Spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at båndlæggelsen af medarbejder A's anparter i Selskabet kan ophæves inden udløbet af båndlæggelsesperioden i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1, hvorved skattefriheden bortfalder for medarbejder A?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende: Kan det bekræftes, at medarbejder A vil blive beskattet af favørværdien på tidspunktet for ophævelsen af båndlæggelsen af de tildelte anparter i Selskabet som løn?
3. Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende: Hvilken værdi og hvordan skal medarbejder A i stedet beskattes af?
4. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende: Kan det bekræftes, at medarbejder A skal indstægtsføre det pågældende beløb i det indkomstår, hvor båndlæggelsen ophæves?
5. Hvis spørgsmål 4 besvares benægtende: Kan det bekræftes, at medarbejder A skal indtægtsføre det pågældende beløb i indkomståret 2010?
6. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende: Kan det bekræftes, at en ophævelse af båndlæggelsen af medarbejder A's anparter i Selskabet ikke har den konsekvens, at båndlæggelsen af medarbejder B's anparter i Selskabet anses for ophævet, forudsat at båndlæggelsen af medarbejder B's anparter i Selskabet overholder båndlæggelseskravene?

Svar:

Ad 1              Se sagsfremstilling og begrundelse
Ad 2              Nej
Ad 3              Se sagsfremstilling og begrundelse
Ad 4              Nej
Ad 5              Nej
Ad 6              Nej

Sagens faktiske forhold:

Spørger ejer samtlige aktier i selskabet M A/S, hvori både medarbejder A og medarbejder B er ansat. Spørger gennemførte i 2009 et medarbejderprogram i henhold til ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1, hvorved medarbejderne A og B blev tilbudt at tegne anparter i Selskabet. På generalforsamling afholdt i august 2009 blev Selskabets anpartskapital forhøjet, hvorved medarbejder A og B tegnede medarbejderanparter i Selskabet.

Båndlæggelsesperioden for disse medarbejderanparter løber indtil 31. december 2014.

På tidspunktet for tegning af medarbejderanparter, blev anparterne i Selskabet vurderet til en markedsværdi på kr. 20.000 pr. anpart af nom. kr. 1.000. Medarbejder A og B blev tilbudt at tegne anparter i Selskabet til en favørkurs svarende til en pris på kr. 15.000 pr. anpart af nom. kr. 1.000.

Medarbejder A tegnede nominelt kr. 10.000 anparter i Selskabet ved indbetaling af kr. 150.000. Favørelementet for medarbejder A var således kr. 50.000.

Medarbejder B tegnede nominelt kr. 5.000 anparter i Selskabet ved indbetaling af kr. 75.000. Favørelementet for medarbejder B var således kr. 25.000.

Medarbejder A ønsker nu at afhænde sine båndlagte anparter i Selskabet for at få frigivet den kapital medarbejder A har bundet i sine anparter i Selskabet.

Spørger har fået vurderet markedsværdien af anparterne i Selskabet af Selskabets revisor. Denne har vurderet, at markedsværdien af anparterne i Selskabet er kr. 19.000 pr. anpart af nominelt kr. 1.000. Salgsprisen er af revisor beregnet på baggrund af anpartshaveroverenskomst indgået mellem Selskabets anpartshavere. Hvis båndlæggelsen ophæves, vil Spørger derfor købe medarbejder A's anparter til en pris på kr. 190.000.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Det er en betingelse for skattefriheden i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1, at anparterne båndlægges i en periode på 5 år fra udløbet af det kalenderår, hvori erhvervelsen har fundet sted. Kravet om båndlæggelse er som udgangspunkt ubetinget for opnåelse af skattefrihed ved tildelingen og båndlæggelsen tillades således kun ophævet før tid i visse særlige situationer som nærmere beskrevet i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1 og Ligningsvejledningen, almindelig del 2010-2, afsnit A.B.1.10. Et ønske om at frigøre kapital bundet i medarbejderanparter er ikke omfattet af disse særlige situationer, hvorfor båndlæggelsen i denne sag ikke kan tillades ophævet samtidig med at skattefriheden ved tildelingen kan opretholdes.

