Spørgsmål

1. Kan A I/S overføre hele overskuddet som overskudsandel til interessenterne, uanset om disse er personligt ejede selskaber eller personer, med den virkning, at overskuddet alene beskattes hos interessenterne i forhold til den enkelte interessents andel af overskuddet?
2. Kan den tilsvarende udbetaling, der sker efter, at Spørger er omdannet til et P/S (partnerselskab), beskattes hos ejerne, uanset om ejerne er personlige ejere eller selskaber ejet af en partner, der via sit selskab stiller sin ekspertise til rådighed for partnerselskabet?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

A I/S er i dag organiseret som et I/S mellem anpartsselskaber, hvor ejerkredsen består af pt. 19 anpartsselskaber, der hver ejes af en partner, hvor partneren via sit selskab stiller sin arbejdskraft til rådighed for fællesskabet.

I henhold til interessentskabskontrakten er interessenten det enkelte anpartsselskab, der deltager i interessentskabet. Anpartshaverne/de enkelte partnere betegnes som "Partnere". I henhold til interessentskabskontrakten indgår indtægter ved alt juridisk arbejde i interessentskabet. Herunder indtægter ved bestyrelseshverv, som dommere i voldgiftsretter, undervisning og lignende. I det omfang honorarer af skattemæssige grunde skal oppebæres af den enkelte partner, reduceres lønnen/overskudsandelen fra interessentskabet tilsvarende.

Fordelingen af resultatet i interessentskabet sker i dag således at der særligt tages hensyn til omsætning for den enkelte partner. Fordelingen er beskrevet i bilag 1 til interessentskabskontrakten. Har af ses bla.:

1. Hver interessent får forlods 40 % af personlig omsætning i overskudsandel
2. Det herefter værende resterende overskud (fællespuljen) deles ligeligt med nedennævnte undtagelser (pkt. 3, 4 og pkt. 5).
3. Hver interessent kan maksimalt modtage 70 % af personlig omsætning i overskudsandel. Hvis en overskudsandel beregnet efter pkt. 1 og 2 overstiger 70 % grænsen fordeles det overskydende ligeligt blandt øvrige interessenter i det omfang disse ikke herved kommer over 70 % grænsen.
4. I de første 5 regnskabsår efter at en interessent er blevet interessent, modtager denne en overskudsandel på minimum kr. 1.200.000,00 (garantiløn). Den i pkt. 3 nævnte 70 % grænse gælder ikke for nye interessenter i denne garantiperiode og disse modtager ikke overskudsandel efter pkt. 3 som følge af at andre interessenter rammes af 70 % grænsen, såfremt de selv modtager garantiløn.
5. Ved en interessents udtræden på grund af alder, modtager denne i de sidste 2 regnskabsår en fast overskudsandel på kr. 1.550.000, dog maksimalt en overskudsandel svarende til den gennemsnitlige overskudsandel vedkommende har oppebåret de seneste 3 år.
6. Forlodsprocenten på 40 er betinget af at omkostningsprocenten ligger i intervallet 55 - 65. Hvis omkostningsprocenten afviger fra dette, skal der fastsættes en ny forlods procent efter genforhandling.
7. Den i pkt. 1 nævnte personlige omsætning opgøres hvert år som et gennemsnit af den pågældende partners omsætning de seneste 3 regnskabsår, inkl. en beregnet “meromsætning" på grundlag af de ledelseshverv den pågældende varetager i fællesskabets interesse og efter dettes anmodning (opgøres som anvendte antal timer i et regnskabsår gange standardtimesatsen for partnerens afregning) og inkl. kr. 50.000 per. regnskabsår når en partner deltager i kollegialt arbejde efter anmodning fra interessentskabet
8. Ovennævnte beløb indeksreguleres hvert år den 01.07 med den årlige ændring i nettoprisindekset (eller tilsvarende indeks, der måtte træde i stedet), første gang 1.7.2008 på grundlag af udviklingen 3l.12.2006-31.12.2007.
9. Ved afståelse af goodwill og igangværende arbejder, fordeles vederlaget ligeligt mellem interessenterne

