Spørgsmål

1. Er spørger underlagt den momspligt der indføres pr. 1. januar 2011, hvorefter rejsebureauer omfattes af momspligt efter et særligt regelsæt kaldet marginmoms.

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab hjemmehørende i et andet EU-land.

Spørger har kontor og er tillige registreret i Danmark med et dansk CVR-nummer og adresse i Danmark. Der er således et fast forretningssted i Danmark.

Gennem hjemmesiden X.com sælger spørger bl.a. rejser i eget navn og til rejsernes gennemførelse indkøber spørger leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, såvel i Danmark som i udlandet.

Spørger tilbyder således pakkerejser i form af diverse kombinationer af fly, hotel, udlejningsbiler og oplevelser.

Salget af pakkerejser etc. foregår via internettet på spørgers web site, X.com, alternativt fra et callcenter i et tredje EU-land.

Om kontoret i Danmark er følgende oplyst:

Spørgers repræsentationskontor i Danmark har en dansk momsregistrering med hovedbranche "ruteflyvning".

Repræsentationskontoret i Danmark beskæftiger sig med salg og markedsføring af flybilletter, og således ikke med salg af pakkerejser. Flybilletter sælges hovedsageligt via et callcenter i et tredje EU-land og hjemmesiden X.com. Der udstedes dog i sjældne tilfælde flybilletter ved personligt fremmøde på repræsentationskontoret i Danmark.

Repræsentationskontoret i Danmark beregner på basis af den konkurrencemæssige situation priserne for Norden, dvs. priser på flybilletter fra Norden til destinationer i udlandet.

Repræsentationskontoret i Danmark beskæftiger sig endvidere med den tekniske distribution af priser, eksempelvis upload af priser på internationale informationssystemer. (Rejsebureauerne køber flybilletter på disse systemer).

På repræsentationskontoret er ansat account managers og sælgere, som rejser i Norden og indgår aftaler med firmaer, der indebærer rabatter. Priserne meddeles rejsebureauet, som sælger billetterne til de således aftalte priser. Repræsentationskontoret beskæftiger endvidere salgssupportere, som bistår og besvarer spørgsmål fra kunder.

Endelig udarbejder repræsentationskontoret annoncer og andet markedsføringsmateriale i Norden.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Rejsebureauers levering af varer og ydelser er som udgangspunkt momspligtige, jf. artikel 306 - 310 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet).

Momssystemdirektivet indeholder dog en række overgangsbestemmelser, som Danmark hidtil har benyttet sig af, således at Danmark hidtil har opretholdt nationale fritagelsesbestemmelser, hvorefter rejsebureauvirksomhed er fritaget for afgift, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 16.

Den nævnte momsfritagelse for rejsebureauvirksomhed ophæves med virkning fra 1. januar 2011, hvorefter der indføres momspligt for rejsebureauvirksomhed.

Personbefordring (i denne sammenhæng spørgers salg af flybilletter) er fortsat fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 16.

Den 1. januar 2011 træder et nyt kapitel 16A i momsloven i kraft. Dette kapitel indebærer en indførelse af momssystemdirektivets særordning for rejsebureauer (momspligt af fortjenestemarginen).

Særordningen for rejsebureauer er en fælles EU-ordning, der har til formål at undgå, at rejsebureauerne skal momsregistreres i alle de lande, hvor de udøver momspligtig virksomhed, eksempelvis køb og videresalg af en hotelydelse. I stedet er rejsebureauet momspligtig i det land, hvor rejsebureauet er etableret.

Den indførte særordning finder anvendelse på transaktioner udført af virksomheder, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer inden for EU.

Rejsebureauet handler i eget navn, når bureauet er den rejsendes direkte aftalepart, og bureauet derved har det forretningsmæssige ansvar i forhold til den rejsende.

Betingelsen om, at der skal anvendes leveringer af varer og ydelser fra tredjemand, anses for opfyldt også i tilfælde, hvor rejsebureauet kun indkøber én ydelse fra tredjemand. Som eksempel kan nævnes, at en virksomhed, der har egne fly eller busser men til rejsens gennemførelse indkøber indlogering, vil være omfattet.