Da båndlæggelseskravet i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1 opstilles som en betingelse for opnåelse af skattefrihed ved tildelingen, må skattefriheden antages at bortfalde, hvis båndlæggelseskravet ikke opretholdes i hele båndlæggelsesperioden. Selvom båndlæggelseskravet i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1 fremstår som ubetinget, er det spørgers opfattelse, at båndlæggelsen godt kan ophæves før tid for medarbejder A med den konsekvens, at skattefriheden bortfalder for medarbejder A.

Spørgsmål 1 skal derfor, efter spørgers opfattelse, besvares ja.

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, skal det afklares med hvilken værdi medarbejder A skal beskattes som følge af ophævelsen af båndlæggelsen.

Det fremgår ikke direkte af ligningslovens § 7 A eller af ligningsvejledningen hvad der sker i en situation, hvor en medarbejder ønsker at sælge sine anparter inden udløbet af båndlæggelsesperioden. Hvis medarbejderens anparter sælges tilbage til udstedende selskab (spørger) vil båndlæggelsen ikke være opretholdt for denne medarbejder. Det må i en sådan situation forudsætningsvis antages, at medarbejderens ret til ikke at medregne favørelementet ved tildelingen i sin skattepligtige indkomst i henhold til ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1 bortfalder.

Medarbejder A betalte kr. 150.000 for sine medarbejderanparter og vil ved et tilbagesalg til Spørgeren modtage kr. 190.000. Derved er det reelle favørelement kr. 40.000.

I denne sag vil det betyde, at medarbejder A's skattepligtige indkomst skal forhøjes med beløb svarende til favørelementet på tidspunktet for ophævelsen af båndlæggelsen af medarbejderanparterne. Favørelementet på dette tidspunkt er kr. 40.000, der således vil skulle beskattes som personlig indkomst.

Spørgsmål 2 skal derfor, efter spørgers opfattelse, besvares med "ja".

Spørgsmål 3.

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, ønsket det besvaret med hvilken værdi og hvordan medarbejder A i stedet skal beskattes.

Spørgsmål 4

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende skal det afklares i hvilket indkomstår medarbejder A skal indtægtsføre den pågældende værdi til beskatning som følge af ophævelsen af båndlæggelsen.

Det reelle favørelement som følge af ophævelsen af båndlæggelsen kendes først på tidspunktet for ophævelsen af båndlæggelsen, hvorfor medarbejder A først har erhvervet endelig ret til dette beløb på tidspunktet for ophævelsen af båndlæggelsen.

Spørgsmål 4 skal derfor, efter spørgers opfattelse, besvares ja.

Spørgsmål 5

Hvis spørgsmål 4 besvares benægtende ønskes det bekræftet, at medarbejder A i stedet skal indtægtsføre den pågældende værdi i indkomståret 2010.

Medarbejder A og B tegnede medarbejderanparterne i Selskabet i august 2009 og kan således tidligst anses for at have erhvervet endelig ret til favørelementet denne dag.

Hvis båndlæggelsen af medarbejder A's anparter ophæves, vil medarbejder A i stedet for at have modtaget aktieløn have modtaget almindelig løn, der burde have været beskattet som A-indkomst. I henhold til kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1 skal A-indkomst beskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Udbetalingen vil imidlertid først ske på et fremtidigt tidspunkt, hvis Spørgeren beslutter at ophæve båndlæggelsen af medarbejder A's anparter som beskrevet ovenfor. Det fremgår af kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1, 2. pkt., at har udbetalingen ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog skattepligtig på dette tidspunkt.

Det vil i denne sag betyde, at medarbejder A skal beskattes af den pågældende værdi på tidspunktet 6 måneder efter den endelige retserhvervelse af medarbejderanparterne, dvs. i februar 2010, hvorfor indkomsten vil skulle indtægtsføres i indkomståret 2010.

