Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, salg af to lejligheder, der er nyetableret på en ældre udlejningsejendoms tørreloft, ikke bliver omfattet af de nye bestemmelser om moms ved salg af fast ejendom, når de pågældende lejligheder opdeles i ejerlejligheder, og sælges uafhængigt af den eksisterende ejendom? 
2. Kan Skatterådet bekræfte, at den moms, der i en ejendom, der udlejes til blandet anvendelse - beboelse / erhverv -, vedrører såvel renovering af den fælles ejendom som etablering af to nye taglejligheder, kan fradrages med den forholdsmæssige erhvervsmæssige andel?

Spørgers opfattelse

1. Ja
2. Ja

Skatteministeries indstilling

1. Nej
2. Nej, se dog sagsfremstilling

Beskrivelse af de faktiske forhold

Anmodningen vedrører en udlejningsejendom.

Ejendommen består dels af lejemål til beboelse og dels af erhvervslejemål. Ejendommen er frivillig registreret for udlejning af fast ejendom for så vidt angår erhvervslejemålene.

Spørger påtænker at foretage renoveringsarbejder på bygningen i form af udskiftning af taget, samt renovering af elevator. I den forbindelse vil der på det uudnyttede tørreloft blive etableret beboelseslejligheder.

Det er endvidere oplyst, at det, i forbindelse med etablering af lejlighederne, er nødvendigt, at tagkonstruktionen ændres.

Det er planen, at de to nyetablerede taglejligheder skal opdeles i ejerlejligheder, for derefter at blive solgt til tredjemand.

Skatteministeriet har i den forbindelse fået forelagt et udkast til en kontrakt fra en  rådgivningsvirksomhed, der omhandler "Arkitektbistand i forbindelse med projektering/udførelse og etablering af to nye tagboliger, udskiftning af tag samt renovering af elevator." Renovering/etableringsudgiften beløber sig til 3.020.000 kr., hertil kommer et arkitekthonorar på 210.000 kr. Af kontrakten fremgår, at der regnes med byfornyelsestilskud på 150.000 kr.

Ejendommen var ved den seneste offentlige ejendomsvurdering sat til 51.000.000 kr.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1:

Momspligten som følger af Forårspakke 2.0, gælder ikke kun byggegrunde, men også nye bygninger.

En bygning skal anses for værende "ny" i momsmæssigt sammenhæng, når denne er undergået væsentlige ombygnings, renoverings eller tilbygningsarbejder. Følgende fremgangsmåde anvendes ved bestemmelse af, om en bygning er væsentligt ombygget.

Væsentligheden fastsættes ud fra en vurdering af istandsættelsesomkostningerne sammenholdt med den seneste offentlige ejendomsvurdering fra SKAT. Overstiger prisen for istandsættelsesomkostningerne 25 % af seneste offentlige ejendomsvurdering med tillæg af istandsættelsesomkostningerne, skal bygningen betragtes som "ny".

Ejendommens seneste offentlige ejendomsvurdering udgør pr. 12.11.2010 kr. 51.000.000.

Ifølge overslag i kontrakten fra rådgivningsvirksomheden udgør de forventede istandsættelsesomkostninger kr. 3.020.000 ekskl. moms (kr. 3.775.000 inkl. moms).

Kr. 51.000.000 + kr. 3.020.000 = kr. 54.020.000

25 % af den offentlige vurdering + omkostningerne: Kr. 54.020.000 * 0,25 = kr. 13.505.000

Idet omkostningerne på kr. 3.020.000 ikke overstiger de 25 % (kr. 13.505.000), finder repræsentanten ikke, at ejendommen bliver momspligtig efter de nye regler.

Ad spørgsmål 2:

Den momsregistrerede del af udlejningsejendomme kan fradrage momsen af udgifter til ombygning, modernisering, renovering efter de almindelige regler, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Idet udlejningsejendommen består af såvel en momsregistreret del som en ikke momsregistreret del, kan der således kun fradrages moms af udgifter forbundet med den momsregistrerede del af fælles anliggende, som f.eks. udskiftning af fælles tag.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Lovgrundlaget

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

I henhold til den indtil 31. december 2010 gældende formulering af momslovens § 13, stk. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom."

Var salg af fast ejendom momsfritaget.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af merværdiafgift mv., der trådte i kraft pr. 1. januar 2011 skete der en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er stadig omfattet af momsfritagelsen.