Leveringsstedet for rejsebureauets tjenesteydelser er det sted, hvor rejsebureauet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed (etableringslandet) eller har et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelserne leveres. For rejsebureauer, der er etableret i Danmark, er leveringsstedet herefter her i landet, uanset om rejsen som sådan og de tilkøbte ydelser foregår uden for Danmark.

Det er således alene rejsebureauer, som er etableret i Danmark, der er omfattet af særordningen i Danmark. Det afgørende, for om et rejsebureau kan anses for etableret i Danmark, er om rejsebureauet har hjemsted eller et fast forretningssted i Danmark, hvorfra rejsebureauet leverer de af særordningen omfattede varer og tjenesteydelser, jf. SKAT's vejledning af 24. juni 2010 om særordningen for rejsebureauer afsnit 1.8.

På baggrund af ovenstående er det herefter spørgsmålet, om det salg som spørger udfører via deres hjemmeside vil være omfattet af den pr. 1. januar 2011 indførte danske marginmoms.

Argumentation:

Spørger tilbyder pakkerejser i form af diverse kombinationer af fly, hotel, udlejningsbiler og oplevelser. Spørger udøver derfor rejsebureauvirksomhed, der som udgangspunkt er omfattet af særordningen.

Såfremt spørger skal være omfattet af særordningen i Danmark, er det en betingelse, at spørger er etableret, dvs. har hjemsted, eller et fast forretningssted i Danmark, hvorfra spørger leverer de af særordningen omfattede varer og tjenesteydelser til de rejsende.

Uanset at spørger er registreret i Danmark med dansk CVR-nr. og adresse i Danmark og således har et fast forretningssted i Danmark, er det vor opfattelse, at spørger ikke leverer de af særordningen omfattede varer og tjenesteydelser til de rejsende fra dette faste forretningssted.

Da salget af pakkerejser etc. foregår via internettet på spørgers web site, alternativt fra et callcenter i et tredje EU-land, er det vor opfattelse, at spørgers rejsebureauvirksomhed ikke kan anses for etableret i Danmark.

Det er på baggrund af ovenstående vores konklusion, at spørger ikke vil være momspligtig i Danmark i henhold til den særordning om marginmoms for rejsebureauvirksomhed, som indføres pr. 1. januar 2011.

Selvom spørger udøver den af særordningen omfattede rejsebureauvirksomhed, er der således ikke momspligt under særordningen i Danmark, idet spørger ikke i relation til udøvelsen af rejsebureauvirksomhed kan anses for etableret i Danmark. Momspligten ligger derfor forementlig i det andet EU-land, hvor spørgers rejsebureauvirksomhed formentlig kan anses for etableret.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1.

Spørger ønsker med sit spørgsmål svar på, om spørger er underlagt den momspligt, der indføres pr. 1. januar 2011, hvorefter rejsebureauer omfattes af momspligt efter et særligt regelsæt kaldet marginmoms.

Spørger har i sin anmodning uddybende anført, at det er spørgsmålet, om det salg som spørger udfører via sin hjemmeside vil være omfattet af den pr. 1. januar 2011 indførte danske marginmoms.

Lovregler

I Lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum mv. er der vedtaget et nyt kapitel 16 A i momsloven om Særordning for rejsebureauer. Bestemmelserne fremgår af lovens § 1, nr. 10.

Bestemmelserne i Lov nr. 520 af 12. juni 2009 er blevet ophævet, tilpasset og genindsat ved Lov nr. 1361 af 8. december 2010. Bestemmelserne træder i kraft den 1. januar 2011.

Følgende fremgår af den nye § 67 om særordningens anvendelsesområde:

" Særordningen i dette kapitel finder anvendelse på transaktioner udført af rejsebureauer, der handler i eget navn over for den rejsende, og som til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.

Stk. 2. Særordningen finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidlere, og for hvem § 27, stk. 3, nr. 3, om udlæg finder anvendelse.

