksisterende brugsretsaftale afløst af en sædvanlig forbrugsbaseret entrebetaling, svarende til den betaling, som ikke-husejere skal betale for entre og benyttelse af Centret, herunder de partoutkortordninger, som tilbydes udenforstående. Det betyder bl.a., at husejerne tilbydes en allerede eksisterende partoutkortordning, som i dag tilbydes sommerhusejere på hele Djursland. Der findes 2 versioner af sommerhusaftaler. Den ene ordning har fast betaling, der dækker fri adgang til badeland og fitness, men med variabel betaling for adgang til spa-området. Den anden ordning har fast årlig betaling for fri adgang til alle faciliteterne.

X K/S har på nuværende tidspunkt som et led i driftsaktiviteterne i Oplevelsescentret annonceret i dagspressen m.v. med henblik på at få kunder, der ikke ejer en fritidsbolig i X Golf Resort. Dette har resulteret i, at Oplevelsescentret dagligt benyttes af eksterne kunder uden relation til X Golf Resort. Annonceringen vil fortsætte fremadrettet.

4)      X K/S tilbyder gældsbrevsfinansiering af køb af aktieposten i X A/S. Gældsbrevet vil have en løbetid på 30 år uden afdrag og med en fast forrentning på 10 % p.a. Efter 30 år kan lånet afdrages over op til 4 år, eller der kan aftales en forlængelse på uændrede vilkår i yderligere 10 år.

Aktierne i X A/S håndpantsættes til sikkerhed for gældsbrevet, dog således at stemmeretten forbliver hos husejeren, så længe lånet ikke misligholdes. Ved misligholdelse, hvor renter på lånet efter påkrav og nærmere aftalte løbedage ikke betales, overtager X K/S den pågældende aktie til vurderet dagsværdi. Låntager hæfter fortsat for restgælden. Herefter træder den oprindelige brugsretsaftale via grundejerforeningen på ny i kraft.

Husejerne har også mulighed for at købe aktierne kontant.

5)      Ved gældsbrevsfinansiering indrømmes den enkelte husejer en salgsret til aktien, således at husejeren på et hvilket som helst tidspunkt kan kræve aktien solgt til X K/S for en pris svarende til 80 % af købsprisen. Udnyttes salgsretten, skal husejeren således betale 20 % af gældsbrevets hovedstol og levere aktierne tilbage. Herefter træder den oprindelige brugsretsaftale via grundejerforeningen på ny i kraft.

Tilbagesalgsretten gælder kun i de tilfælde, hvor husejerne har gjort brug af gældsbrevsfinansieringen.

6)      Der indgås en 30 års forpagtningsaftale mellem X A/S og X K/S som forpagter af Oplevelsescentret med beskrivelse af hovedlinjerne for driften, åbningstider m.v., idet der på enkelte områder indlægges en pligt til, at planer for driften i X K/S skal godkendes af X A/S som ejer af bygningen.

X K/S (forpagteren) står for al vedligeholdelse og nødvendige udskiftninger både udvendigt og indvendigt, betaler alle skatter og afgifter og holder bygningen forsvarligt sikret og forsikret. Oplevelsescentret skal holdes på et niveau, der gør det muligt at fastholde det hidtidige høje kvalitetsniveau.

Det er påtænkt, at X A/S efter stiftelsen ved apportindskud af bygning skal anmode SKAT om frivillig momsregistrering af bygningen, idet den skal udlejes til X K/S på en erhvervslejekontrakt. Det er endvidere påtænkt, at X A/S efter stiftelsen ved apportindskud er indforstået med at overtage en momsreguleringsforpligtelse fra X K/S.

Lejebetalingen for bygningen består af en fast og en variabel del - begge tillægges moms med baggrund i den påtænkte frivillige momsregistrering for udlejning af fast ejendom. Den faste husleje fastsættes til et beløb, der svarer til samtlige de driftsudgifter, der i henhold til lejeaftalen afholdes af X A/S.

Den variable husleje udgør 50 % af overskuddet i X K/S opgjort efter renter, men før kapitalgevinster og -tab. Det er således den variable del af huslejen, der skal dække forrentning af egenkapitalen samt afskrivninger på bygningen.