Momslovens § 13, stk. 1, fik pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

 a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

 b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om momsloven

Af bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010, om ændring af bekendtgørelse nr. 663 om momsloven, § 1 fremgår, at der pr. 1. januar 2011 indsættes en § 39 a, § 39 b og § 39 c i bekendtgørelsen om momsloven. § 39 a lyder:

"Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Stk. 2. En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29."

§ 39 b lyder:

"En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. En bygning omfattet af 1. punktum, er også ny på dagen for første levering af bygningen efter indflytning, når leveringen sker mindre end fem år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.

Stk.2. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. moms heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord.

Stk. 3. Værdien af til-/ombygningsarbejdet opføres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inklusive almindelig avance, jf. lovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. moms af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.

Stk. 4. Beregningsgrundlaget efter stk. 2 er ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter stk. 3.

Stk. 5. Hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2. Det er en betingelse, at salget er sket til en med sælger uafhængig tredjepart, jf. momslovens § 29, stk. 3."

Af bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010, § 2 stk. 3 fremgår, at

"[...]

For ombygningsarbejder på eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet tidspunktet for påbegyndelse af det egentlige byggearbejde, der har karakter af genopbygning af den eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning.

Stk. 4. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger, jf. § 39 b, hvor til-/ombygningen påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere."

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at

"Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

[...]

En bygning, hvorpå der i væsentlig omfang er udført til og ombygningsarbejde, og som sættes til salg, vil være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som efter forslaget skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, også for at være en by bygning,

[...]

Med til- og ombygningsarbejde i væsentlig omfang menes, når værdien af til- og ombygningsarbejdet overstiger 50 pct. af salgssummen ved en første levering af en bygning eller 25 pct. af salgssummen ved en første levering af en bygning med tilhørende jord.

I det omfang en nyopført tilbygning sælges separat anses den for at udgøre en ny bygning og salgssummen udgør momsgrundlaget. Sælges tilbygningen derimod sammen med den eksisterende bygning, vurderes om omfanget af tilbygningsarbejdet er væsentligt."

Praksis

I SKM2006.668.LSR fandt Landsskatteretten, at tagkonstruktionen på en etageejendom må anses for at være til brug for ejendommen som helhed. Ejendommen var blevet udvidet med en ekstra etage og i forbindelse hermed skulle der etableres en ny tagkonstruktion. Landsskatteretten fandt, at fradragsret for udgifterne til re-etablering af ejendommens tag skulle bedømmes efter momslovens § 39, stk. 4.

Skatteministeriets vurdering

Spørgsmål 1 vedrører det forhold, om salg af to nyetablerede taglejligheder på en ældre udlejningsejendoms tørreloft, kan sælges uden moms, når de pågældende lejligheder opdeles i ejerlejligheder og sælges uafhængigt af den eksisterende ejendom.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Med baggrund i Lov nr. 520 af 12. juni 2009, ændres fritagelsen for levering af fast ejendom, således, at der bl.a. skal betales moms ved levering af nye bygninger samt bygninger, på hvilke der i væsentlig omfang er udført til- og ombygningsarbejde.

Ifølge bekendtgørelsen og bemærkningerne til lovforslaget forstås der ved en bygning enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning, eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

Ejerlejligheder anses således for at være selvstændige faste ejendomme i relation til momsreglerne.

Som til- og ombygningsarbejde anses arbejder på den faste ejendom, der ikke kan karakteriseres som normal vedligeholdelse, såsom almindelig vedligeholdelse med maling ind-/udvendig, tapetsering og lignende.

Til- og ombygningsarbejde omfatter opførelse (tilbygning), udvidelse, ændring (ombygning) af en bygning, eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på, over eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende eller ændret anvendelse.

Skatteministeriet anser en særskilt levering af en tilbygning til en eksisterende bygning som salg af en ny bygning.

Hvis tilbygningen derimod leveres sammen med den eksisterende bygning, vurderes om omfanget af tilbygningsarbejdet er væsentligt.

I denne sag etableres der to taglejligheder på en ældre udlejningsejendoms tørreloft, samtidig med, at der kommer nyt tag på ejendommen. Skatteministeriet anser en udvidelse af en bygning med en etage yderligere som en tilbygning for så vidt angår selve etagen. De to taglejligheder anses derfor som en tilbygning til/på en eksisterende bygning. Landsskatteretten afgjorde i SKM2006.668.LSR et lignende forhold, hvor en bygning blev tilføjet en yderligere etage.