Det fremgår, endvidere af interessentskabskontrakten at interessentskabets partner oppebærer lige store lønninger som udbetaltes månedsvist med indeholdelse af A-skat. Lønningerne fragår i den enkelte interessents overskudsandel. Lønnen er indtil videre fastsat til kr. 50.000 pr. måned pr. partner. Derudover udbetales i juni måned kr. 100.000 til hver partner, såfremt resultatet muliggør dette. Lønningerne udgør således i alt kr. 700.000 pr. år pr. partner. Overstiger de samlede lønninger til de enkelte partnere interessentskabets overskud, tilbagebetaler hver enkelt partner deres forholdsmæssige andel.

Af det resterende overskud udbetales der herefter en overskudsandel(I/S vederlag) til interessenterne dvs. til de enkelte partneres anpartsselskaber. Beløbet fastsættes til den mindste resterende overskudsandel efter udbetalt løn og udgør således lige store beløb til de enkelte interessenter/anpartsselskaber.

For så vidt angår de interessenter der herefter har en resterende overskudsandel benævnes denne tantieme og udbetales til partnerpartneren som løn. Dette ses dog ikke at følge direkte af interessentskabskontrakten.

For at illustrere teknikken vises nedenfor et eksempel, hvor der til illustrationen er 4 partnere, der deltager i et I/S via deres selskab.

Eksempel overskud 8,5 mio.kr. fordelt således efter kontrakt:

A 2,0 mio.kr.

B 1,5 mio.kr.

C 3,0 mio.kr.

D 2,0 mio.kr.

Fordeling på løn I/S overskudsandele og tantieme bliver herefter således:

	Løn kr.		I/S andel kr.		Tantieme kr.		Total kr.
Partner A	700.000		800.000		500.000		2.000.000
Partner B	700.000		800.000		0		1.500.000
Partner C	700.000		800.000		1.500.000		3.000.000
Partner D	700.000		800.000		500.000		2.000.000
Total	2.800.000		3.200.000		2.500.000		8.500.000

Hidtil er såvel løn som tantieme udbetalt til partnerpartnerne personligt som løn i kildeskattelovens forstand, mens I/S andelen er udbetalt til deres selskaber, der er ejer/deltager i partnerinteressentskabet.

Metoden har således bevirket, at det, der har været udbetalt til partnerne personligt, udgør fast løn med tillæg af den variable overskudsandel, der for den enkelte er større end den laveste fællesnævner, mens det, der udbetales til ejerne i form af anpartsselskaberne for alle, udgør det vederlag, der ud over fast løn tilkommer den partner/partneranpartsselskab med laveste aflønning.

I forbindelse med indtræden af nye partnere påtager de nye partneres selskaber sig væsentlig investering i form af købt goodwill og indtræden i igangværende arbejder.

Der kan derfor, ved en stor forskel på overskudandele, opstå en situation, hvor et selskab, der indtræder som interessent, kan have vanskeligt ved at opnå et afkast, der modsvarer den foretagne investering og afskrivning på andel af overtagne aktiver inkl. goodwill. Dette kan være tilfældet, uanset at ejeren af selskabet får udbetalt et vederlag, der alene er muliggjort i kraft af selskabets ejerskab til interessentskabet.

Påtænkt disposition:

På grund af den ovenfor beskrevne problemstilling påtænker virksomheden, at udbetale en større andel af resultatet til ejerne eller hele resultatet til ejerne og derved overlade aflønning af partnerne personligt til de enkelte ejerselskaber.

Det overvejes endvidere, at omdanne virksomheden fra I/S form til P/S form, for at partnerne ikke behøver at stifte et selskab for, at begrænse den fulde og ubegrænsede hæftelse.

Ved at omdanne til et P/S opnås således, at hæftelsen for andet end egne handlinger begrænset til den investerede kapital.