Når det nuværende Golfresort er udbygget som planlagt, vil den variable lejedel overstige afskrivningerne på ejendommen, og dermed give en forrentning - et overskud - i X A/S. Den netop besluttede økonomiske rekonstruktionsplan omkring det børsnoterede X Golf A/S vil indebære udvikling af yderligere boligenheder - det vil medføre øget aktivitet i hele Golfresortet, og dermed en forøget variabel lejebetaling.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Generelt

De første års drift af Centret har understreget det nødvendige i at have husejerne som medejere og medspillere og positive ambassadører for Oplevelsescentret, dels for at skabe øget aktivitet i Centret og dels af hensyn til inventar, installationer og personale og dermed Centret som sådan.

Den eksisterende struktur afspejler ikke tilstrækkeligt klart, at det løbende årlige bidrag dækker over både benyttelsen af Centret og over den værdi, som tilstedeværelsen af Centret har for hele resortet og dermed for de enkelte husejeres investering i fritidshus i resortet. Mange husejere finder, at det årlige bidrag er meget højt i forhold til værdien af at benytte faciliteterne. Den påtænkte strukturændring vil tydeliggøre det reelle forhold ved, at der fremover alene betales en markedspris for benyttelsen af Centret, mens "resortværdien" af Centrets eksistens afspejles i aktieinvesteringen i ejendomsselskabet, der ejer bygningen.

Med den påtænkte struktur vil husejerne få indflydelse på den fremtidige overordnede drift af Centret, føle medejerskab, få andel i den fremtidige indtjening og blive naturlige ambassadører og samarbejdspartnere for Centret.

Det er repræsentantens opfattelse, at alle spørgsmål skal besvares med et 'ja'.

Ad spørgsmål 1

Gældsforholdet og den deri indeholdte forrentning opfylder efter vores opfattelse de skatteretlige betingelser for rentefradrag.

Med gældsbrevet er etableret en retlig forpligtelse såvel til at tilbagebetale gælden som til at forrente denne. Håndpantsætningen af de erhvervede aktier er alene en sædvanlig sikkerhedsstillelse i tilknytning til køb på gældsbrev. Der er således ikke tale om non-recourse-vilkår eller lignende, idet husejerne personligt og direkte fuldt ud hæfter for gælden.

Det forhold, at husejerne ved købet af aktierne samtidig får en salgsret til aktierne, har efter vores opfattelse ingen indflydelse på den retlige forpligtelse. Ved en eventuel udnyttelse af salgsretten skal lånet netop også indfries fuldt ud, dvs. ved betaling af de udækkede 20 % af gælden. Renten beregnes som et periodisk vederlag til X K/S for at stille kapitalen til rådighed for købet af aktierne. Renten betales løbende.

Hertil kommer, at gældsforholdet er etableret mellem uafhængige parter.

Rentens størrelse skal ses i sammenhæng med, at der er tale om en fast rente over en lang løbetid.

Ad spørgsmål 2

Den løbende betaling i det nuværende setup dækker både over betaling for selve benyttelsen af Centrets faciliteter og for den værdi, som selve Centrets eksistens har for resortet og dermed for værdien af de enkelte huse.

Med den ændrede struktur sker der i realiteten det, at husejernes bidrag vedrørende Oplevelsescentret opdeles i de 2 elementer.

Betalingen for den værdiskabelse, som Centret bidrager med i forhold til husejerne, består efter ændringen nu i, at husejerne investerer i aktier i det selskab, der ejer Centret. Herudover betaler husejerne en sædvanlig markedsmæssig pris for den faktiske brug af faciliteterne.

Ændringen af strukturen sker i erkendelse af, at dette havde været den mest hensigtsmæssige struktur fra etableringen af resortet, således at husejerne i tilknytning til erhvervelse/opførelse af huse skulle medinvestere i Oplevelsescenterbygningen som en integreret del af den samlede bebyggelse og dermed værdien af de enkelte huse. Ved strukturændringen søges det at rette op på dette. Da det imidlertid ikke er muligt at gennemtvinge dette for alle husejere, vil der blive tale om et tilbud, som ikke alle husejere nødvendigvis vil benytte sig af. Derfor må det påregnes, at nogle husejere vil fortsætte under det nuværende koncept med det hidtidige løbende bidrag til Centret, medens andre vil overgå til den nye struktur.

Der er ikke på nogen måde tale om, at husejerne bliver begunstiget via aktiebesiddelsen. Den betaling, der skal erlægges ved brug af faciliteterne, er præcis den samme, som tilbydes udenforstående sommerhusejere på Djursland, og er derved en dokumenterbar markedspris.