De pågældende taglejligheder påtænkes solgt særskilt til tredjemand, hvorfor det er nødvendigt, at de matrikulært opdeles i ejerlejligheder.

Når en tilbygning til en eksisterende bygning leveres særskilt, som det påtænkes i indeværende sag, vil en sådan transaktion derfor være at anse som salg af en ny bygning i relation til momsbestemmelserne, og leveringen vil derfor være momspligtig.

På denne baggrund indstilles det, at spørgsmål 1 besvares med et "nej".

Ad spørgsmål 2:

Lovgrundlaget

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 37, stk. 1, lyder:

"Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, [...]"

§ 39 lyder:

"Afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger.

Stk. 2. Til virksomhedens lokaler efter stk. 1 medregnes ikke

1)      lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv,

2)      lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1

Stk.3. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder på de i stk. 1 omhandlede bygninger kan fradrages, i det omfang afgiften direkte vedrører virksomhedens lokaler. Det er en betingelse, at leverandøren i sin faktura har foretaget en opdeling af prisen for det udførte arbejde.

Stk. 4. Afgift vedrørende ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, kan fradrages efter forholdet mellem etagearealet af virksomhedens lokaler og bygningens samlede etageareal."

Praksis

Se under Spørgsmål 1, mht. SKM2006.668.LSR.

I øvrigt henvises til Momsvejledningen 2011-1, afsnit J.2.2, herunder især J.2.2.1 og J.2.2.3

Skatteministeriets vurdering

Spørgsmål 2 vedrører det forhold, om den moms, der i en ejendom, der udlejes til blandet anvendelse - beboelse / erhverv -, vedrører såvel renovering af den fælles ejendom som etablering af to nye taglejligheder, kan fradrages med den forholdsmæssige erhvervsmæssige andel.

Ifølge Momsvejledningen 2011-1, afsnit J.2.2. fastsætter momslovens § 39 særlige regler vedrørende opgørelse af delvis fradragsret for købsmoms af bygninger, der anvendes til forskellige formål. Disse formål kan f.eks. være momspligtig erhvervsvirksomhed, momsfri erhvervsvirksomhed eller privat formål. Det er kun den købsmoms der vedrører momspligtig virksomhed, der kan fratrækkes, jf. princippet i § 37.

Som nævnt under spørgsmål 1, anser Skatteministeriet en udvidelse af en bygning med en etage yderligere som en tilbygning, for så vidt angår selve etagen.

Da salget af de to taglejligheder, jf. spørgsmål 1, anses som momspligtig levering af en ny bygning, vil udgiften til etableringen af de to taglejligheder således direkte vedrøre spørgers momspligtige virksomhed, hvorfor der vil være fradrag for hele momsen af etableringsudgifterne efter momslovens § 39, stk. 3.

For at kunne fradrage moms efter momslovens § 39, stk. 3, er det en betingelse, at leverandøren i sin faktura har foretaget en opdeling af prisen for det udførte arbejde.

Udskiftningen af taget/den nye tagkonstruktion samt renoveringen af den fælles elevator kommer derimod hele bygningen til gode, idet et nyt tag og den fælles elevator ikke udelukkende kan henføres til de lokaler, der er beliggende i bygningens øverste etage. Dermed vil udgifterne til opførelse af et nyt tag samt til renovering af den fælles elevator være at anse som et ombygningsarbejde, der vedrører hele bygningen.

Da den pågældende bygning omfatter såvel momsfrie lejemål til beboelse som erhvervslejemål, der er frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom, vil disse udgifter skulle opgøres efter momslovens § 39, stk. 4. Der kan således fradrages med den del af den samlede moms på tag- og elevatoromkostningerne som de momspligtige lokaler (erhvervslejemål og de to taglejligheder) skønnes at udgøre i forhold til bygningens samlede etageareal.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 2 besvares med et "nej", men

• momsen af etableringsudgiften til taglejlighederne kan fradrages 100 pct., hvis fakturakravene mht. opdeling er overholdt, mens
• momsen af udgiften til udskiftning af tag samt renovering af elevator, vil kunne fradrages forholdsmæssigt efter areal.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.