Efter omdannelsen til P/S vil ejerkredsen således dels bestå af partnere, der personligt ejer P/S andele, og dels partnere, der som i dag ejer andele gennem et personligt partneranpartsselskab.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med ja. Det er fast antaget, at virksomhed som partner kan drives i selskabsform. Der er videre ingen tvivl om, at de pågældende anpartsselskaber er ejere af andelen i A I/S, idet andelen er købt direkte af partneranpartsselskabet fra 3. mand i hovedparten af tilfældene, og i de øvrige tilfælde for mange år siden er overdraget fra den enkelte partner til dennes selskab.

Det er også ved TfS 1999.646 Ø lagt til grund, at overdragelse af virksomheder til personlige selskaber bevirker, at partnernes anpartsselskaber og ikke partnerne er retsmæssige modtagere af overskud fra interessentskabet.

Dette gælder, uanset partnerne personligt er forpligtet til at lægge deres arbejdsindsats i interessentskabet, jf. ovenfor anførte afgørelse. Det bemærkes således, at virksomheden over for omverdenen optræder som et interessentskab af anpartsselskaber, og det er således såvel internt som eksternt realiteten, at kunder entrerer med ejerne (fællesskab) og ikke med den enkelte partner som person. Dette gælder forudsætningsvist efter TfS 1999.646 Ø også, uanset at overskudsandelen er individuel for den enkelte interessent og ikke proportional med interessentskabsandelen. Det kan således læses ud af afgørelsen, at de 3 omfattede revisorer havde opgjort igangværende arbejder til ens beløb, og at andelen af virksomheden derfor har været ens, men det fremgår videre af den internationale aftale om fordeling af nettoresultat, at der var en ikke ubetydelig forskel på partnernes nettoresultatandel.

Ad spørgsmål 2

Det er Spørgers opfattelse at også spørgsmål 2 skal besvares med ja.

Selskabsretligt anses et P/S mere selvstændigt i forhold til sine selskabsdeltagere end et I/S. Videre vil et overskud fra et P/S selskabsretligt skulle udloddes som udbytte enten ordinært eller ekstraordinært og evt, i form af acontoudbytte.

Det er dog muligt også selskabsretligt at træffe beslutning om, at udbyttet fordeles på en anden made end i forhold til kapitalandele. Det er således vores opfattelse, at den nuværende metode til fordeling af resultatandele kan opretholdes.

Da et P/S ligesom et I/S er transparent skattemæssigt, må det også her være udgangspunktet, at det samlede resultat beskattes hos de enkelte partnere efter deres andel af overskuddet.

Der kan ikke her anses at være et krav om, at der udbetales “løn" til de ultimative ejere eller til de direkte ejere, før overskuddet beregnes.

Det bemærkes her særligt, at et krav om udbetaling af "løn" kun kan antages at gælde i skattemæssig forstand til de partnerer, der ejer deres P/S andel gennem et selskab, idet der for de partnerer, der selv ejer P/S andelen ikke skattemæssigt, synes at være hjemmel til krav om indeholdelse af A-skat i overskudandelen fra P/Set.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

A I/S overvejer bl.a. at ophøre med, at aflønne partnerne og overføre hele overskuddet som overskudsdeling til interessenterne, uanset om disse er personligt ejede selskaber eller personer med den virkning, at overskuddet beskattes hos interessenterne i forhold til den enkelte interessents andel af overskuddet?

Lovgrundlag - overskudsdeling til partnernes individuelle holdingselskab

Læren om rette indkomstmodtager følger af statsskattelovens § 4.

Praksis - overskudsdeling til partnernes individuelle holdingselskab

Det fremgår af Ligningsvejledningen 2010-2 afsnit S.C.1.1.1, at spørgsmålet om rette indkomstmodtager løses ved en egentlig bevisvurdering ud fra de konkret foreliggende oplysninger. Som udgangspunkt må indgåede aftaler respekteres. I tvivlstilfælde må der foretages en konkret vurdering af, om det er selskabet eller personen, der har erhvervet retten til vederlaget. Ud fra aftaleretlige og selskabsretlige regler må det således vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse.