Dermed er der ikke noget beskatningsgrundlag for benyttelse af faciliteterne, og dermed bør svaret på spørgsmål 2 være ja.

Ad spørgsmål 3

Ved salg eller overdragelse af fast ejendom fra én juridisk enhed til en ny juridisk enhed, skal der, jf. momslovens § 43 og 44, opgøres en momsreguleringsforpligtelse. Hvis der til den overdragne ejendom er knyttet en momsreguleringsforpligtelse, skal reguleringsforpligtelsen enten indbetales til SKAT af sælger eller overtages af køber. Købers eventuelle overtagelse er dog betinget af, at køber er momsregistreret på overdragelsestidspunktet.

Det er vores opfattelse, at X K/S kan overdrage den opgjorte momsreguleringsforpligtelse på bygningen til X A/S, da X A/S skal anvende bygningen til momspligtig udlejning.

Momsregistrering af X A/S vil i praksis være på plads i forbindelse med stiftelsen af selskabet.

Dette skal også ses i lyset af, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og SKAT i praksis anerkender momsregistrering med tilbagevirkende kraft. Således vil det forhold, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ikke samtidig med registreringen af bygningen som apportindskud har godkendt en momsregistrering af selskabet, ikke være til hindrer for, at bygningens overdragelse kan blive anset for at været sket til en momsregistreret virksomhed. Dette kan i praksis være tilfældet, da stiftelse og momsregistrering af X A/S ikke nødvendigvis behandles samtidig af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og SKAT.

Samtidigt ville en eventuel senere momsregistrering af X A/S med tilbagevirkende kraft også i praksis medføre, at der var tale om overdragelse af et investeringsgode til en moms- registreret virksomhed i Danmark.

Ad spørgsmål 4

Der er efter vores opfattelse aftalefrihed med hensyn til fastsættelse af lejen mellem X K/S som lejer og X A/S som ejer af Oplevelsescentret.

Parterne vil i den påtænkte situation beregne lejen som en fast del og en variabel del.

SKAT har tidligere vejledende udtalt sig om fastsættelsen af lejen, herunder hvad der skal til, for at SKAT kan acceptere en given lejefastsættelse. Således fremgår det af SKM2007.142.SR, der omhandler udlejning af et hospice, at formålet med udlejningen efter SKATs opfattelse skal være at udvinde et økonomisk udbytte. Den i lejeaftalen fastsatte markedsleje skal efter SKATs opfattelse nærmere bestemt være af en sådan størrelse, at der er midler til afskrivning på ejendommen, forrentning af egenkapital og lån samt fremtidig vedligeholdelse af ejendommen.

Det er vores opfattelse, at aftalen i denne situation opfylder de nævnte krav. Således vil den faste andel af lejebetalingen dække alle driftsudgifter vedrørende ejendommen i X A/S med undtagelse af egenkapitalforrentning og de regnskabsmæssige afskrivninger på bygningen, der skal dækkes af den variable del.

Det skal i øvrigt bemærkes, at de regnskabsmæssige afskrivninger forventes at være beskedne som følge af lejers omfattende forpligtelser til vedligeholdelse m.v.

Det betyder efter vores opfattelse, at X A/S vil få et økonomisk udbytte direkte relateret til udlejning af ejendommen, når X K/S som en variabel del af lejen skal betale 50 % af sit overskud.

Det forhold, at egenkapitalforrentningen og de regnskabsmæssige afskrivninger på ejendommen skal dækkes af lejebetalingens variable del, mens de resterende omkostninger dækkes af den faste del, kan ikke være til hindrer for, at X A/S anses for at drive økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Når lejen mellem parterne består af en fast og en variabel del, vil den variable del i sagens natur være en usikker størrelse. Det kan derfor ikke udelukkes, at der i enkelte år vil være begrænsede indtægter i X A/S fra den variable del af lejebetalingen fra X K/S. Dermed vil der ikke nødvendigvis være fuld dækning for egenkapitalforrentning og den regnskabsmæssige afskrivning på bygningen i det enkelte år. Dette forhold er imidlertid en del af den forretningsmæssige risiko og mulighed, som husejerne påtager sig som aktionærer i X A/S. Når husejerne med kendskab til lejefastsættelsen ønsker at investere i aktier i selskabet, er det naturligvis med en forventning om, at lejeindtægterne over tid bliver så fordelagtige, at investeringen giver et fornuftigt afkast med en ubegrænset upside.