Spørgsmål 5 skal derfor, efter spørgers opfattelse, besvares med ja.

Spørgsmål 6

Det er ikke alene en betingelse for opnåelse af skattefriheden i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1, at anparterne båndlægges i forbindelse med tegningen af anparterne. Båndlæggelsen skal derudover opretholdes i hele båndlæggelsesperioden. Spørgeren har ikke udstedt ejerbeviser og har båndlagt anparterne i Selskabet efter den særlige båndlæggelsespraksis omtalt i Ligningsvejledningen, almindelig del 2010-2, afsnit A.B.1.10.

Ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1 indeholder ikke hjemmel til at antage at båndlæggelseskravet skal være opfyldt for samtlige medarbejdere, der har modtaget medarbejderanparter under samme medarbejderprogram, for at båndlæggelseskravet kan anses for opfyldt. Hvis båndlæggelseskravet således fra starten af kun havde været opfyldt over for medarbejder B, ville båndlæggelsen have været effektivt opretholdt over for medarbejder B, men ikke over for medarbejder A, hvorved kun medarbejder B ville have opnået skattefriheden i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1. Hvis båndlæggelsen ikke opretholdes over for medarbejder A, bør det derfor ikke ændre på, at båndlæggelsen er effektivt opretholdt over for medarbejder B.

Det er på den baggrund spørgers opfattelse, at selv hvis båndlæggelsen af medarbejder A's anparter ophæves, kan båndlæggelsen af medarbejder B's anparter godt effektivt opretholdes.

Spørgsmål 6 skal derfor, efter spørgers opfattelse, besvares med ja.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Ligningslovens § 7 A, lyder:

Følgende ydelser skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst:

1)       Værdien af den ret, som et selskab giver til egne ansatte eller ansatte i selskabets datter- eller datterdatterselskaber til at købe eller tegne aktier eller andelsbeviser i selskabet. Ved et datter- eller datterdatterselskab forstås et selskab, hvori moderselskabet direkte eller indirekte har en ejerandel, der mindst svarer til den procentsats, der er fastsat i aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 1. Det er en betingelse, at værdien af denne ret ikke overstiger 10 pct. pr. år af den ansattes løn. Det er endvidere en betingelse, at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne m.v. før 5 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted. Denne båndlæggelse ophæves dog, hvis den ansatte bliver berettiget til førtidspension eller afgår ved døden. Hvis det selskab, der har givet den ansatte ret til at købe eller tegne aktier eller andelsbeviser, indgår i en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning, inden den ansatte udnytter købe- eller tegningsretten, anses den ansatte ikke for at have afstået aftalen om vederlaget. Uanset reglen i 4. pkt. kan aktierne m.v. stilles til sikkerhed efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 3, når der er ydet henstand med betalingen af skatter pålignet efter aktieavancebeskatningslovens § 38. Ved senere afståelse anses aktierne m.v. for anskaffet til den pris, som den ansatte har erhvervet dem for.

2)       ......

        Stk. 2.      Det er en betingelse for skattefritagelse efter stk. 1, at adgangen til at erhverve aktier står åben for alle ansatte i virksomheden. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier, kan dog anerkendes. Det er endvidere en betingelse, at de ansatte på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling i virksomheden. Det gælder dog ikke for medarbejdere, der er ansat på erhvervelsestidspunktet, men som på grund af alder er opsagt til pensionering. Endvidere kan ordningerne efter stk. 1 omfatte medarbejdere, som er opsagt på erhvervelsestidspunktet på grund af virksomhedens aktivitet, men som forventes genansat (sæsonarbejdere). Medarbejderaktierne skal have samme rettigheder som selskabets øvrige aktier af samme klasse, idet der dog ses bort fra en eventuel pligt til at afstå aktierne til det udstedende selskab til værdien, og medarbejderaktierne må ikke udgøre en særlig aktieklasse.

