Spørgsmål

1. Vil salg af en grund, der støder op til grunden hvorpå spørgers private hus/bolig er beliggende, være omfattet af momspligt ved salg efter 1. januar 2011?
2. Vil opførelse af nyt hus på den tilstødende grund være omfattet af momspligt ved salg efter 1. januar 2011, hvis spørger har beboet huset og sælger det efter eksempelvis 1 år?

Spørgers opfattelse

1. -
2. -

Skatteministeriets indstilling

1. Nej
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en privat person, der ejer to ejendomme, ejendom X, samt en tilstødende grund Y.

Spørger købte sammen med sin daværende ægtefælle begge grunde i 1999, og opførte et hus på ejendom X og flyttede ind i maj 2000.

Ved en senere skilsmisse overtog spørger såvel hus som den tilstødende grund.

Ejendommene er omfattet af lokalplanen. Ejendommene er beliggende i et landsbymiljø, og skal ifølge lokalplanens § 2 forblive i landzone.

Det pågældende ubebyggede grundstykke, ejendom Y, er ifølge lokalplanen ikke et landbrugsareal.

Spørgeren driver ikke og har aldrig drevet virksomhed med køb og salg af fast ejendom eller lignende.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

-

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momsloven

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Den bagvedliggende artikel i Rådets Direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), er artikel 9, stk. 1, der lyder:

"Ved 'afgiftspligtig person' forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved 'økonomisk virksomhed' forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Momslovens § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...] "

I henhold til den nugældende formulering af momslovens § 13, stk. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom."

er salg af fast ejendom momsfritaget.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af merværdiafgift mv., der træder i kraft pr. 1. januar 2011 sker der er ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde, herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Levering af bygninger med tilhørende grundareal, som ikke er nye bygninger, er stadig omfattet af momsfritagelsen.

Momslovens § 13, stk. 1, får pr. 1. januar 2011 følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

 a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

 b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelse om momsloven

Af bekendtgørelse af 2. december 2010, om ændring af bekendtgørelse nr. 663 om momsloven, § 1 fremgår, at der pr. 1. januar 2011 indsættes en § 39 a, § 39 b og § 39 c. i bekendtgørelsen om momsloven. § 39 a lyder:

"Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Stk. 2. En bygning jf. stk. 1 er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29." 

og § 39 c lyder:

"Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1 nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39 a, stk. 1."

Af bekendtgørelse af 2. december 2010 § 2 stk. 2 fremgår, at

"Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 39 a, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere [...]"

og stk. 5 lyder:

"Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. § 39 c, finder anvendelse på byggegrunde og særskilte leveringer af bebyggede grunde, hvor der indgås bindende købsaftale den l. januar 2011 eller senere."

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Der indføres altså moms på salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Videre hedder det i bemærkningerne til lovforslaget, at

"Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

En bygning er ny inden første indflytning, dvs. før bygningen tages i brug. Hvis dette kriterium på en ny bygning var det eneste kriterium, ville sælger have mulighed for at omgå momsen ved at sørge for, at bygningen tages i brug inden første levering, hvorpå bygningen umiddelbart kan sælges uden moms. For at undgå denne situation anses en bygning også for at være ny på dagen for første levering af bygningen, når leveringen sker mindre end fem år efter dagen for bygningens færdiggørelse, som senest er dagen for første indflytning.

[...]

Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) [...]

Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. [...]  Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt."

Praksis

Afgrænsningen af hvilke former for virksomhed, der anses som økonomisk virksomhed, er direkte reguleret af EU-retlige regler og EU-domstolens fortolkning af disse regler. Det beror på en selvstændig momsretlig vurdering, om virksomheden er en økonomisk virksomhed. Den momsretlige afgrænsning af økonomisk virksomhed er således ikke altid sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig.

Afgørelsen af, om der på det momsretlige område er tale om økonomisk virksomhed, træffes på grundlag af en samlet, konkret vurdering af virksomheden, hvor alle relevante forhold må inddrages.

Af Momsvejledningen 2010-2 afsnit C.1.4 om økonomisk virksomhed, fremgår det, at:

"Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst. Salg af egne private effekter anses ikke for økonomisk virksomhed i momslovens forstand.  Det er både den regelmæssige virksomhedsdrift og de mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner, der falder ind under begrebet økonomisk virksomhed i momslovens forstand."

EU-domstolen har i sagen C-230/94, Renate Enkler udtalt følgende:

"Præmis 25: Det skal herved understreges, at som det fremgår af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er formålet med og resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv uden betydning for fastlæggelsen af sjette direktivs anvendelsesområde.

Præmis 26: I dom af 11. juli 1991 (sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795) fastslog Domstolen, at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art.

Præmis 27: Dette kriterium skal også lægges til grund ved afgørelsen af, om en privatperson har udnyttet et gode på en sådan måde, at hans virksomhed skal anses for "økonomisk virksomhed", som omhandlet i sjette direktiv. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter.

Præmis 28: I sidstnævnte tilfælde kan en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, være en mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter.

Præmis 29: Endvidere bemærkes, at uanset at det ikke på grundlag af kriterier vedrørende resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv kan afgøres, om virksomheden udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, er den periode, hvor godet faktisk udlejes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse, momenter, der idet de udgør en del af samtlige konkrete omstændigheder sammen med andre omstændigheder kan tages i betragtning ved vurderingen.

Præmis 30: Det andet og tredje spørgsmål skal derfor besvares med, at ved afgørelsen af, om udlejning af et materielt gode som en campingbil foretages med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, som omhandlet i sjette direktivs artikel 4, stk. 2, andet punktum, påhviler det den nationale ret at vurdere samtlige konkrete omstændigheder."