Om end der er tale om en atypisk lejefastsættelse, er der fortsat tale om en forretningsmæssig disposition.

Lejen er således fastsat til markedsvilkår/normalværdien, og X A/S driver derfor utvivlsomt økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, med erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. Konkret vil udlejning dog først være momspligtig, når X A/S bevilges en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom af SKAT.

Ad spørgsmål 5

X K/S skal efter vores opfattelse betale moms af det vederlag, selskabet modtager fra husejerne for deres benyttelse af Oplevelsescentret, jf. momslovens § 4.

Den pris, som husejerne skal betale, er den samme som den sædvanlige forbrugsbaserede entrebetaling, som ikke-husejere i X Golf Resort skal betale for entre i forbindelse med benyttelse af Oplevelsescentret, herunder de partoutkortordninger, som tilbydes udenforstående.

Det forhold, at husejerne skal betale samme pris som eksterne kunder for benyttelse af Oplevelsescentret, betyder, at prisfastsættelsen sker på markedsvilkår.

Således vil det vederlag, som husejerne betaler for at anvende Oplevelsescentret, være det samme som normalværdien, hvorfor der skal betales moms heraf.

Det momspligtige vederlag udgør således den markedsbaserede betaling, som X K/S modtager fra både eksterne og interne kunders anvendelse af Oplevelsescentret.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

SKAT

Ad Spørgsmål 1:

Der spørges til, om Skatterådet kan bekræfte, at A vil have fradragsret for renter på den nedenfor omtalte gæld til X K/S.

Der er efter SL § 6, stk. 1, litra e, adgang til at fradrage renteudgifter af gæld.

I henhold til den af praksis skabte rentedefinition, er en renteudgift et beløb, der er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor - beregnet som en procentdel af den til enhver tid værende gæld - for at stille kapital til rådighed.

Renteudgifter er i henhold til definitionen vederlag for gæld. Gældsforholdet skal dermed indeholde en retligt bindende forpligtelse til såvel at betale en gæld, som til at forrente den.

Det fremgår af sagens faktiske omstændigheder, at husejerne via aftale indgået imellem X K/S og grundejerforeningen er forpligtet til at betale et årligt bidrag til Oplevelsescentret. Bidraget udgør nn kr. plus moms for et hus med 2 sengepladser og n kr. herudover for hver yderligere sengeplads i huset. Den til bidraget knyttede brugsret giver fri adgang til Oplevelsescentret, idet der dog skal betales særskilt for timebaserede ydelser.

X K/S påtænker at foretage apportindskud af bygningen, hvori Oplevelsescentret drives, i X A/S, og husejerne tilbydes at få afløst betalingsforpligtelsen i henhold til brugsretsaftalen mod at de erhverver en aktiepost i X A/S. Husejerne skal herefter fremover betale sædvanlig forbrugsbaseret entrébetaling ved adgang til Oplevelsescentret, svarende til den betaling, som ikke-husejere skal betale for entré og benyttelse af centret.

Aktierne er frit omsættelige - om end det er forventningen, at aktien vil følge huset ved salg heraf - og købes til indre værdi ved erhvervelse i første år. Købesummen for en aktie forventes at udgøre 200.000 kr. Aktiens værdi må forventes at afhænge af bl.a. udbygningen af Golfresortet.

X K/S tilbyder gældsbrevsfinansiering af køb af aktieposten mod håndpant i samme. Gældsbrevet vil have en løbetid på 30 år uden afdrag og med en fast forrentning på 10 pct. p.a. Efter 30 år kan lånet afdrages over op til 4 år, eller der kan aftales en forlængelse på uændrede vilkår i yderligere 10 år. Stemmeretten på aktien forbliver hos husejeren. Ved misligholdelse af lånet overtaget X K/S aktien til dagsværdi, og den oprindelige brugsretsaftale træder i kraft igen. Låntager hæfter fortsat for restgælden. Ved gældsbrevsfinansiering indrømmes husejeren samtidig en salgsret til aktien for en pris svarende til 80 pct. af købsprisen. Ved udnyttelse heraf, træder den oprindelige brugsretsaftale på ny i kraft.