        Stk. 3.      Stk. 1, nr. 1, 4. pkt., og nr. 2, 4. pkt., gælder ikke ansatte, der hverken er eller inden for de seneste 2 år før tildelingen har været omfattet af kildeskattelovens § 1 eller kildeskattelovens § 2 af den indkomst, der ligger til grund for den ansattes deltagelse i medarbejderaktieordningen.

        Stk. 4.      Det er betingelse for skattefritagelse efter stk. 1, at oplysninger herom forsynet med en attestation fra virksomhedens revisor eller advokat om rigtigheden af de afgivne oplysninger indsendes til told- og skatteforvaltningen, senest den 20. januar i året efter udlodning m.v. efter stk. 1, eller hvis denne dag er en lørdag eller søndag, senest den følgende mandag. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen i 1. pkt."

Ad spørgsmål 1

Spørger ønsker bekræftet, at båndlæggelsen af medarbejder A's anparter i Selskabet kan ophæves inden udløbet af båndlæggelsesperioden i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1, hvorved skattefriheden bortfalder for medarbejder A.

Som det fremgår af ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1, 4. pkt. er det en betingelse, at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over anparterne m.v. før 5 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted.

Betingelsen om båndlæggelse er blot en af de betingelser, der gælder for at en aktieordning kan omfattes af skattefrihed i medfør af ligningslovens § 7 A.

Hvis betingelserne for skattefrihed ikke er opfyldt bortfalder skattebegunstigelsen. Et bortfald af skattebegunstigelsen tage to former. Den ene form er at hele ordningen falder og vil medføre at alle medarbejderne beskattes af værdien af de modtagne anparter på retserhvervelsestidspunktet som personlig indkomst. Den anden form indebærer at fejl bliver anset for undskyldelig og der så alene vil ske beskatning for den enkelte medarbejder. Afgørelsen af hvorvidt der er tale om en undskyldelig fejl eller ej vil i hvert enkelt tilfælde afhænge af en konkret vurdering af fejlens karakter og omfang.

I SKM2001.579.LR sagde Ligningsrådet, at "såfremt der er tale om en tilsigtet omgåelse af bestemmelsen f.eks. at man har undladt at give medarbejderaktier til enkelte udvalgte medarbejdere, vil det kunne medføre at ingen del af tildelingen vil kunne være omfattet af ligningslovens § 7 A".

Spørger oplyser, at to medarbejdere har accepteret at deltage i den her omhandlede ordning - således ønsker man at ophæve båndlæggelsen for 50 % af dem, der deltager i ordningen, og som har tegnet sig for størstedelen af de tegnede anparter.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at en ophævelse af båndlæggelsen, der ikke sker som følge af medarbejderens førtidspensionering eller død jf. ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1, 5. pkt., må vurderes som en væsentlig omgåelse af de objektive betingelser for skattefriheden af ordningen. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at skattebegunstigelsen bortfalder for alle deltagere i ordningen, såfremt båndlæggelsen ophæves for medarbejder A.

Det indstilles at spørgsmål 1 besvares i overensstemmelse hermed.

Ad spørgsmål 2

Spørger ønsker, hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, bekræftet, at medarbejder A vil blive beskattet af favørværdien på tidspunktet for ophævelsen af båndlæggelsen af de tildelte anparter i Selskabet som løn.

Medarbejder A har modtaget anparter i 2009 - disse blev båndlagt i overenstemmelse med betingelserne i ligningslovens § 7 A, for opnåelse af skattefrihed for tildelingen.

En ophævelse af båndlæggelsen indebærer at skattefriheden for anparterne bortfalder. Det er Skatteministeriets opfattelse, at en sådan ophævelse af båndlæggelsen betyder, at § 7 A- ordningen må anses for en nullitet og at erhvervelsen af anparterne er sket til favørkurs og således omfattet af ligningslovens § 16.

Herefter skal favørelementet, opgjort som forskellem mellem anparternes værdi ved tildeling og den faktisk betalte værdi, beskattes som løn på tidspunktet for købet af anparterne, altså i 2009.