Stk. 3. Ved anvendelsen af dette kapitel betragtes rejsearrangører som rejsebureauer."

Følgende fremgår af den nye § 67 a om enkeltydelsen i særordningen:

"De transaktioner, der på de betingelser, der er fastsat i § 67, stk. 1, udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som en enkelt ydelse."

Følgende fremgår af den nye § 67 b om leveringsstedet for enkeltydelsen:

"Leveringsstedet for enkeltydelsen, jf. § 67 a, er der, hvor rejsebureauet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres af bureauet."

Følgende fremgår af den nye § 67 c om afgiftsgrundlaget:

 "Afgiftsgrundlaget for enkeltydelsen, jf. § 67 a, er rejsebureauets fortjenstmargen, hvorved forstås forskellen mellem det samlede beløb uden afgift, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, når disse leveringer direkte kommer den rejsende til gode."

Praksis

EF-domstolen har i præmisserne 17 og 18 i sag C-168/84, Berkholz, udtalt, at ifølge artikel 9, stk. 1, i sjette momsdirektiv har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. Domstolen udtalte endvidere, at det fremgår af den sammenhæng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, samt af denne bestemmelses formål, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

I TfS 2000, 155 LSR om en virksomhed, der arrangerede "kør-selv-ferier", bemærkede Landsskatteretten, at det forhold, at virksomhedens kunder i de fleste tilfælde af den flerhed af tilbud, som virksomheden tilbyder i kataloget, kun tager imod tilbuddet om leje af feriebolig, ikke i sig selv kunne være til hinder for at anse virksomheden for et rejsebureau. Rejsebureaudefinitionen kan ikke begrænses til udelukkende at omfatte salg af pakkerejser mv. Afgørende er karakteren af ydelserne, samt den måde og form under hvilken ydelserne tilbydes.

Af momsvejledningen 2010-2, afsnit E.3.1.3, fremgår, at "For at kunne betegnes som et fast forretningssted, skal et forretningssted, der leverer ydelser omfattet af § 16, stk. 4, have en tilstrækkelig grad af permanens og struktur med hensyn til menneskelige og tekniske ressourcer til, at det er i stand til at levere de pågældende ydelser."

I SKM2010.838.SR bekræftede Skatterådet, at den af spørger egenproducerede guideydelse ikke skal medtages ved opgørelsen af fortjenstmargenen efter de nye momsregler gældende fra 1. januar 2011. Skatterådet har endvidere bekræftet, at den af spørger egenproducerede guideydelse er momsfri, når guideydelsen er af samme karakter, som guideydelserne behandlet i SKM2009.233.SR, og når leveringsstedet er i Danmark.

Begrundelse

Med spørgsmål 1 ønsker spørger at vide, om der skal betales moms i Danmark af virksomhedens salg af rejser omfattet af særordningen for rejsebureauer.

Først skal det afgøres, om spørgers salg af pakkerejser via hjemmesiden er omfattet af momslovens § 67.

Det er oplyst, at spørger gennem sin hjemmeside bl.a. sælger rejser i eget navn og til rejsernes gennemførelse indkøber varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, såvel i Danmark som i udlandet. Salget af pakkerejser etc. foregår via internettet på spørgers web site, alternativt fra et callcenter i et tredje EU-land.

Det er videre oplyst, at repræsentationskontoret i Danmark beskæftiger sig med salg og markedsføring af flybilletter, og således ikke med salg af pakkerejser. Det er videre oplyst, at flybilletter hovedsageligt sælges via callcenteret i det tredje EU-land og hjemmesiden.

Det fremgår således, at flybilletter og andre ydelser, f.eks. pakkerejser, sælges ad samme kanal. På hjemmesiden kan efter eget valg bestilles fly, hotel, biler og oplevelser.

At der alene måtte blive solgt flyrejser fra repræsentationskontoret i Danmark medfører ikke i sig selv, at salget falder udenfor særordningens anvendelsesområde, jf. Landsskatterettens kendelse i TfS 2000,155.