Under de således angivne omstændigheder, er det Skatteministeriets opfattelse, at der ved A's lånefinansierede køb af aktier i X A/S, imellem A og X K/S etableres et gældsforhold af en sådan karakter, at den stipulerede rentebetaling kan fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra e.

Skatteministeriet indstiller derfor til Skatterådet, at spørgsmål 1 besvares med 'ja'.

Ad Spørgsmål 2:

Der spørges til, om Skatterådet kan bekræfte, at A ikke vil være skattepligtig af noget beløb vedrørende benyttelsen af faciliteterne i X Oplevelsescenter.

Husejerne - herunder A - er via aftale indgået imellem X K/S og grundejerforeningen forpligtet til at betale et årligt bidrag til oplevelsescentret. Den til bidraget knyttede brugsret giver fri adgang til oplevelsescentret, idet der dog skal betales særskilt for timebaserede ydelser.

Husejerne tilbydes at få ophævet betalingsforpligtelsen i henhold til brugsretsaftalen mod at de erhverver en aktiepost i X A/S. Husejerne skal herefter fremover betale sædvanlig forbrugsbaseret entrébetaling ved adgang til Oplevelsescentret, svarende til den betaling, som ikke-husejere skal betale for entré og benyttelse af centret.

Henset hertil er det Skatteministeriets opfattelse, at A ikke vil være skattepligtig af noget beløb vedrørende benyttelsen af faciliteterne i oplevelsescentret.

Skatteministeriet indstiller derfor til Skatterådet, at spørgsmål 2 besvares med 'ja'.

MOMS

Ad Spørgsmål 3:

Lovhenvisninger

Af momslovens, LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer, fremgår følgende:

§ 13, stk. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

8) udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping- og parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

[...]"

§ 43:

"For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes:

[...]

                      2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

[...]

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

[...]

4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

[...]"

§ 44 stk. 1:

"[...]

For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug. [...]"

§ 51, stk. 1:

"Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. [...]"

Skatteforvaltningsloven, LBK nr. 907 af 28. august 2006 med senere ændringer, fremgår følgende:

§ 21, stk. 1:

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

[...]

Stk. 3. Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner."

Praksis

Af Momsvejledningen 2011-1, fremgår følgende:

Afsnit D.6.2, Salg af aktiver som led i overdragelse af virksomhed:

"Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., gennemfører Momssystemdirektivets artikel 19, hvorefter medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der, ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af goder, og at modtageren træder i overdragerens sted.

[...]

Bestemmelsen indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

[...]

Der skal - for at en overdragelse af en virksomhed eller en del af denne kan anses for at foreligge -  være tale om overdragelse af en virksomheds driftsmidler m.v. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal samtidig i almindelighed være tale om, at sælgeren på tidspunktet for overdragelsen ophører med drift af den overdragne virksomhed eller del af virksomheden. Ved vurderingen lægges der således vægt på, at sælger ophører med drift af den overdragne økonomiske enhed, og på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed."

Afsnit D.11.8.2, Begreberne udlejning og bortforpagtning, vedrørende EF-domstolens sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd.:

"Domstolen bemærker, at bestemmelsen ikke definerer begrebet "udlejning", men at det på den ene side fremgår af fast retspraksis, at det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b [nuværende artikel 135, stk. 1, litra l og stk. 2]´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. På den anden side skal der ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne."

Afsnit D.11.9, om definitionen af fast ejendom:

"Som fast ejendom anses såvel bygninger som selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Som fast anbragt tilbehør anses sædvanligt bygningstilbehør, der må antages at følge med ved salg af bygninger, herunder varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg. Der lægges vægt på om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom, jf. tinglysningslovens § 38."

Afsnit J.4.1.3.4, om praksis for regulering i forbindelse med salg af fast ejendom:

"Efter § 43, stk. 3, nr. 4, skal der ske regulering af fradraget for købsmomsen, når fast ejendom sælges. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Hvis der har været fradragsret for momsen i forbindelse med den faste ejendoms anskaffelse eller opførelse, skal der reguleres for den del af momsfradraget, som vedrører den resterende del af reguleringsperioden. Man kan dog undlade regulering i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Når køberen overtager reguleringsforpligtelsen indtræder han i alle rettigheder og forpligtelser vedrørende investeringsgodet, dvs. også adgangen til supplerende fradrag, jf. § 43, stk. 3, nr. 2."