Der henvises endvidere til Skatterådets afgørelse SKM2010.840.SR, hvor spørgeren påtænkte at sælge en 28 ha. stor ejendom til en ejendomsdeveloper, men samtidig planlagde at udstykke en byggegrund til eget brug. Skatterådet anså ikke spørgeren for at drive økonomisk virksomhed i denne forbindelse, og salget af ejendommen vil derfor ikke blive omfattet af momspligten ved salg efter 1. januar 2011.

SKM2010.806.SR omhandlede en privat person, der påtænkte at sælge en del at sin private ejendom. Idet det blev lagt til grund at spørgeren ikke foretager udstykning af det pågældende grundstykke, med henblik på salg af flere byggegrunde, anså Skatterådet ikke spørgeren for at drive økonomisk virksomhed i denne forbindelse, og salget af grundstykket vil derfor ikke blive omfattet af momspligten ved salg efter 1. januar 2011.

I SKM2010.736.SR bekræftede Skatterådet efter en konkret vurdering, at spørger udøvede økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, idet spørger netop købte ejendommen med henblik på salg efter udstykning af indtil 5 parceller.

Skatteministeriets vurdering

Ad spørgsmål 1:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om salg af en grund, der støder op til grunden hvorpå spørgers private hus/bolig er beliggende, vil være omfattet af momspligt ved salg efter 1. januar 2011.

Efter bekendtgørelsen af 2. december 2010 og efter bemærkningerne til loven, defineres en byggegrund som et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger.

Det i denne sag omhandlede grundstykke, ejendom Y, anses for at være omfattet af definitionen af en byggegrund, fordi den ifølge lokalplanen er udlagt til bebyggelse.

Momslovens § 3 afgør, hvilke juridiske eller fysiske personer, der er omfattet af momspligten. For at være en momspligtig person skal man drive selvstændig økonomisk virksomhed.

Skatteministeriet anser ikke følgende salg af fast ejendom for økonomisk virksomhed:

• Privatpersoners salg af egen bolig eller sommerhus (nye bygninger):

1. Privatpersoners salg af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder som har tjent til bolig for ejeren og dennes husstand i en del af eller i hele den periode, som privatpersonen har ejet ejendommen.
2. Privatpersoners salg af sommerhuse som privatpersonen eller dennes husstand har benyttet til private formål i en del af eller i hele den periode, hvor privatpersonen har ejet sommerhuset.
3. Privatpersoners salg af den private bolig selvom den pågældende udøver relateret virksomhed vedrørende ejendomssalg, byggeri mv.

• Privatpersoners frasalg ved udstykning af et areal, der har udgjort en del af den pågældendes private boligs grundareal. Salg af areal, der har udgjort en del af den pågældendes privates boligs grundareal er omfattet af momspligten, hvis den private person foretager udstykning og salg af flere byggegrunde.

• Privatpersoners salg af byggegrunde, som ikke er erhvervet som led i økonomisk virksomhed med køb og salg af byggegrunde, eller i forbindelse med relateret virksomhed vedrørende byggeydelser. Som eksempel kan nævnes en privatperson, der har købt en byggegrund for at bygge en ny bolig, men på grund af den økonomiske krise, skilsmisse eller andre bristede forudsætninger bliver nødt til at sælge grunden.
• Private personers salg af byggegrunde, som er erhvervet med henblik på passiv investering.

I den foreliggende sag er det oplyst, at spørger sammen med sin daværende ægtefælle købte de to grundstykker, ejendom X og Y, i 1999, samt at spørgeren ved en senere skilsmisse overtog begge ejendomme.

Det er endvidere oplyst, at spørgeren siden år 2000 har beboet huset på ejendom X.

I praksis har den tilstødende grund udgjort en del af den private boligs grundareal. Det er således ikke relevant, om den tilstødende grund først i forbindelse med et eventuelt salg bliver udstykket, eller om den allerede har et selvstændigt matrikel nummer.

Når spørger planlægger at frasælge et areal, der har udgjort en del af hans private bolig, finder Skatteministeriet derfor ikke, at dette kan anses som om, at spørger driver økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, hvorfor han heller ikke kan anses som en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3. Det påtænkte salg af den tilstødende grund, vil derfor ikke være omfattet af momspligten ved salg efter 1. januar 2011.

Skatteministeriet indstiller derfor at spørgsmål 1 besvares med et 'nej'.

Ad spørgsmål 2:

Spørgsmålet vedrører det forhold, om opførelse af nyt hus på den tilstødende grund vil være omfattet af momspligt ved salg efter 1. januar 2011, hvis spørger har beboet huset og sælger det efter eksempelvis 1 år.

Ifølge momslovens § 4 jf. § 3, er det kun varer og ydelser, der leveres med vederlag her i landet af en afgiftspligtig person, der er omfattet af momslovens område.

Efter de nye regler er levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord omfattet af momspligten ved salg efter 1. januar 2011. Ifølge bekendtgørelsen af 2. december 2010 anses en bygning for at være ny inden første indflytning. En bygning anses også for at være ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse.

Ligesom ved besvarelsen under spørgsmål 1, skal det vurderes, om spørgeren i denne sag kan anses som at handle i egenskab af at være en privat person, eller om han handler i egenskab af at være en afgiftspligtig person, der driver økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3.

Som udgangspunkt finder Skatteministeriet ikke, at en privatpersons salg af egen bolig er omfattet af momspligten ved salg efter 1. januar 2011. Hvis spørger opfører et hus på sin grund, og bebor det pågældende hus i en periode, eksempelvis 1 år, har det pågældende hus tjent til bolig for ejeren og dennes husstand.

Det lægges ved besvarelsen til grund, at spørgeren ikke erhvervsmæssigt driver køb og salg af fast ejendom.

På denne baggrund indstiller Skatteministeriet, at spørgsmål 1 besvares med et 'nej'.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.