Medarbejder A og B skal beskattes på tidspunktet for køb af anparterne i 2009 af det favørelement, der kunne konstateres ved købet. Beskatningen skal ske som personlig indkomst, og der skal beregnes arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 2, nr. 7.

Det indstilles, at spørgsmål 2 besvares nej.

Ad spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende ønsker spørger svar på hvordan og af hvilken værdi medarbejder A i stedet skal beskattes.

Beskatning af køb af anparter til favørkurs

Da medarbejderaktieordningen ikke kan opretholdes efter en ophævelse af båndlæggelsen skal både medarbejder A og B beskattes på tidspunktet for købet af anparterne til favørkurs, dvs. i 2009.

Favørelementet opgøres som som forskellem mellem anparternes værdi ved købet og den faktisk betalte værdi, jf. ovenfor under ad spm. 2.

Beskatning af tilbagesalg af anparter til udstedende selskab

Ved det efterfølgende salg af anparterne tilbage til det udstedende selskab beskattes hele salgssummen som udbytte jf. ligningslovens § 16 B.

"§ 16 B.            Afstår en aktionær eller andelshaver aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, herunder konvertible obligationer, samt tegningsret til sådanne værdipapirer til det selskab, der har udstedt de pågældende værdipapirer, medregnes afståelsessummen i den pågældendes skattepligtige indkomst.

        Stk. 2.      Gevinst og tab ved afståelse efter stk. 1 behandles i følgende tilfælde efter reglerne om gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. til andre end det udstedende selskab:

1)   Ved afståelse af aktier m.v., der er omfattet af § 7 A, aktier omfattet af § 7 H, aktier erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret omfattet af § 7 H og aktier erhvervet ved udnyttelse af en købe- eller tegningsret omfattet af § 28, og når det ved udstedelsen af aktierne er betinget, at aktierne ved afståelse eller ved medarbejderens død tilbagesælges til selskabet, der i så fald er forpligtet til at erhverve disse. Det er dog en betingelse, at medarbejderaktionæren ikke er hovedaktionær i selskabet efter aktieavancebeskatningslovens § 4.

 [ .........]

6)       Ved afståelser, hvor told- og skatteforvaltningen tillader det.

[.....]"

Allerede fordi anparterne ved købet ikke er omfattet af ligningslovens § 7 A er tilbagesalget ikke omfattet af undtagelsen i ligningslovens § 16 B, stk. 2, nr. 1. Hvis medarbejder A og B ønsker fradrag for anparternes anskaffelsessum ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter salget af anparterne tilbage til udstedende selskab skal de derfor søge Told og Skatteforvaltningen om tilladelse hertil.

Det indstilles at besvare spørgsmål 3 i overensstemmelse hermed.

Ad spørgsmål 4

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende ønsker spørger bekræftet, at medarbejder A skal indtægtsføre det pågældende beløb i det indkomstår, hvor båndlæggelsen ophæves

Der henvises til besvarelsen under ad spm. 3.

Det indstilles, at spørgsmål 4 besvares nej.

Ad spørgsmål 5

Hvis spørgsmål 4 besvares benægtende ønsker spørger bekræftet, at medarbejder A skal indtægtsføre det pågældende beløb i indkomståret 2010

Der henvises til begrundelsen under ad spørgsmål 3.

Det indstilles, at spørgsmål 5 besvares nej.

Ad spørgsmål 6

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende ønsker spørger bekræftet, at en ophævelse af båndlæggelsen af medarbejder A's anparter i Selskabet ikke har den konsekvens, at båndlæggelsen af medarbejder B's anparter i Selskabet anses for ophævet, forudsat at båndlæggelsen af medarbejder B's anparter i Selskabet overholder båndlæggelseskravene?

Det er Skatteministeriets opfattelse, at skattefriheden for ordningen ikke kan opretholdes, jf. begrundelsen under ad spørgsmål 1.

Det indstilles spørgsmål 6 besvares nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.