Fra praksis kan fremhæves følgende sager:

Skatterådet godkender i SKM2010.755.SR en overskudsdeling, hvor hver indehaver kan fordele sin samlede andel af overskuddet i X I/S på løn, som trækkes ud til beskatning hos den enkelte indehaver, og overskudsandel, som udloddes op i det individuelle holdingselskab.

Skatterådet bekræfter i SKM2010.610.SR, at et overskud fra et nystiftet kommanditselskab fordelt uafhængigt af ejerandele og i øvrigt efter principper fastlagt i en kommanditselskabskontrakt, vil være skattepligtigt hos den enkelte selskabsdeltager. Skatterådet bekræfter endvidere, at fysiske personer vil kunne anvende reglerne i virksomhedsskatteordningen vedrørende deres skattepligtige andel af overskuddet fra kommanditselskabet, når det lægges til grund, at der ikke er mere end 10 selskabsdeltagere.

Skatterådet bekræfter endelig, at juridiske personer vil være skattepligtige af et overskud fra kommanditselskabet fordelt uafhængigt af ejerandele.

På grund af manglende oplysninger afviser Skatterådet et spørgsmål om, hvem rette indkomstmodtager af ydelser fra pågældende kommanditselskab er.

I SKM2010.431.SR bekræftede Skatterådet, at den enkelte partners andel af Partnerselskabets overskud i henhold til overskudsdelingsaftaler kunne overføres til de ejere, der var organiseret i selskabsform, da størrelsen af udbetalingerne fra Partnerselskabet var afhængige af den faktiske drift og det realiserede driftsresultat. Endvidere bekræftede Skatterådet, at selskabet selv kan vælge om overskud udbetales som løn eller opspares i selskabet, da der efter praksis som udgangspunkt ikke sker lønfiksering,

Endvidere kan henvises til SKM2009.829.SR, SKM2009.321.SR,

I Højesterets dom af 11/11 2005 (SKM2005.466.HR) (TfS 2005, 955, red.), ydede et selskab konsulentbistand med ledelsesrådgivning til en koncern. I en periode var dette selskabs hovedaktionær ansat som administrerende direktør i koncernen. For denne periode fandt Højesteret, at hovedaktionæren var rette indkomstmodtager. Til konsulentvederlagene for perioden efter hovedaktionærens fratræden som direktør i koncernen var selskabet derimod rette indkomstmodtager. For så vidt angår henførelse af indkomst til hovedaktionæren for den periode, hvor denne var ansat som administrerende direktør, anførte Højesteret, at hovedaktionæren var undergivet bestyrelsens instruktionsbeføjelser og handlede under sædvanligt ansvar som direktør.

Sagen i TfS 1999, 646 ØLD drejede sig om tre skatteydere, der indtil 1991 sammen med en række andre revisorer drev revisionsvirksomhed i større revisionsfirma som personlige interessenter. I 1991 overdrog de tre skatteydere deres andel af revisionsvirksomheden til et af dem hver for sig 100 pct. ejet aktieselskab. Sagen drejede sig om beskatningen i 1991 og 1992 af andelene i overskud fra revisionsvirksomheden, idet skattemyndighederne anså skatteyderne personligt skattepligtige af overskuddene. Endvidere godkendte skattemyndighederne ikke skatteydernes overdragelse af virksomheden til deres selskab, og købesummen for goodwill blev anset skattepligtig for de pågældende som maskeret udbytte. Landsretten lagde til grund, at det var ubestridt, at sagsøgerne kunne drive virksomhed som statsautoriserede revisorer gennem et aktieselskab, og overdragelsen fandtes at have været en sådan realitet, at den skatteretligt skulle anerkendes. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at skatteyderne ikke var rette indkomstmodtagere af overskud for 1991 og 1992, samt anerkende, at skatteyderne fra 1991 med skattemæssig virkning havde overdraget deres ideelle andele i virksomheden, herunder goodwill, til deres helejede selskaber.