Skatteministeriets vurdering

Spørgsmålet vedrører det forhold, hvorvidt spørger kan overdrage en opgjort momsreguleringsforpligtelse til et selskab, X A/S, der stiftes af spørger ved overdragelse af oplevelsescentret ved apportindskud.

Ifølge momslovens § 4 jf. § 3, er det kun varer og ydelser, der leveres med vederlag her i landet af en afgiftspligtig person, der er omfattet af momslovens område.

Det er oplyst at apportindskudet består af bygningen (oplevelsescentret) til kost- og vurderingsprisen på 90 mio. kr., og at spørger som vederlag modtager aktier.

Ved besvarelsen er det lagt til grund, at det alene er den faste ejendom, der indskydes.

Salg af fast ejendom er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, bortset fra salg af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt salg af byggegrunde. Bekendtgørelse nr. 1370 bestemmer, at bygninger anses som nye jf. momslovens § 13, stk. 1,nr. 9, litra a, når byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere.

Oplevelsescentret er påbegyndt opført og færdiggjort før den 1. januar 2011, og er derfor ikke omfattet momspligten ved førstegangssalg af fast ejendom. Salget af oplevelsescentret er derfor fritaget for moms.

Fast ejendom er omfattet af momslovens regler om investeringsgoder i § 43, stk. 2, nr. 2, det følger af bestemmelsen, at fast ejendom, herunder til- og ombygning er et investeringsgode.

Af momslovens § 43, stk. 1 fremgår, at der skal ske en regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen af investeringsgodet efter anskaffelsen af det pågældende gode.

Salg af fast ejendom sidestilles efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, med investeringsgodets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Hvis der har været fradragsret for momsen i forbindelse med den faste ejendoms opførelse, skal der reguleres for den del af momsfradraget, som vedrører den resterende del af reguleringsperioden. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtigelsen.

Det fremgår af anmodningen, at det er hensigten at X A/S lader sig frivilligt registrere for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51, samt at X A/S, som køber, er indforstået med at overtage reguleringsforpligtigelsen fra spørger. Oplevelsescentret skal udlejes til X K/S, der skal stå for driften heraf.

Ifølge Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, kan der ikke gives bindende svar om bevillinger. Frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom er et bevillingsspørgsmål, der afgøres af SKAT.

Ved besvarelsen er det derfor lagt til grund, at X A/S får tilladelse til at lade sig frivilligt registrere for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, samt at X A/S ved overdragelsen af oplevelsescentret overtager reguleringsforpligtelsen fra spørger.

På baggrund heraf er det Skatteministeriets opfattelse, at X A/S kan overdrage en opgjort momsreguleringsforpligtelsen til X A/S, der stiftes af spørger ved overdragelse af oplevelsescentret ved apportindskud.

Ad spørgsmål 4

Lovhenvisninger

Af momsloven fremgår følgende:

§ 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

§ 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Praksis

Artikel 9, stk. 1, 2. led i momssystemdirektivet beskriver økonomisk virksomhed bl.a. som alle former for virksomhed, med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter. Den danske momslovs § 3 uddyber ikke "økonomisk virksomhed" på samme måde som momssystemdirektivet, men en lignende passus fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 124 af 1993-12-08, kapitel 2, ligesom det fremgår af Momsvejledningen 2011-1, afsnit C.1.4:

"Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv [...], uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst.

 [...]
Udlejning af et materielt gode er en udnyttelse af godet, der anses som økonomisk virksomhed, når udlejningen iværksættes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Se EF-Domstolens dom i sagen C-230/94, Renate Enkler."

Skatteministeriets vurdering:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om det påtænkte selskab X A/S, hvis eneste aktivitet er udlejning af oplevelsescentret til X K/S, udgør økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, når lejen er sammensat af en fast og en variabel del.

Det er i denne sag oplyst, at det er hensigten, at X A/S's eneste aktivitet skal være, at selskabet udlejer oplevelsescentret til spørger. 

Det er ligesom ved besvarelsen i spørgsmål 3 lagt til grund, at der med oplevelsescentret alene er den faste ejendom, der udlejes.

Det er oplyst, at der påtænkes indgået en 30 års forpagtningsaftale mellem X A/S og spørger, hvori der på enkelte områder indlægges en pligt til, at planer for driften skal godkendes af X A/S. Spørger står for al vedligeholdelse mv., således at oplevelsescentret holdes på et niveau, der gør det muligt at fastholde det hidtidige høje kvalitetsniveau.