Spørgers rejseydelser falder derfor efter Skatteministeriets opfattelse inden for anvendelsesområdet for særordningen for rejsebureauer, jf. momslovens § 67, da virksomheden efter det oplyste via sin hjemmeside sælger rejser i eget navn og til rejsernes gennemførelse indkøber varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer, såvel i Danmark som i udlandet.

Det skal dog tilføjes, at spørger er et flyselskab og derfor selv producerer flytransportydelsen. Flytransporten udgør efter Skatteministeriets opfattelse et mål i sig selv for kunden, og er ikke en biydelse. Flytransporten har derfor karakter af en selvstændig hovedydelse, som direkte kommer den rejsende til gode, også selv om flytransporten leveres af spørger selv. Da den egenproducerede flytransport ikke leveres af en anden afgiftspligtig person, skal flytransporten efter ordlyden ikke medtages ved opgørelse af afgiftsgrundlaget efter § 67 c. Flytransportydelsen er derfor omfattet af momslovens almindelige bestemmelser. Der henvises i øvrigt til SKM2010.838.SR om den momsmæssige behandling af en egenproduceret guideydelse, der var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. Flyrejserne skal behandles i lighed hermed, dog under henvisning til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15 og §§ 16 og 19. Der henvises videre til afsnit 1.10 i SKATs vejledning E-nr. 186 af 23. december 2010 om Særordning for rejsebureauer og til Momsvejledningen 2010-2, afsnit Q.3.6 om Egne ydelser.

Efter afgørelse af, at ydelserne falder indenfor særordningens anvendelsesområde, skal det dernæst afgøres, om spørgers salg af pakkerejser via hjemmesiden er momspligtig i Danmark.

Leveringsstedet for rejsen fastlægges i momslovens § 67 b. Efter denne bestemmelse er leveringsstedet for enkeltydelsen, jf. § 67 a, der, hvor rejsebureauet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres af bureauet.

Spørger har efter det oplyste etableret stedet for sin økonomiske virksomhed i et andet EU-land.

Spørger har endvidere efter det oplyste et repræsentationskontor i Danmark. Efter spørgers opfattelse er der tale om et fast forretningssted.

Til brug for afgørelse af, om leveringsstedet skal fastlægges til det sted, hvor rejsebureauet har etableret sin økonomiske virksomhed, eller til det sted, hvor rejsebureauet har fast forretningssted, har EF-domstolen i præmis 18 i sag C-168/84, Berkholz, udtalt, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

Skatteministeriet finder, at begrebet fast forretningssted i momslovens § 67 b skal forstås på samme måde som samme begreb i momslovens § 16, stk. 4.

Det fremgår af momsvejledningen 2010-2, afsnit E.3.1.3, Fast forretningssted, at "For at kunne betegnes som et fast forretningssted, skal et forretningssted, der leverer ydelser omfattet af § 16, stk. 4, have en tilstrækkelig grad af permanens og struktur med hensyn til menneskelige og tekniske ressourcer til, at det er i stand til at levere de pågældende ydelser."

På baggrund af det oplyste om de faktiske forhold i sagen, nemlig at spørger udelukkende sælger flyrejser fra kontoret i Danmark, finder Skatteministeriet ikke, at repræsentationskontoret i Danmark opfylder betingelsen om tilstedeværelse af en tilstrækkelig grad af permanens og struktur med hensyn til menneskelige og tekniske ressourcer til, at det er i stand til at levere rejser omfattet af momslovens § 67. Spørger kan derfor ikke i relation til udøvelsen af rejsebureauvirksomhed anses for etableret i Danmark.

Da spørger ikke kan anses for at have etableret et fast forretningssted i Danmark, hvorfra der præsteres rejser omfattet af momslovens § 67, er det Skatteministeriets opfattelse, at leveringsstedet for disse rejser ikke vil være i Danmark, jf. momslovens § 67 b.

Skatteministeriet indstiller derfor, at Skatterådet besvarer spørgsmål 1 nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde Skatteministeriets begrundelse og indstilling.