Partnerselskaber P/S

Partnerselskaber defineret således i den nye selskabslov § 5 stk. 1. nr. 21:

"21) Partnerselskab:

Et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende selskaber, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, som er fordelt på aktier, jf. kapitel 21."

Partnerselskabet - P/S - er en videreførelse af den gennem mange år tidligere eksisterende selskabsform kommanditaktieselskab. Et partnerselskab er et erhvervsdrivende kommanditselskab, i hvilket et aktieselskab med hele sin kapital er kommanditist, eller hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier. En eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser.

Partnerselskabet er ikke et selvstændigt skattesubjekt, det vil sige, at beskatning sker direkte hos deltagerne. Deltagerne beskattes af deres ideelle andel af partnerselskabets resultat. Beskatningen hos de enkelte deltagere sker i overensstemmelse med hver deltagers egen skattemæssige status.

Partnerselskabet adskiller sig fra et almindeligt kommanditselskab ved den måde, hvorpå kommanditisternes indskud retligt er organiseret. I et partnerselskab er kommanditaktionærerne indskud fordelt på aktier. Desuden adskiller partnerselskabet sig fra et almindeligt kommanditselskab ved at:

1. Selskabskapitalen skal altid være fuldt indbetalt i forbindelse med selskabets stiftelse
2. Selskabet skal have en fast kapital
3. Selskabet skal have en struktur svarende til et aktieselskabs. Kommanditaktionærerne har - med respekt af komplementarernes rettigheder - indflydelse på selskabets anliggender

Et partnerselskab er således reguleret under aktieselskabslovens rammer, men beskatningen sker i modsætning til aktie- og anpartsselskaber - hos deltagerne.

Omdannelse af et interessentskab til et skattemæssigt transparent partnerselskab medfører ikke afståelsesbeskatning, hvis der ikke sker ændringer i deltagernes ejerandele, SKM2007.227.SR.

Begrundelse

Ad. Spørgsmål 1

Spørger ønsker bekræftet, at hele overskuddet kan overføres som overskudsandel til interessenterne, med den virkning, at overskuddet alene beskattes hos interessenterne i forhold til den enkelte interessents andel af overskuddet, uanset om disse er personligt ejede selskaber eller personer.

Fordelingen af resultatet i interessentskabet sker i dag således, at der særligt tages hensyn til omsætning for den enkelte partner. Fordelingen er beskrevet i bilag 1 til interessentskabskontrakten. Det fremgår, endvidere af interessentskabskontrakten at interessentskabets partner oppebærer lønninger som udbetaltes månedsvist med indeholdelse af A-skat. Lønningerne fragår i den enkelte interessents overskudsandel.

Ændres interessentskabskontrakten således, at partnerne ikke oppebærer løn, beskattes hele overskuddet som overskudsandel hos interessenterne. Den enkelte interessent beskattes af dennes ideelle andel af interessentskabets resultat, i overensstemmelse med hver deltagers egen skattemæssige status.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Ad. Spørgsmål 2

Spørger ønsker bekræftet, at den tilsvarende udbetaling, der sker efter, at Spørger er omdannet til et P/S (partnerselskab), hvor hele overskudsandelen således udbetales til ejerne, kan beskattes hos ejerne i det forhold, de modtager overskudsandel fra partnerselskabet, uanset om ejerne er personlige ejere eller selskaber ejet af en partner, der via sit selskab stiller sin ekspertise til rådighed for partnerselskabet.

Et Partnerselskabet er ligesom et interessentskab ikke et selvstændigt skattesubjekt. Beskatning af deltagerne vil svare til beskatning for interessenterne. Den enkelte deltager beskattes således af dennes ideelle andel af partnerskabets resultat, i overensstemmelse med hver deltagers egen skattemæssige status.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.