Lejen vil bestå at en fast og en variabel del, hvor

• den faste del fastsættes til et beløb, der svarer til samtlige de driftsudgifter, der i henhold til lejeaftalen afholdes af X A/S, og
• den variable del udgør 50 % af spørgers årlige overskud efter renter, men før kapitalgevinster og -tab. 

Heraf kan udledes, at i fald der intet overskud er eller at overskuddet skulle blive negativt, vil den variable del bortfalde.

Økonomisk virksomhed bestemmes ud fra momslovens § 3, stk. 1, hvor "Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. "

Som det fremgår af Momsvejledningen, afsnit C.1.4, omfatter økonomisk virksomhed alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser [...], formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst. Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 2. led, nævner også udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

X A/S indgår en forpagtningsaftale med spørger, hvor spørger for en aftalt periode på 30 år og mod et vederlag, bestående af en fast samt en variabel del, tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om spørger var ejer heraf, samt at spørger kan udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

X A/S's aktivitet med udlejning/bortforpagtning af oplevelsescentret (bygningen), vil efter Skatteministeriets opfattelse, være at anse som økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, idet selskabet udnytter sin faste ejendom (et materielt gode) med henblik på opnåelse af økonomisk gevinst, jf. momslovens § 3, stk. 1 og momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 2. led.

På denne baggrund indstilles det, at Skatterådet besvarer spørgsmål 4 med et 'ja'.

Ad spørgsmål 5

Lovhenvisninger

Af momsloven fremgår følgende:

§ 27, stk. 1:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget herunder, tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. [...]"

§ 28, stk. 3:

"For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter §§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien fastsat som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. [...]"

§ 29:

"Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3.

[...]

Stk. 3. Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:

1) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.

2) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.

3) Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den andens parts virksomhed eller ejendom."

Praksis

Momsvejledningen 2011-1, afsnit G.1.1, Vederlaget:

"Ved levering af varer og ydelser skal der betales moms af hele vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ekskl. moms. [...]

Vederlaget er som udgangspunkt lig med den fakturerede salgspris til den egentlige køber, jf. UfR 1977, 376 Ø.

At vederlaget er lig med den fakturerede salgspris, gælder også de tilfælde, hvor salgsprisen er mindre end fremstillings- eller indkøbsprisen. Hvor der er tale om handel mellem interesseforbundne parter, skal salgsmomsen dog i visse situationer beregnes af leverancens normalværdi, [...]"

Skatteministeriets vurdering

Spørgsmålet vedrører det forhold, om det vederlag, som husejere betaler til X K/S for benyttelse af oplevelsescentret, udgør normalværdien i momslovens forstand.

Normalværdien skal anvendes som afgiftsgrundlag, når leverandøren eller modtageren har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom, jf. momslovens § 29, stk. 3, 3. pkt.

Normalværdien fastsættes, jf. momslovens § 28, stk. 3, som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. 

Når husejerne køber den tilbudte aktiepost i X A/S, vil parterne være at anse som interesseforbundne, jf. momslovens § 29, stk. 3, 3. pkt., fordi modtageren af ydelsen, husejerne, har en økonomisk interesse i leverandørens, X K/S's, virksomhed, idet X A/S's variable lejeindtægt, i henhold til spørgsmål 4, er afhængig af X K/S's overskud.

Det er oplyst i sagen, at husejere, der køber den tilbudte aktiepost, kan få deres brugsretsaftale til oplevelsescentret afløst af en sædvanlig forbrugsbaseret entrebetaling. Denne betaling svarer til den betaling, som ikke-husejere skal betale for entre og benyttelse af oplevelsescentret, herunder de partoutkortordninger, som tilbydes sommerhusejere på hele Djursland. Oplevelsescentret benyttes således dagligt af eksterne kunder uden relation til X Golf Resort.

Skatteministeriet vurderer, at den forbrugsbaserede entre betaling, der tilbydes de husejere, der har købt en aktiepost i X A/S, udgør normalværdien jf. momslovens § 28, stk. 3, idet den samme ydelse til samme pris allerede i dag udbydes og leveres til kunder uden relation til X Golf Resort'et eller X A/S under frie konkurrencemæssige vilkår.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 5 besvares med et 'ja'.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen.